臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00047號
原 告 台灣區電機電子工業同業公會
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳建宏 (會計師)
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部
中華民國 93年11月11日台財訴字第09300352200號訴願決定，提
起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告85年度機關或團體及其作業組織結算申報， 原列報課稅所得額為新台幣 (下同)0元，被告初查以原告銷 售貨物或勞務之所得為22,349,525元，核定課稅所得額22,3 49,525元，應補徵稅額為 5,570,760元。原告不服，主張其 85年度支出比例 59.24%(用於與其創設目的有關活動之支出 57,429,830元 ÷全年收入96,942,263元 = 59.24%)未達80% ，惟已依行政院頒訂之「教育、文化、公益、慈善機關或團 體免納所得稅免納所得稅適用標準」 (以下簡稱免納所得稅 適用標準)第2條第1項第8款規定，函請主管機關內政部准予 保留當年度結餘款在案，併同結餘經費保留計畫書轉請財政 部同意准予免受免納所得稅適用標準第 2條第1項第8款之限 制，被告核定內容如銷售貨物或勞務之所得，應依免納所得 稅適用標準第 2條之1規定，實與免納所得稅適用標準第2條 第1項第8款規定之旨趣相符，被告核定應補繳理由依據自應 無適用於本案，請予以重核云云，申請復查，未獲變更，提 起訴願，案經財政部 92年9月15日台財訴字第0920040199號 訴願決定將原處分(復查決定)撤銷，著由被告另為處分，嗣 被告重核復查決定，仍維持原核定，原告不服，遂向財政部 提起訴願。經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起 行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：
㈠財政部已經依法同意原告85年度所得39,512,433元全部免納 所得稅：原告85年度用於與創設目的有關活動之支出額，雖 然僅占該年度全年收入59.24%，不足80%；惟原告已經工業 團體法之中央主管機關內政部查明，並函請財政部同意，以 88年12 月31日前購置辦公及會議用會所為條件，對原告該 年度所得39,5 12,433元全部免徵所得稅。財政部同意之後 ，原告亦確實於88年12月31日前以該所得購置辦公及會議用 會所 (88年12月15日簽訂房地產買賣契約書，88年12月24日 完成所有權移轉登記)，符合免納所得稅適用標準第2條第1 項第8款之規定，復查決定並未依原訴願決定之意旨查明原 告是否於88年12月31日前購置辦公及會議場所，以決定該85 年度所得39,512,4 33元是否得以全部免徵所得稅。 ㈡惟，財政部同意原告免納所得稅之範圍，包括85年度所有結 餘經費39,512,433元，而非僅限於銷售貨物勞務所得22,349 ,525 元，有行政處分之構成要件效力，被告應受其拘束: 1.依行政處分之構成要件效力，原告85年度所有結餘經費39,5 12,433元，應均免納所得稅:
⑴財政部依免納所得稅適用標準第2條第l項第8款之規定， 乃行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措 施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，徵諸行政程 序法第92條第1項與訴願法第3條第1項之規定，乃行政處 分，應屬無疑。
⑵按行政處分具有所謂之「構成要件效力」，係指依國家分 官設職之目的與權力分立之原則，行政處分對於其他機關 、法院或第三人之拘束力，行政處分不僅應受其他國家機 關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘 若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實，即應予 以承認及接受，不得審查其合法性，並以之作為判斷基礎 。而行政處分貝有構成要件效力，已為我國學者與司法實 務見解之通論。
⑶免納所得稅適用標準第 2條第l項第8款既以財政部之同意 ，作為是否得免納所得稅之構成要件，則財政部是否同意 ，對於被告是否課徵所得稅，即具有行政法所謂之「構成 要件效力」，被告應完全接受財政部同意之內容，被告不 得對之加以審查。財政部同意原告免納所得稅之範圍，既
然包括原告該年度所有結餘經費39,512,433元，而非僅限 於其中銷售貨物或勞務以外之所得17,162,908元，則原處 分與復查決定顯然違反行政處分之構成要件效力，抗拒財 政部行政上下指揮監督權限並悖離行政倫理，顯然違法。 2.依原確定訴願決定之拘束力，原告85年度所有結餘經費39,5 12,433元，應均免納所得稅：
訴願法第 95條前段規定: 「訴願之決定確定後，就其事件， 有拘束各關係機關之效力。」財政部作成 92年9月15日台財 訴字第0920040199號訴願決定書既已確定，而其撤銷被告之 復查決定，責成被告查明原告免徵所得稅之解除條件是否成 就 (是否有將結餘經費於88年12月31日之前用於購置辦公及 會議會所)，並指示被告應以此為依據重行核定，被告依法 即應受其拘束，並無另闢蹊徑徵稅之權利。
3.訴願法第89條第1項第3款規定: 「訴願決定書應載明其理由 。」財政部同意原告免納所得稅之範圍，包括85年度所有結 餘經費39,512,433元，而非僅限於銷售貨物勞務所得22,349 ,525元，有行政處分之構成要件效力，對於被告有拘束力， 此乃本件之爭點所在，惟本件訴願決定對此卻未置一詞，顯 有理由不備之違法。
㈢財政部未於訴願審議時，依法給予原告陳述意見與言詞辯論 之機會，顯屬違法訴願法第64條明定: 「訴願審議委員會主 任委員得指定委員聽取訴願人、參加人或利害關係人到場之 陳述。」訴願法第65條明定: 「受理訴願機關應依訴願人、 參加人之申請或於必要時，得依職權通知訴願人、參加人或 其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指 定期日到達指定處所言詞辯論。」按前揭有關訴願人得到場 陳述意見與進行言詞辯論之規定，屬於訴願人依法享有之權 利，目的在保障人民之程序參與權，經訴願人提出請求，受 理訴願機關不得拒絕。財政部末於訴願審議時，依法給予原 告陳述意見與言詞辯論之機會，顯屬違法。
㈣綜上，原處分、復查決定與訴願決定均屬錯誤違法，敬祈鈞 院惠予撤銷為禱。
乙、被告主張：
㈠原告係從事市場徵信、其他顧問服務、資料處理、職業訓練 並依相關法令設立之職業團體，85年度機關或團體及其作業 組織結算申報，列報餘絀數39,512,433元，課稅所得額為0 元，原查以原告銷售貨物或勞務之所得為22,349,525元，核 定課稅所得額22,349,525元。原告不服，申經復查結果未獲 變更，循序提起訴願，主張略以財政部86年10月22日台財稅 第860628333號函同意對原告85年度銷售貨物勞務之結餘一
併予以保留，作為購置辦公及會議用會所之用，則原告所保 留之85年度結餘經費39,512,433元（含系爭銷售貨物勞務所 得22,349,525元），只要依報經核准之計畫使用，亦即在88 年12月31日前用於購置辦公及會議會所即可等語。案經財政 部92年9月15日台財訴字第0920040199號訴願決定略以，查 原告因業務需要，擬增購房舍作為辦公用及會議用會所之計 畫，於86年5月14日經其理監事聯席會議通過，並經其主管 機關內政部於86年10月3日以台（86）內社字第868 2608號 函請財政部同意，嗣經財政部於86年10月22日以台財稅第 860628333號函復：「主旨：台灣區電機電子工業同業工會 85年度結算申報案件，同意免受『教育文化公益慈善機關或 團體免納所得稅免納所得稅適用標準』第2條第1項第8款前 段規定之限制。說明：一、...... 二、該會85年度支出未 達收入80﹪，經內政部查復，其結餘經費留供88年度使用， 有關該會當年度結算申報案件，可照主旨辦理，惟於88 年 度申報時，請注意追蹤查核其使用情形。三、該會保留之結 餘經費若未依其計畫使用，仍應依法予以核課所得稅。」上 開函復均有影本附卷可稽。本件既經財政部函復以附解除條 件同意原告免受免納所得稅適用標準第2條第1項第8款前段 規定之限制，則被告復查決定仍予維持，是否合妥，尚非無 重行審酌之餘地，遂將此部分原處分（復查決定）撤銷，責 由被告查明解除條件是否成就即原告保留之結餘經費是否於 88年12月31日前用於購置辦公及會議會所後，另為處分。嗣 經被告重核復查決定略以，經查符合免納所得稅適用標準之 教育文化公益慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業 組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅，故 原告當年度銷售貨物或勞務之所得22,349,525元，應無首揭 免納所得稅適用標準第2條第8款申請財政部同意適用之問題 ，原告主張，顯係誤解，原核定並無不合。原告仍執陳詞爭 執提起訴願略以，財政部已經依法同意原告85年度所得39 ,512,433 元全部免納所得稅，被告之復查決定並未依原訴 願決定之意旨查明原告是否於88年12月31日前購置辦公及會 議場所，以決定該85年度所得39,512,433元是否得以全部免 徵所得稅；又財政部同意原告免納所得稅之範圍，包括85年 度所有結餘經費39,512,433元，而非僅限於銷售貨物勞務所 得22,349,525元，有行政處分之構成要件效力，被告應受其 拘束云云。案經財政部訴願決定略以，符合免納所得稅適用 標準之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得 及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免 納所得稅，故原告當年度銷售貨物或勞務之所得22,349,525
元，應無首揭免納所得稅適用標準第2條第8款申請財政部同 意適用之問題，亦即核定所得22,349,525元，係依據免納所 得稅適用標準第2條之1第1項之規定，原告主張，顯係誤解 ，訴願決定乃予維持。
㈡茲原告仍執前詞提起行政訴訟主張略以，其85年度所有結餘 經費39,512,433元，仍應適用首揭免納所得稅適用標準第2 條第8款規定云云。查原告85年度機關或團體及其作業組織 結算申報餘絀數39,512,433元，係包括原告當年度銷售貨物 或勞務以外之所得17,162,908元（銷售貨物或勞務以外之收 入74,592,738元－與創設目的有關活動之支出57,429,830元 =17,162,908）及銷售貨物或勞務所得22, 349,525元，其中 屬於原告當年度銷售貨物或勞務以外之所得17,162,908元， 因其已依免納所得稅適用標準第2條第8款規定，函請主管機 關內政部准予保留當年度結餘款在案，併同結餘經費保留計 畫書轉請財政部同意准予免受免納所得稅適用標準第2條第8 款之限制，故免納所得稅；另屬於原告當年度銷售貨物或勞 務所得22,349,525元，因銷售貨物或勞務以外之收入大於創 設目的之支出，無不足支應之情形，故原告當年度銷售貨物 或勞務之所得22,349,525元，應依免納所得稅適用標準第2 條之1第1項規定核課，並無免納所得稅適用標準第2條第8款 申請財政部同意適用之問題，原告主張顯係誤解，請依法駁 回原告之訴。
㈢綜上論述：原處分、復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯 之聲明判決。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅：1......13.教育、文化、 公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之 所得及其附屬作業組織之所得。......。」為所得稅法第 4 條第13款所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團 體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得 ，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。...... 8.其 用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息 及其他經常性收入 80%者，但經主管機關查明函請財政部同 意者，不在此限。」「符合前條規定之教育、文化、公益、 慈善機關或團體，其銷售貨物或務之所得，除銷售貨物或勞 務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得 將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」分別為免 納所得稅適用標準第2條第8款及第2條之1第1項所規定。二、本件係原告85年度機關或團體及其作業組織結算申報，原列 報課稅所得額為0元，惟被告以原告銷售貨物或勞務之所得
為22,349,525元，核定課稅所得額22,349,525元，應補徵稅 額為5,570,760元。原告則不服，為如事實欄所載之主張； 是本件應審究者厥為，原告銷售貨物或勞務之所得為22,349 ,5 25元，是否免納所得稅。
三、經查：
㈠原告85年度機關或團體及其作業組織結算申報，列報餘絀數 39,512,433元，銷售貨物或勞務之所得為22,349,525元，課 稅所得額為0元之事實，有85年度機關或團體及其作業組織 結算申報書影本一份在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認 定。
㈡依原告85年度機關或團體及其作業組織結算申報書所載，餘 絀數39,512,433元，係包括原告當年度銷售貨物或勞務以外 之所得17,162,908元（銷售貨物或勞務以外之收入74,592,7 38元－與創設目的有關活動之支出57,429,830元=17,162,90 8）及銷售貨物或勞務所得22,349,525元；雖原告因業務需 要，擬增購房舍作為辦公用及會議用會所之計畫，於86年5 月14日經其理監事聯席會議通過，並經其主管機關內政部於 86年10月3日以台（86）內社字第8682608號函請財政部同意 ，嗣經財政部於86年10月22日以台財稅第860628333號函復 ：「主旨：台灣區電機電子工業同業工會85年度結算申報案 件，同意免受『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅免 納所得稅適用標準』第2條第1項第8款前段規定之限制。說 明：一、...... 二、該會85年度支出未達收入80﹪，經內 政部查復，其結餘經費留供88年度使用，有關該會當年度結 算申報案件，可照主旨辦理，惟於88年度申報時，請注意追 蹤查核其使用情形。三、該會保留之結餘經費若未依其計畫 使用，仍應依法予以核課所得稅。」，有內政部及財政部函 影本各一紙附卷可稽。揆諸上開財政部函，財政部所同意免 受教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條 第1項第8款前段規定之限制，僅係指原告所用於與其創設目 的有關活動之支出，高於基金之每年孳息及其他經常性收入 80%者而言，至「銷售貨物或勞務之所得」部分，仍應納所 得稅；是以，原告85年年度銷售貨物或勞務之所得 22,349,525元，自無上開免納所得稅適用標準第2條第8款申 請財政部同意適用之問題；原告主張財政部已同意原告85 年年度銷售貨物或勞務之所得22,349,525元亦可免納所得稅 乙節，容有誤解，自不足採。
㈢另按行政程序法第103條第1項第5款規定：「有下列各款情 形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：‧‧。五、 行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」，查本
件被告所為之行政處分，依據原告85年度機關或團體及其作 業組織結算申報書、內政部於86年10月3日台（86）內社字 第8682608號函及財政部於86年10月22日以台財稅第86062 8333號函示意旨，已如上述；且「銷售貨物或勞務之所得」 部分，仍應納所得稅，免納所得稅適用標準第2條第8款及第 2條之1第1項，亦規定明確。是以本件不但於事實上之陳述 ，而且於法律上之陳述，客觀上均明白且足以確認；從而， 被告依上開法條規定意旨，被告不給予被告陳述意見之機會 ，依法自屬有據。至原告所主張，財政部所作成92年9月15 日台財訴字第0920040199號訴願決定書，既已撤銷被告之復 查決定，被告依法即應受其拘束云云；然查，該訴願決定雖 撤銷復查決定，惟責由被告另為處分，是被告仍得本於其職 權，依其調查結果作成處分；從而，原告上開主張，亦有誤 解，尚難可採，併此敘明。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無 違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理 由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 10 日 第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 李 玉 卿
法 官 黃 秋 鴻
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 11 月 10 日 書記官 王琍瑩