最 高 行 政 法 院 判 決
111年度上字第230號
上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 張世玢
訴訟代理人 吳沛瑀
被 上訴 人 陳榮凱
訴訟代理人 方偉全 會計師
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國110年12月3
0日臺北高等行政法院109年度訴字第1323號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人於民國107年4月17日因買賣移轉登記取得坐落於 臺北市○○區○○段00地號土地（下稱先購地；建物門牌：○○市 ○○區○○街0段00巷0號0樓，下稱系爭建物），復於109年4月1 3日訂約出售原所有坐落新北市○○區○○段000地號土地（下稱 後售地；建物門牌：○○市○○區○○○路0段000號00樓），並經 上訴人核課土地增值稅計新臺幣（下同）726,558元。嗣被 上訴人於109年5月22日依土地稅法第35條規定，向上訴人申 請就已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額 ，案經上訴人審核認為被上訴人配偶於109年4月27日始將戶 籍遷入系爭建物，已逾先購地完成移轉登記之日起2年內之 規定，核不符合土地稅法第9條及第35條規定，乃以109年6 月9日新北稅淡四字第1095547530號函否准其請（下稱原處 分）。被上訴人不服，提起訴願經駁回，循序提起行政訴訟 ，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷；上訴人對被上訴人10 9年5月22日之土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請案，應 作成准予退還土地增值稅726,558元之行政處分。經原審以1 09年度訴字第1323號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處 分均撤銷，並命上訴人對被上訴人109年5月22日之土地增值 稅自用住宅用地重購退稅申請案，應作成准予退還土地增值 稅726,558元之行政處分。上訴人不服，遂提起本件上訴。二、被上訴人起訴主張及上訴人於原審答辯均引用原判決所載。三、原判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人應作成准予退還 土地增值稅726,558元之處分，係以：被上訴人係於107年4
月17日移轉登記取得先購地，嗣109年4月13日訂約出讓後售 地，期間相距未逾2年，已符合土地稅法第35條規定「2年內 先購後售」之期間限制。另就後售地而言，係於109年5月14 日完成所有權移轉登記，就戶籍登記於系爭建物而言，係於 109年4月27日由被上訴人配偶將戶籍遷入系爭建物辦竣戶籍 登記。土地稅法第35條所定「另行購買土地仍作自用住宅用 地」，同法第9條固以辦竣戶籍登記為表彰方式，惟必須辦 竣戶籍登記之時限為何，法無明文。本案後售地於109年5月 14日完成移轉登記，被上訴人於斯時終局喪失對後售地之使 用收益等權利，則被上訴人及近親於斯時，亦難以避免遷出 原戶籍並改於重購之房地辦竣戶籍登記之須，是本件自109 年5月14日往前計算2年，即107年5月15日至109年5月14日期 間，先購之房地具有仍作自用住宅用地之生活事實，被上訴 人或配偶、直系親屬於系爭建物辦竣戶籍登記，應認先購地 仍係作自用住宅用地。本件被上訴人既於107年至109年間在 先購地系爭建物發生實際住居之生活事實，又被上訴人配偶 於109年4月27日亦在系爭建物辦竣戶籍登記，並且先購地亦 無出租或供營業用情事，應認先購地仍符合土地稅法第35條 及第9條所定「自用住宅用地」性質。至於自住者若更早於2 年期限之前（以本案為例，係107年4月17日登記取得先購地 至107年5月14日期間），即有先購地仍作自用住宅用地之事 實，於系爭建物辦竣戶籍登記者，亦應認先購地有自用住宅 用地之適用可能。如此解釋使「2年內」「辦竣戶籍登記」 此等法律文字依規範本旨為目的性擴張，並亦符合土地稅法 第35條實現生存權保障，同時對稅捐優惠予以適當節制等立 法本旨。被上訴人於107年4月17日登記取得先購地以後2年 內之109年4月13日立約出售後售地、於土地出售前1年內無 供營業使用或出租、先購之房地於107年間起即有持續自住 之生活事實、自後售地完成移轉登記之日往前計算2年期間 內已有被上訴人配偶於系爭建物辦竣戶籍登記等情，應認本 件被上訴人2年內所重購之土地，仍係供作自用住宅用地使 用，應有重購退稅待遇之適用。又因本件新購自宅用地之申 報移轉現值為6,515,667元、出售自宅用地之申報移轉現值 為5,271,866元、已繳土地增值稅726,558元，可知本件不足 支付重購土地地價之數額為1,970,359元[6,515,667－(5,271 ,866－726,558)]，由於不足支付地價1,970,359元大於已繳 土地增值稅726,558元，被上訴人自可申請退還全部已繳土 地增值稅726,558元等語。
四、上訴人上訴意旨略以：㈠本件先購地於109年4月27日始有被 上訴人配偶將戶籍遷入系爭建物，自107年4月17日完成移轉
登記之日起已逾2年，依財政部93年7月14日台財稅字第0930 4535100號函釋（下稱財政部93年7月14日函釋）意旨，尚難 認定先購地合於土地稅法第9條及第35條「自用住宅用地」 規定，縱有居住事實，仍應符合土地稅法第9條辦竣戶籍登 記法定要件。然原判決認財政部93年7月14日函釋違反租稅 法定主義不予採納，逕認本案為後售地完成移轉登記之往前 計算2年内，有被上訴人配偶於系爭建物辦竣戶籍登記者， 應有重購退稅待遇之適用，已忽略原重購自用住宅用地之立 法規範；況本件先購地買賣移轉登記日為107年4月17日、後 售地出售移轉登記日為109年5月14日，買賣期間已逾2年， 顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令之情事。㈡原判 決所援引本院105年度判字第646號及108年度判字第149號判 決，均係本院就特種貨物及勞務稅所為之判決，與本件有關 土地增值稅重購退稅要件，採法定證據主義不同，原判決參 照特種貨物及勞務稅之判決，顯有判決不適用法規或適用不 當之違背法令情事。㈢依財政部75年5月14日台財稅第753912 9號函及82年10月7日台財稅第820435761號函釋意旨，可知 被上訴人是否可退還已繳納之土地增值稅，應以先購地完成 移轉登記之日為起算日作為認定標準，非如原判決所認以後 售地完成移轉登記日109年5月14日往前計算2年。本案自先 購地完成移轉之日107年4月17日起算2年內查無被上訴人或 其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，難謂符合土地增值 稅重購退稅要件，是原判決審認顯有判決適用法規不當之情 形。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨補充論斷如下：（一）憲法第143條第3項明定：「土地價值非因施以勞力資本而 增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」旨 在實施土地自然漲價歸公政策。土地增值稅是依據漲價歸 公原則，就土地自然漲價所得利益課稅，除有不課徵之法 定事由外，均應於土地所有權移轉時加以課徵，此觀土地 稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移 轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……」即明。 又同法第35條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）土地 所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內 重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售 土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽 徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新 購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買 都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分 仍作自用住宅用地者。……（第2項）前項規定土地所有權
人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行 出售土地者，準用之。」立法意旨係考量土地所有權人因 住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另 於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降 低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退 還其不足支付新購土地地價之數額。依上開條文規定，土 地所有權人如於出售自用住宅用地後，自完成移轉登記之 日起，2年內重購自用住宅用地，或先購買土地後，自完 成移轉登記之日起2年內出售已持有之自用住宅用地，且 先購土地仍作自用住宅用地者，得就已納出售土地之增值 稅額內，申請退還其不足支付新購土地地價之數額。（二）無論納稅義務人是先購後售或先售後購供為自用住宅使用 之土地，適用前開自用住宅用地重購退稅之要件，均以納 稅義務人支付比原先所出售供自用之土地讓售價格更高作 為前提，蓋從家庭住宅政策與鼓勵營建經濟政策等兩方面 角度，如人民支付越來越高價格購屋換地，讓其可以請求 退還原先繳納自用住宅用地之土地增值稅，亦即土地稅法 第35條關於自用住宅用地重購退還土地增值稅之規定，旨 在鼓勵納稅義務人於有經濟負擔能力之前提下，改善自己 本人、配偶或受扶養親屬供為自用住宅使用之居住品質， 核屬稅捐優惠之法律規範。而憲法第19條規定，人民有依 法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給 予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租 稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅 期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法 定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關 之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律 解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19 條租稅法律主義所許（司法院釋字第620號、第622號、第 640號、第674號、第692號解釋參照）。（三）因遷徙自由亦為憲法所保障，土地稅法第35條重購自用住 宅用地退還土地增值稅之稅捐優惠規定，除藉由「新購土 地地價超過原出售土地地價」之要件，以鼓勵人民提升生 活品質外，也慮及「居住所移動，事所必須」此節，因此 避免對住宅用地之交易所得課稅，以致造成人民遷徙居住 之障礙。職是，在先購後售(或先售後購)均為「自用住宅 用地」情形下，土地稅法第35條第1項第1款、第2項僅藉 由「先購後售(或先售後購)應於2年內為之」，「重購土 地價格需高於出售土地價格」等節制，來限定稅捐優惠之 範圍。亦即，一方面以稅捐優惠為誘因，鼓勵人民提高生
存品質，因此限定重購土地價格必須高於出售土地價格； 另一方面則藉由「時間」此一技術性限制，以確保出售與 重購間之「換價及資金依存關係」存在，使出售土地所得 資金，不必繳納土地增值稅，而得完足而直接運用於購買 自用住宅用地，實質上降低換屋成本。此外，為避免當事 人於退稅後即將另購之土地出售或作其他用途，致失重購 退稅之原意，土地稅法第37條並有追繳原退還稅款之規定 。
（四）經查本件被上訴人係於107年4月17日移轉登記取得先購地 (見原處分卷第90頁)，被上訴人購買先購地時，被上訴人 及配偶之戶籍均設於後售地房屋（見原處分卷第10-5、10 -6頁），嗣109年4月13日訂約出售後售地(見原處分卷第8 6頁)，前開先購日(107年4月17日)與後售日(109年4月13 日)，其二者相距未逾2年，已符合土地稅法第35條規定「 2年內先購後售」之期間限制。且後售地109年4月13日訂 約出售後，被上訴人之配偶旋於2週內，於109年4月27日 將戶籍由後售地房屋遷入系爭建物(見原處分卷第13頁、 第10-5頁)。而被上訴人於107年間即以先購地之系爭建物 為住居處，有被上訴人提示之○○市○○區○○里辦公室開立之 里長證明(見原處分卷第172、82頁)、系爭建物之有線電 視裝機施工收據(見原處分卷第81頁)、107年11月至109年 間之用電繳費收據(見原處分卷第80至72頁)、107年12月 至109年間之使用瓦斯繳費收據(見原處分卷第61至55頁) 、107年11月至109年間之自來水繳費收據等附卷可參(見 原處分卷第43至35頁)，且後售地出售前1年內無供營業使 用或出租(見原處分卷第19頁)。又，本件新購自宅用地之 申報移轉現值為6,515,667元(見原處分卷第94頁)、出售 自宅用地之申報移轉現值為5,271,866元(見原處分卷第87 頁)、已繳土地增值稅726,558元，不足支付重購土地地價 之數額為1,970,359元[6,515,667－(5,271,866－726,558)] ，大於已繳土地增值稅726,558元，此為原審依職權調查 認定之事實，核與卷證資料並無不合。
（五）上訴人雖以：本件先購地於109年4月27日始有被上訴人配 偶將戶籍遷入系爭建物，自107年4月17日完成移轉登記之 日起已逾2年，依財政部93年7月14日函釋意旨，尚難認定 先購地合於土地稅法第9條及第35條「自用住宅用地」規 定，而不得退還土地增值稅云云。惟土地稅法第35條第1 項第1款所定「自用住宅用地」，依同法第9條規定固係指 「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記 ，且無出租或供營業用之住宅用地。」該條規定以「辦竣
戶籍登記」為自用住宅用地之認定標準，無非係因稅捐事 件具有大量行政之性質，考量稅捐稽徵之經濟，避免稅捐 稽徵機關實質認定土地是否作為自用住宅使用時可能面臨 之成本與負擔，而以「辦竣戶籍登記」作為認定土地供作 自用住宅使用之佐證。但土地稅法第9條及第35條並未明 文規定應辦竣戶籍登記之基準時點。因土地稅法第17條第 3項規定：「土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親 屬，適用第1項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處 為限。」則於先購後售情形下，於後售房地出售移轉登記 予他人前，原所有權人對後售房地仍有使用收益之權利， 其將戶籍繼續設於後售房地仍有其正當性。事實上欲將生 活重心由後售之舊房地，轉換至新購房地，仍需時間，舊 房地出售後，應給與土地所有權人合理期間以完全終結與 舊房地之一切生活牽連。財政部93年7月14日函釋逕以「 先購地完成移轉登記之日」為2年內辦竣戶籍登記之起算 日，認為只要未於先購地完成移轉登記之日起2年內將戶 籍遷入先購房地，即不得享有租稅優惠，不符土地稅法第 35條立法意旨，增加法律所無限制，與憲法第19條關於租 稅法定主義有所不合，本院自不受其拘束。揆諸前揭規定 及說明，本件經審酌被上訴人先購土地日(107年4月17日) 與後售土地日(109年4月13日)，其二者相距未逾2年。被 上訴人之配偶於後售地出售，移轉登記予他人（109年5月 14日）前，旋於109年4月27日將戶籍由後售地房屋遷入系 爭建物，且被上訴人及家人自107年即於系爭建物居住， 應准依土地稅法第35條第2項、第1項第1款規定，退還已 繳納之土地增值稅。是原處分以被上訴人之配偶109年4月 27日始將戶籍遷入系爭建物，距離107年4月17日完成移轉 登記之日起已逾2年，而否准被上訴人退稅之請求，自有 違誤。原判決認為被上訴人申請退還全部已繳土地增值稅 726,558元，合於土地稅法第35條第2項、第1項第1款之退 稅要件，而撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人作成准予 退還土地增值稅726,558元之行政處分，理由雖略有不同 ，但結論並無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違 背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 6 月 21 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君
法官 李 玉 卿
法官 鍾 啟 煒
法官 洪 慕 芳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 112 年 6 月 21 日 書記官 張 玉 純