臺北高等行政法院判決
111年度訴字第1095號
112年5月25日辯論終結
原 告 福安礦業股份有限公司
代 表 人 林正良（董事長）
訴訟代理人 陳冠諭 律師
被 告 花蓮縣地方稅務局
代 表 人 呂玉枝（局長）
訴訟代理人 劉豐州 律師
吳典倫 律師
張 軒 律師
輔助參加人 財政部
代 表 人 莊翠雲(部長)
訴訟代理人 黃佳玉
吳君泰
王俊龍
上列當事人間有關地方稅務事務事件，原告不服花蓮縣政府中華
民國111年6月28日111年訴字第23號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
訴願決定、原處分及重核復查決定均撤銷。
被告應給付原告新臺幣27,262,511元，及自民國107年3月30日起至填發收入退還書或支票之日止，按107年1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日計算利息。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法 律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗 訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。查 本件原告因有關地方稅務事務事件，不服被告核課民國105 年7月1日起至同年12月31日及106年7月1日起至同年12月31 日期間之礦石開採特別稅應納稅額新臺幣（下同）126,145, 950元及76,335,032元，先後提起訴訟（本院111年度訴字第
1094號、第1095號），係基於同一事實上及法律上之原因而 分別提起之數宗訴訟，爰命合併辯論，惟因各期稅額及聲請 返還之稅額略有不同，故仍分別裁判之，合先敘明。 ㈡本件輔助參加人之代表人原為阮清華，於訴訟進行中變更為 莊翠雲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷二第27 7及281頁），核無不合，應予准許。
㈢按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被 告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形 之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請 求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條 第1項、第3項第2款分別定有明文。查原告起訴時，原起訴 聲明為：「訴願決定、原處分及重核復查決定均撤銷。」（ 本院卷一第15頁）嗣於訴訟中，另於112年4月14日具狀追加 第2項聲明：「⒉被告應給付原告27,262,511元，及自112年1 月16日行政追加聲明狀繕本送達翌日起至清償日止按年利率 百分之5計算之利息（或自107年3月30日起至填發收入退還 書或支票之日止，按107年1月1日郵政儲金一年期定期儲金 固定利率按日計算利息）。」（本院卷二第295頁）。經核 原告上開訴之追加，與原起訴請求之基礎課稅事實均相同， 所請求返還者均係源自原處分而來，基於紛爭解決之一次性 ，核屬適當，依前揭規定，應予准許。被告答辯稱：原告起 訴請求撤銷原處分及重核復查決定等所主張之基礎事實及所 提出之訴訟資料與追加之訴並不相同，妨礙被告之防禦及訴 訟之終結，所為訴之追加自非合法云云，要非可採。二、事實概要：
被告依經濟部礦務局（下稱礦務局）礦業權者礦區資料及開 採礦石數量通報表通報，以原告於106年7月1日起至同年12 月31日期間，於花蓮縣境內分別開採礦石1,090,500.46公噸 ，按105年6月28日公布之「花蓮縣礦石開採特別稅自治條例 」（下稱系爭自治條例）第6條規定，以107年2月9日花稅土 字第1070230623號函（下稱原處分）核定課徵礦石開採特別 稅應納稅額76,335,032元。原告不服，申請復查，經被告10 7年6月22日花稅法字第1070006691號復查決定（下稱復查決 定）駁回。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告仍 不服，提起行政訴訟，經本院108年度訴字第102號判決（下 稱本院前判決），撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）， 被告不服，提起上訴，經最高行政法院110年度上字第295號 判決（下稱確定判決）駁回上訴而確定。嗣被告依上開確定 判決意旨重核復查，以111年3月7日花稅法字第1110430273B 號重核復查決定（下稱重核復查決定）駁回復查。原告不服
，提起訴願經決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、原告之主張及聲明：
㈠重核復查決定及訴願決定未依本院前判決及確定判決意旨為 適法處分，違反行政訴訟法第213條及第216條規定，其所憑 持之理由，均非有據：
⒈確定判決業已闡明其適用之法律見解：「地方稅法通則第2條 ……已明確定義該通則所欲規範之地方稅種類。則該通則內之 其他凡與地方稅相關之規定，自應以前揭範圍為度。故同法 第4條關於……調高上限及期限限制等規定所應適用之範圍， 也應為相同解釋。」足見系爭自治條例為特別稅課，而屬地 方稅法通則第2條第2款規定所定義之「地方稅」，地方稅法 通則第4條規定並無區分中央立法及地方立法之情形，亦無 所謂「法定地方稅」與「任意地方稅」之差別。況該規範一 方面在節制地方自治團體施政過於求成，短時間內迅速調漲 其稅率（額），猶如系爭自治條例調漲幅度高達7倍，造成 人民稅負過重，他方面亦係為使納稅義務人能預測其應負擔 之稅捐，準此，於法規範之詮釋，即應包含中央立法及地方 立法之地方稅。通則第4條第1項規定，指地方政府僅得就其 地方稅之原規定稅率（額）上限百分之30，予以調整，自應 包含所有之地方稅，均有其適用。而通則第4條第2項之規定 ，係在進一步規範地方自治團體一旦做出第一次調整後，至 少要相隔2年以後才能為後續之調高，例外於中央立法之實 證法原定稅率（額）上限有所調整，始不受2年之限制，而 非謂依上開規定實施調整後，僅能隨中央原規定稅率調整， 因此即可得推論同條第1項規定之對象僅有中央立法之地方 稅。
⒉本院曾以系爭自治條例第4條牴觸憲法規定為由聲請釋憲，經 大法官決議不受理，顯見系爭自治條例應不具有法律位階， 行政法院有審查之權。再者，自本院前判決及確定判決之卷 宗資料，可知被告主張所謂參酌目的解釋、體系解釋、歷史 解釋等方法，地方稅法通則第4條規定僅得適用於中央立法 而由地方徵收之地方稅，不應適用地方立法之地方稅等攻擊 方法，均屬於前訴訟程序已提出或得提出而未提出之其他攻 擊防禦方法，揆諸最高行政法院72年度判字第336號判例、1 09年度判字第436號、109年度上字第902號判決意旨，基於 既判力之確定效、遮斷效，本件當事人及法院既均應受本院 前判決及確定判決意旨之拘束，則被告於本件訴訟中，猶執 確定判決所不採之理由，重為相同內容之處分及決定，甚至 於本件訴訟中再事爭執，重複為與確定判決意旨相反或歧異 之主張，反覆爭執地方稅法通則第4條第1項之適用範圍，罔
顧權力分立之憲法制度，業與確定判決之實質確定力有所牴 觸，有違背行政訴訟法第213條及第216條第2項、第3項等規 定之情形，且重為相同內容之處分及決定，導致原告陷入無 止境之訴訟迴圈，始終無法獲得實質有效之救濟，濫權違法 實非可取。
㈡系爭自治條例牴觸地方稅法通則第3條、第4條規定，基於法 律優位原則及地方制度法第30條第1項規定，應屬無效： ⒈原告之營業處所設於宜蘭縣，其於花蓮縣境內開採石灰石完 竣後即輸出至宜蘭縣，並於花蓮縣以外之縣市進行交易，且 原告開採之礦產大部分為石灰石，屬有限之自然資源，必然 流通至開採區域以外之地區，以供全國人民使用，絕非僅供 礦石開採所在地之地方居民使用，則另行對之課徵特別稅， 勢必轉嫁至全國使用該資源之居民負擔，則系爭自治條例對 於原告開採之礦石課徵特別稅，業已違反地方稅法通則第3 條第1項但書第1、2款之規定。再者，行政院所擬定之前瞻 計畫及各項基礎建設均有大量水泥之需求，足徵水泥產業乃 國家亟欲扶植之重要基礎產業，系爭自治條例對於開採石灰 石之業者課徵高額之特別稅，無異打壓產業發展，有侵害國 家整體發展之虞，已違反地方稅法通則第3條第1項但書第4 款之規定，依據地方制度法第30條第1項規定，應屬無效。 縱令輔助參加人函復同意備查，至多僅得推知輔助參加人業 已知悉系爭自治條例，尚非得據此推論系爭自治條例並無適 法性之問題。
⒉就本件同一爭議之不同案件，最高行政法院分別以110年度上 字第295號及第331號判決，重申地方稅法通則已明確定義所 欲規範之地方稅種類，則通則內之其他凡與地方稅相關之規 定，自應以前揭範圍為度。故同法第4條稅率（額）之調高 上限及期限限制等規定所應適用之範圍，亦應為相同解釋。 花蓮縣政府於105年6月28日公布施行系爭自治條例之同時， 廢止於101年10月18日「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自 治條例」（施行期間至106年1月13日止，下稱舊自治條例） ，藉以調高礦石開採特別稅之稅率，有刻意規避地方稅法通 則之嫌。故而，系爭自治條例第6條將舊自治條例原訂稅額 每公噸10元大幅度調高至每公噸70元，超逾地方稅法通則第 4條第1項明定稅率調高幅度為百分之30上限，系爭自治條例 第6條牴觸地方稅法通則第4條第1項本文所規定之稅率調高 上限，依地方制度法第30條第1項規定，確屬無效。 ㈢系爭自治條例違反租稅法律主義、法安定性原則及信賴保護 原則：
系爭自治條例牴觸上位規範，違反憲法第19條租稅法律主義
之法律優位原則，並已逾越地方稅法通則之授權範圍，有重 大違憲之情事。花蓮縣政府為調高其地方稅特別稅之稅額， 於105年6月28日公布系爭自治條例，同時廢止舊自治條例， 將原定稅額自每公噸10元大幅度調漲至每公噸70元，舊自治 條例第10條既已明定施行期間為102年1月14日起至106年1月 13日止，則原告就舊自治條例建立之法秩序，及對地方稅法 通則第4條第1項規定之調高稅率（額）之上限已有所預期， 業已產生之合理信賴，例如採取豎井方式等成本較為高昂之 工法以開採礦石。原告在無預見可能性之下，不僅因新舊自 治條例之廢止及施行而向將來負擔高額之稅捐，令原告無緩 衝期間可資充分反應，被告就如此重大之稅額變更竟未制定 過渡條款，或採取其他合理之補救措施，揆諸司法院大法官 釋字第574號解釋理由書及地方稅法通則第4條立法理由所闡 釋之旨趣，無論係系爭自治條例制定之稅率（額），抑或延 續之違法稅率（額），均有違法治國之法安定性原則、信賴 保護原則及租稅法律主義。
㈣系爭自治條例第6條制定之稅率違反比例原則，亦有違憲法第 15條保障人民營業自由之意旨：
依系爭自治條例第1條規定，花蓮縣政府係基於充裕財源並 衡平礦石開採對山林保育、水土保持及自然景觀之影響，而 制定系爭自治條例，且依條例第4條、第6條規定，就在花蓮 縣境內開採礦石者，課徵每公噸70元之特別稅作為達成目的 之手段。倘若該特別稅之用途，係用於景觀之復育，開徵特 別稅此一措施固有助於維護自然景觀及充裕財源之目的，惟 對合法之礦產開採業者，亦採取課徵特別稅之手段，且不論 開採礦石之種類，就經濟效益較低之礦產，卻仍以單一稅額 課以高額不合比例之稅捐，其手段與目的之達成間不具合理 關聯性。又系爭自治條例徵收礦石開採特別稅之規定，並未 限制礦石之種類，無論開採礦石產生經濟效益如何，均以單 一稅額即每公噸70元計徵，其手段對高單價之礦石，或無過 度課徵之問題，然就市場價格較低，如原告開採之石灰石， 售出單價每公噸僅有127元，稅額已達營業收入之55％，形同 對原告財產權之沒收，致使原告須承受不成比例之負擔，措 施顯屬過度，有違比例原則之狹義比例性。採礦之申請過程 繁瑣，除需先行申請探勘外，尚需申請將土地變更編定為礦 業用地及設定採礦權、辦理水土保持計畫等，所耗費之時間 漫長，開採前先期投入資金成本、風險及資本支出相對於一 般營利事業體均高，且採礦業者復須定期支付礦業權費、執 照登記費、環評檢測費等費用，則花蓮縣政府又片面調高稅 額至每公噸70元，原告所留存之淨所得剩餘無幾，且對於開
採石灰石等礦產之原告，市場單價較其他礦產為低之情形下 ，卻仍課徵高額不合比例之特別稅，終將使原告陷入虧損甚 至倒閉之危機，形成「絞殺性課稅」之效果，已嚴重影響並 限制原告繼續營業之生存空間外，亦對原告營業自由之基本 權利形成嚴重之干預，系爭自治條例規制之目的與手段間顯 然失衡，欠缺合理之關聯性，業已逾越必要程度，與憲法第 23條之比例原則不符，有重大違憲之情事，依地方制度法第 30條第1項規定，應屬無效。
㈤追加併為請求：
⒈被告依系爭自治條例第6條第1項規定，按每公噸70元之稅率 ，以原處分對原告核課之礦石特別稅共計76,335,032元，依 本院前判決及確定判決旨趣，系爭自治條例第6條第1項所定 稅額牴觸地方稅法通則第4條第1項本文所規定之稅率調高30 %上限規定，而屬無效，則被告未依法另為適法處分，自應 予以撤銷。故被告至多僅能依舊自治條例第6條原訂稅率每 公噸10元，徵收特別稅共計10,905,005元。原告已繳納之半 數稅額38,167,516元，其中逾被告所得課徵之稅額經核為27 ,262,511元，既係因被告適用法令錯誤且可歸責於政府錯誤 ，致產生溢繳稅款之情形，原告依行政訴訟法第8條第2項規 定，追加稅捐稽徵法第28條第1項規定之請求權基礎，併為 請求被告退還前開溢繳稅款共計27,262,511元，於法有據， 自應准許。
⒉另關於利息請求之依據，原告依國家賠償法第2條第2項、同 法第5條適用民法第216條第1項、第213條第1項、第203條、 第229條及國家賠償法第7條等規定，請求被告損害賠償及利 息，並另依公法上不當得利之法律關係、稅捐稽徵法第28條 第1項、第4項等規定，請求被告退還溢繳稅款及利息，各請 求權間為競合關係，請擇一為原告勝訴判決。
㈥聲明：
⒈訴願決定、原處分及重核復查決定均撤銷。 ⒉被告應給付原告27,262,511元，及自112年1月16日行政追加 聲明狀繕本送達翌日起至清償日止按年利率百分之5計算之 利息（或自107年3月30日起至填發收入退還書或支票之日止 ，按107年1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日計算 利息）。
四、被告之答辯及聲明：
㈠重核復查決定及訴願決定並無違反行政訴訟法第213條及第21 6條規定之情形：
系爭自治條例為花蓮縣議會審議通過，並經輔助參加人備查 完竣之抽象法規範，被告身為行政機關，即應受其拘束，縱
其中條文有牴觸上位階法規範之疑義，應由輔助參加人函告 無效，或經司法院解釋釐清疑義。再者，系爭自治條例既為 花蓮縣議會三讀通過之地方性法律，具有民主正當性，其本 質與行政機關之行政命令有所不同，毋寧與立法院通過之中 央法律性質相同，實難以套用各級法院針對命令逕自行使司 法審查權之模式。又本件適用系爭自治條例，並不存在適用 條例乃至於稅率規定之法律見解有何違誤之問題，自與行政 訴訟法第216條第3項規定無關。退萬步言，縱採廣義解釋認 定本件被告在實體上適用之法律包括地方稅法通則，而被告 適用地方稅法通則之見解應受行政法院判決諭知內容拘束， 被告在程序上無權自行拒卻適用尚未遭函告無效或未經有關 法定程序認定無效之系爭自治條例，僅得依系爭自治條例所 定之稅率為重核復查決定，不存在確定判決指摘被告適用系 爭自治條例之稅率規定有何違誤之情形，從而無違反行政訴 訟法第213條及第216條之問題。
㈡系爭自治條例無違地方稅法通則第3條及第4條規定： ⒈地方稅法通則第2條就地方稅固有立法定義，但地方稅法通則 各條文所指地方稅為何，仍應參酌目的解釋、體系解釋、歷 史（立法）解釋等解釋方法，始能明其真義，不能率認各條 文所定之地方稅包含第2條所規定之各種地方稅。詳言之， 地方稅法通則第2條所定之地方稅，依其性質應分為中央立 法而由地方徵收之地方稅（即中央為維持全國法律秩序與生 活條件之統一性，立法訂定該稅種，由地方課徵，以統一確 保各地方財源之稅），以及地方自行立法開徵之地方稅。依 行政院91年4月10日提請審議地方稅法通則草案總說明所述 ，通則所賦予直轄市政府、縣（市）政府之權限，有「開徵 新稅」、「調高其地方稅徵收率（額）」及「在現有國稅中 附加課徵」等三項立法目的而為規定，亦即，地方稅法通則 第4條之立法目的顯然係在賦予地方政府調高地方稅徵收率 （額）之權限，而非在規範地方稅之開徵。以立法歷程觀之 ，立法者於訂定地方稅法通則第4條時，確實僅係針對中央 立法而由地方徵收之地方稅為之，並未思及適用於地方立法 開徵之地方稅。又地方稅法通則第4條不適用系爭自治條例 ，業經立法院所認可，輔助參加人106年8月29日地方稅法通 則座談會時，經國內權威稅法及憲法、行政法學者等詳為討 論並提出確認意見，輔助參加人業已明確表達認定系爭自治 條例並無牴觸地方稅法通則之法律見解，未經司法院大法官 作成相反解釋前，參酌地方制度法規定及司法院釋字第38號 解釋意旨，系爭自治條例無論於形式上或實體上，皆合法有 效，無任何牴觸地方稅法通則而違法之情事存在。
⒉立法委員賴士葆等人於111年5月間提案修正地方稅法通則第4 條規定之關係文書即指出，地方稅法通則第4條與地方政府 以自治權力訂定之地方稅無涉，擬將現行條文文字「其地方 稅」調整為「中央立法之地方稅」，嗣於同年12月間立法院 財政、內政委員會聯席會議審查時，時任輔助參加人代理部 長阮清華明確表示：「第4條及第5條係就由中央立法之地方 稅與國稅所為規範，賦予地方政府於一定限度範圍內調整徵 收率或附加徵收。有關賴委員士葆等人提案，將第4條第1項 『地方稅』範圍，定明為『中央立法之地方稅』，與該條原立法 意旨尚無不符。」可知，地方稅法通則第4條第1項自始均不 包括地方自主立法之地方稅，僅專指由中央立法之地方稅， 而該修正案僅係將通則規範明確化，並無任何實質法律效果 之變更，亦不涉及法律變更後是否生溯及效力問題。綜上， 依地方稅法通則第3條至第5條條文之文義、立法目的、體系 架構、立法歷程及多位學者之法律鑑定意見書，可知地方稅 法通則第4條所定之地方稅，性質上並不包含本件所屬由地 方議會立法制定系爭自治條例開徵之特別稅課。 ⒊原處分係針對原告採取礦石之行為課稅，系爭自治條例未就 礦石種類為特定，針對該等礦石之交易，亦無任何限制。由 此可見，系爭自治條例，礦石本身根本並非課稅之客體，亦 未針對該等礦石於轄區以外之交易行為課稅，無違地方稅法 通則第3條第1項但書第1款及第2款規定。且系爭自治條例制 定之主要目的，係在使業者於追求經濟利潤同時，對於開採 行為造成環境危害與風險負責，並有財源可用於環境復育及 防止危害，以持續維護花蓮地區之自然景觀，對於國家整體 利益及地方公共利益並無任何危害，目前全國多個縣市亦有 立法開徵採取土石、礦石為課稅客體之地方稅，無違地方稅 法通則第3條第1項第4款規定之虞。
㈢系爭自治條例無違量能課稅原則、租稅法定原則、法安定性 原則及信賴保護原則：
被告為執行環境保護、永續發展之目的，本不應隨經營業者 規模大小而為差別待遇，且於105年間公布系爭自治條例調 漲每公噸課稅金額後，開採礦石課稅數量逐年增加，未對礦 石開採業者產生無法生存發展之衝擊，亦無導致企業難以經 營之困境，更遑論所謂「絞殺性課稅」之情形，被告並未限 制原告選擇經濟市場之權利，倘若原告有所謂經營困難之情 形發生，亦可能係因原告與幸福水泥公司間有訂定不合理契 約，以低廉價格將開採之石灰石出售予幸福水泥公司所致， 屬於自身經營決策所造成，與礦石開採特別稅無關。是以， 系爭自治條例徵收礦石開採特別稅，並未違反平等原則及量
能課稅原則。系爭自治條例經花蓮縣議會三讀通過後，再經 輔助參加人通過同意備查，其制定程序完全符合地方稅法通 則第3條及第6條規定之程序，自無任何違反租稅法律主義及 法安定性原則之問題。再者，原告本件之所謂信賴基礎，既 係存在於根本不得適用於系爭自治條例之地方稅法通則第4 條第1項規定，則其信賴基礎根本不存在，其預期於舊自治 條例屆期失效後礦石特別稅仍不會有調漲之期待，亦僅屬於 單純主觀之願望，並非法律上之合理信賴，足見系爭自治條 例之訂定，並無違反信賴保護原則之情形。
㈣系爭自治條例並無違反比例原則：
礦石開採行為對於自然景觀所造成之環境負擔外部成本大同 小異，外部成本之高低，主要取決於業者開採礦石之開採量 ，而開採量又與造成之環境汙染成本為正相關，被告為衡平 礦石開採行為對於花蓮地區山林保育、水土保持、自然景觀 及生物多樣性所造成之負面影響，採取「從量課稅」之方式 開徵礦石開採特別稅，所採手段與目的具有正當合理之關聯 性，且為侵害最小手段，符合比例原則。至於礦石本身之經 濟價值，則並非本件量化特別稅額高低時所應參考之依據。 且既然本件特別稅之性質並非「採礦收益稅」或「特別所得 稅」，不應以採礦之收益多少，作為衡量稅負之標準。再者 ，被告為落實環境保護、永續經營理念，本得針對礦石開採 行為選擇採取「事前審查管制」或「事後從量課稅」，甚或 以兩種方式並行之模式，做為執行環境保護、永續發展政策 之手段；至於被告以何種方式進行礦石開採作業對於當地環 境影響之風險控管，地方機關為維護環境保護之整體利益， 本有相當之裁量權限。
㈤原告追加之請求為不合法：
⒈被告作成系爭重核復查決定，並無違法，何況原告係主張被 告違法作成重核復查決定致其蒙受之損害為「超額繳納之特 別稅捐2726萬2511元」之部分云云，然原告所謂2726萬2511 元之損害，係發生/繳納於「107年」間，系爭重核復查決定 則是於在後之111年3月間做成，兩者顯然毫無任何條件關聯 ，原告追加之請求自屬無據，應予駁回。再者，原告至遲於 109年11月25日已知悉其於本件訴訟所主張之損害及相關行 政處分乃屬違法無效等情，故縱有原告所謂對被告之賠償請 求權（假設語氣）存在，至少亦應自109年11月25日起算2年 之消滅時效，原告於本件訴訟追加之賠償請求業已罹於時效 而不得請求。
⒉本案之原課稅處分尚未被撤銷，而原告繳納之系爭稅款，又 係本於原課稅處分所繳納，則被告受領原告已繳納之系爭稅
款，在原課稅處分未被撤銷前，有其法律上原因。又原告迄 今未依稅捐稽徵法第28條規定請求被告作成退稅處分，逕依 行政訴訟法第8條第2項及稅捐稽徵法第28條規定，追加請求 被告退還溢繳稅款及利息，即非適法，依法應予以駁回（最 高行政法院99年度裁字第2452號裁定意旨參照）。 ㈥聲明：原告之訴駁回。
五、輔助參加人陳述：
㈠本通則第3條、第4條及第5條彼此獨立，第3條開徵之新稅不 受第4條第1項規定調高稅率上限之限制：
為賦予地方自主之彈性空間，以符地方制度法規定，本通則 分別於第3條、第4條及第5條明定，直轄市政府、縣（市） 政府、鄉（鎮、市）公所得開徵新稅、調高其地方稅徵收率 （額）及在現有國稅中附加課徵之權限。是以，第3條規定 係地方政府制定地方稅自治條例提經議會完成立法程序開徵 之特別稅、臨時稅或附加稅課，核屬地方自治立法權之範圍 ，稅率之訂定為地方權責；與第4條及第5條規定係就由中央 立法之地方稅與國稅所為規範，賦予地方政府調整徵收率或 於地方稅或國稅原規定稅率附加徵收之精神有別，依第3條 規定由地方政府完成立法程序開徵之地方稅，應不受第4條 第1項有關調高中央立法之地方稅稅率上限規定之限制。 ㈡中央僅得為適法性與否監督，不得為適當性監督： 按司法院釋字第498號及第553號解釋意旨，中央對地方自治 團體辦理自治法規，僅得就適法性而不為適當性之監督；地 方制度法第30條第1項規定，自治條例與憲法、法律或基於 法律授權之法規或上級自治團體自治條例牴觸者，無效。輔 助參加人於106年召開座談會，與會學者多數肯認上述審查 原則。本案礦石開採特別稅屬典型地方自治立法權範圍，稅 率之訂定為地方權責，中央無權干預，亦無違反地方稅法通 則第3條第1項但書各款不得開徵之情形，經行政院主計總處 及內政部審查無牴觸其業管法律及基於法律授權之法規，與 地方制度法規定無違，又稅額調高係涉適當性問題，依司法 院大法官解釋意旨，中央不得為適當性監督，輔助參加人於 審查花蓮縣政府函報之各次自治條例（含系爭自治條例）乃 予備查。
㈢聲明：原告之訴駁回。
六、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘 為兩造所不爭執，並有：原處分（本院卷一第99頁）、本院 前判決（本院卷一第101至133頁）、確定判決（本院卷一第 135至148頁）、重核復查決定（本院卷一第149至156頁）、 訴願決定（本院卷一第157至171頁）、立法院議案關係文書
院總第1633號（本院卷一第259至267頁）、立法院公報第90 卷第21期委員會紀錄、第91卷第51期委員會紀錄、第91卷第 39期院會紀錄、第91卷第49期委員會紀錄（本院卷一第269 至272頁、第271至272頁、第273至299頁、第301至324頁） 、立法院議案關係文書院總第887號（本院卷一第327至330 頁）、輔助參加人106年9月15日台財稅字第10604654240號 函檢送106年8月29日地方稅法通則座談會記錄（本院卷一第 331至346頁）、舊自治條例（本院卷二第43至44頁）、系爭 自治條例（本院卷二第45至46頁）、原告繳納106年下期礦 石特別稅半數稅額之單據影本（本院卷二第71頁）、立法院 議案關係文書院總第1633號（本院卷二第109至112頁）、輔 助參加人於立法院第10屆第6會期聯席會議報告資料（本院 卷二第113至115頁）、花蓮縣政府110年10月29日府稅土字 第1100220504號函（本院卷二第117頁）、花蓮縣政府111年 6月21日府稅土字第1110014626號函（本院卷二第119至121 頁）、輔助參加人112年1月6日台財稅字第11104732280、11 104732282號函（本院卷二第125至134頁）、經濟部110年12 月10日經授務字第11000763890號函（本院卷二第135至136 頁）、法律鑑定書（本院卷二第137至227頁、第315至345頁 ），及監察院調查意見（本院卷二第233至255頁）等文件可 參，自堪認為真正。是本件爭執事項厥為：㈠被告作成重核 復查決定，是否有未依本院前判決及確定判決意旨為適法處 分，而有違反行政訴訟法第213條及第216條規定？㈡原告追 加請求被告返還已繳納之部分稅款暨利息，是否有據？七、本院之判斷：
㈠被告作成重核復查決定，有違行政訴訟法第213條及第216條 規定：
⒈應適用之相關法令：
⑴按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中 經裁判者，有確定力。」此處所為確定力，即實質確定力。 訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，其實體之權利關係 即告確定。當事人就此不得有效的為與該確定判決內容相矛 盾之主張；法院亦不得為與該確定判決內容相牴觸之裁判。 行政法院於撤銷訴訟中，判決撤銷違法行政處分，原處分機 關於判決確定後，在為該判決基礎之事實及法律狀態未變更 之情形下，不得再作成與經行政法院判決撤銷之行政處分內 容相同之行政處分，此為原處分機關受確定判決實質確定力 拘束之當然結果。同法第216條第1至3項規定：「（第1項） 撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機 關之效力。（第2項）原處分或決定經判決撤銷後，機關須
重為處分或決定者，應依判決意旨為之。（第3項）前2項判 決，如係指摘機關適用法律之見解有違誤時，該機關即應受 判決之拘束，不得為相左或歧異之決定或處分。」準此，行 政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事 實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證後另為處分者，該機關 依判決意旨或本於職權再調查事證，倘依調查結果重為認定 之事實，認前處分適用法規並無錯誤，而維持已撤銷之前決 定之見解者，於法固非有違；惟如係指摘原決定及處分之法 律見解有違誤者，該管機關即應受行政法院判決所示法律見 解之拘束，不得違背。爭訟確定後如須重為處分，即應受該 確定判決法律見解之拘束。如違背該法律見解而為相歧異之 處分，該處分即違反上開規定，而為違法之處分。 ⑵次按110年12月17日修正公布施行之稅捐稽徵法第21條第3項 第1款、第5項、第6項規定：「……（第3項）稅捐之核課期間 屆滿時，有下列情形之一者，其時效不完成：一、納稅義務 人對核定稅捐處分提起行政救濟尚未終結者，自核定稅捐處 分經訴願或行政訴訟撤銷須另為處分確定之日起算1年內。… …（第5項）稅捐之核課期間，不適用行政程序法第131條第3 項至第134條有關時效中斷之規定。（第6項）中華民國110 年11月30日修正之本條文施行時，尚未核課確定之案件，亦 適用前3項規定。」依其修正之立法理由可知，鑑於現行核 課期間之規定，造成以往受理訴願機關或行政法院認為納稅 義務人主張有理由時，為避免核定稅捐處分一經訴願或行政 訴訟撤銷確定即逾核課期間，影響稅捐稽徵機關依判決意旨 重為審酌空間，於實務上多僅撤銷復查決定，而未包含核定 稅捐處分，致遭外界質疑法制未臻完備及影響行政救濟有效 性，故依新修正前揭規定已將稅捐之核課期間定性為公法上 請求權之消滅時效，並採時效不完成作為核課期間適用時效 之配套措施，不適用行政程序法時效中斷之規定，以兼顧納 稅義務人權益及國家租稅債權，而本條修正施行時，對核定 稅捐處分提起行政救濟尚未確定者，亦有適用。 ⒉經查，原告自106年7月1日起至同年12月31日期間，於花蓮縣 境內分別開採礦石1,090,500.46公噸，被告按105年6月28日 公布之系爭自治條例第6條規定，以107年2月9日原處分核定 課徵礦石開採特別稅應納稅額76,335,032元。原告不服，申 請復查，經被告107年6月22日復查決定駁回。原告不服，循 序提起行政救濟，經本院前判決撤銷訴願決定及原處分（即 復查決定），被告不服，提起上訴，經最高行政法院確定判 決駁回上訴而確定。嗣被告依上開確定判決意旨重核復查， 以111年3月7日重核復查決定駁回復查。原告不服，提起訴
願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並訴請撤銷訴願決定 、原處分及重核復查決定。又觀諸本院前判決理由載稱略以 ：「經由地方議會機關制定陳報上級機關核備之自治條例， 即非憲法第170條所定義之法律，自不具有法律位階。故自 治條例縱經中央主管機關備查，對於條例有無地方制度法第 30條第1項所指與憲法、法律牴觸而無效之情事，其既非屬 法律，法院自得予以審查。……花蓮縣政府在『花蓮縣礦石開 採景觀維護特別稅自治條例』施行期間尚未屆至前，即於105 年6月28日公布並同日施行系爭自治條例，等於持續『花蓮縣 礦石開採景觀維護特別稅自治條例』就相同之租稅客體採取 礦石核課特別稅，惟稅率則是每公噸70元（系爭自治條例第 6條規定參照），實與『花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治 條例』第6條所定之每公噸10元相比，已逾地方稅法通則第4 條第1項本文：『原規定稅率(額)上限，於百分之30範圍內， 予以調高』之規定，已屬違法……系爭自治條例第6條規定牴觸 地方稅法通則第4條第1項本文規定，而屬無效，即原處分之 稅額計算自屬無據，乃屬違法。」等語（本院卷一第118至1 31頁），依此認原告所提撤銷訴訟，為有理由，應予准許， 並命被告俟合法稅率決定後，於復查程序重為處分。被告對 上開本院前判決不服，提起上訴，經最高行政法院確定判決
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