臺北高等行政法院判決
94年度訴字第269號
原 告 日月瑞股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 李榮達（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因促進產業升級條例事件，原告不服財政部中華民
國93年11月29日台財訴字第09300371250號訴願決定，提起行政
訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用各自負擔。
事 實
甲、事實概要：
原告於民國（下同）91年8月28日委由鑫盛發報關行向被告 申報進口德國製鍍銅線機器乙台（報單第AW／BE／91／Y584 ／3400號），經以C1免審免驗通關方式於91年9月3日繳納進 口稅新台幣（下同）534萬3,105元、營業稅561萬260元後放 行，原告嗣於92年10月12日檢附經濟部工業局核發之「製造 業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機 器設備證明書（表Y351）（租賃公司會同使用事業共同申請 ）（簽證核准文號：ID2Ｚ0000000000）」，依促進產業升級 條例（下稱促產條例）第9條之1規定，申請退還已繳之進口 稅（營業稅則自行向所屬稅捐處申請退回）。經被告查核結 果，認原告不符該條規定之「科學工業公司」及「輸入自用 」之要件，乃以93年3月17日基普五字第0930102059號函復 否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政 訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷，並退還已繳進口稅 捐5,343,105元。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
原告主張：
一、經濟部工業局為促產條例第4條第1項之最高行政主管機關， 其針對該條例之適用所為之釋示，係闡明法規之原意，依司 法院大法官釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有
其適用。被告未究明本件融資租賃交易之經濟實質，率以原 告未符合「科學工業公司」及「輸入自用」二項要件否准退 還已繳之進口稅捐，係屬未經法律授權之非法行政處分，顯 與行政程序法第9條及第10條之規定有違，要難謂合，自應 予以撤銷：
（一）按促產條例第9條之1有關科學工業自行進口供自用之機器 設備得免徵關稅之規定，相對於關稅法係屬特別法之性質 ，則經濟部工業局依職權核准原告會同使用人所提出之退 稅申請，被告自無權置喙，故其所為否准退稅申請之行政 處分，顯係違法。
（二）次按機器設備融資租賃交易之進行流程，多係由機器設備 實質買受人（即承租人）與機器設備供應廠商直接洽商購 置設備之交易價格與條件後，承租人基於資金融通之需求 ，而另洽租賃公司（即出租人）提供資金，以出租人名義 購置所需之機器設備並取得法律所有權後，復由承租人透 過融資租賃契約之簽訂先行取得機器設備之實質使用權， 於約定租賃期間內分期攤還購置該項機器設備所需之款項 ，並依每期尚未攤還之應付租賃款餘額按期加計利息費用 與手續費予出租人，以作為租賃公司（即出租人）提供購 置機器設備款之對價；於租賃期間內，承租人將該項機器 設備以租賃資產科目列帳，並依所得稅法規定之耐用年數 逐年提列折舊。至有關機器設備法律所有權之移轉，則延 遲至租期屆滿之時。故此類交易型態雖具租賃關係之法律 外觀形式，惟究其經濟實質則係屬分期付款購置機器設備 之性質，此參諸財政部72年12月20日台財稅第38970 號函「融資租賃稅務處理注意事項」之內容即明。前揭融 資租賃交易與由機器設備使用人自行購置該項機器設備並 取得所有權之情形，僅存在外觀法律關係之差異，其交易 之實質實無二致。
（三）再按融資租賃稅務處理注意事項之規定，融資租賃之承租 人所租賃之資產，得依照所得稅法規定之耐用年數，逐年 提列折舊，其符合獎勵投資條例第6條、第12條、34條、 46條或47條規定者，並得依照各該條規定縮短其耐用年限 。另按「營利事業出租資產，其應收租賃款收現可能性能 合理預估，且應由出租人負擔之未來成本無重大不確定性 ，並符合下列條件之一者，應採融資租賃：一、租賃期間 屆滿時，租賃物所有權無條件移轉承租人。二、承租人享 有優惠承購權。三、租賃期間達租賃物法定耐用年數四分 之三以上者。四、租賃開始時按各期租金及優惠承購價格 計算之現值總額達租賃資產帳面價值90%以上。」為營利
事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之2第1項對 有關「融資租賃」之規定。茲此，營利事業出租資產，其 應收租賃款收現可能性能合理預估，且由其負擔之未來成 本無重大不確定性者，並符合前揭四條件之一規定者，即 應採「融資租賃」。營利事業採融資租賃方式出租資產者 ，應將每期之利息收入及手續費收入列帳，因交易實質係 出租人融資借款予承租人，出租人僅須列報利息收入及手 續費收入。是以，融資租賃之出租人僅扮演融資者之角色 ，而融資租賃之承租人則為租賃標的物之實質使用人及所 有權人，其理甚明。
（四）又按「承租人之資本租賃，指符合下列條件之一者：一、 租賃期間屆滿時，租賃物所有權無條件移轉給承租人。二 、承租人享有優惠承購權。三、租賃期間達租賃物在租賃 開始時剩餘耐用年數四分之三以上者。但舊品租賃如租賃 前原使用期間已逾總估計使用年數四分之三以上者，不適 用之。四、租賃開始時按各期租金及優惠承購價格或保證 殘值所計算之現值總額，達租賃資產公平市價減出租人得 享受之投資扣抵後餘額90%以上者。但舊品租賃如租賃前 原使用期間已逾總估計使用年數四分之三以上者，亦不適 用。現值總額之計算，以租賃開始日財政部公布之非金融 業最高借款利率與出租人之隱含利率之較低者為準。但隱 含利率無法知悉或推知者，以非金融業最高借款利率為準 。」及「出租人之資本租賃，指具備前段所列舉四條件之 一，並符合下列兩條件者：一、應收租賃款收現可能性能 合理預估。二、應由出租人負擔之未來成本無重大不確定 性。」分別為財務會計準則公報第2號第6段及第7段對「 資本租賃」之規定。據此，出租人之「資本租賃」須符合 上揭四條件之一，並須符合應收租賃款收現可能性能合理 預估及出租人負擔之未來成本無重大不確定性二項要件， 此與上揭查核準則所指「融資租賃」之構成要件並無二致 ，故「資本租賃」與「融資租賃」實係同一事實之不同稱 謂。
（五）續按促產條例所提供與資本設備投資相關之租稅減免項目 ，除科學工業自行進口供自用之國內無產製機器設備免徵 關稅（促產條例第9條之1）外，主要包括設備投資抵減（ 促產條例第6條）、股東投資抵減（促產條例第8條）、及 新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅（促產條例 第9條）等，其適用要件中皆未就設備投資之資金來源加 以限制。以設備投資抵減為例，參諸財政部83年11月2日 台財稅第831617314 號函：「股份有限公司購置之自動化
生產設備及防治污染設備，於交貨之日起3年內以售後租 回方式辦理融資租賃者，其依促進產業升級條例第6條規 定適用投資抵減之稅額未抵足部份，仍得依規定繼續抵減 。」（財政部稅制委員會91年12月編印促進產業升級條例 賦稅法令彙編第92頁第七則）及財政部80年4月11日台財 稅第800139023號函：「主旨：股份有限公司以融資租賃 方式取得全新自動化生產設備及防治污染設備，得比照分 期付款購置方式，適用促進產業升級條例第6條規定之投 資租稅抵減稅額優惠。」（財政部稅制委員會91年12月編 印促進產業升級條例賦稅法令彙編第91頁第三則）之核釋 ，即屬明確；嗣後經濟部工業局更本諸職權於91 年間陸 續修正發布之各業購置設備或技術適用投資抵減辦法第6 條明文規範：「本辦法所稱購置，包括分期付款及融資租 賃。」；再以免徵營利事業所得稅投資優惠為例，財政部 86年9月23日台財稅第871964866號函亦明確規範：「符合 科學工業設置管理條例第3條規定之科學工業，以融資租 賃方式取得之機器設備，可依規定申請適用同條例第15條 之免稅獎勵。」。則經濟部工業局及財政部對於租稅獎勵 之適用申請，均係就經濟實質予以認定，而不拘泥於外觀 法律形式，殆無疑義。
（六）又按前揭融資租賃業之通常交易流程之行業特性，以融資 租賃方式自國外輸入供自用之國內尚未製造機器設備，基 於配合機器設備法律所有權歸屬之考量，多係以租賃公司 名義報關及繳納相關稅捐後，再以租賃款名義向承租人收 取。故有關免徵進口稅捐之優惠，自亦應以租賃公司名義 提出申請或由設備使用人會同租賃公司提出申請，此參照 財政部90年3 月27日台財關第900500797號函規定：「關 於加工出口區區內事業以融資租賃方式取得由國內外租賃 公司自國外輸入之機器設備供該區內事業使用者，或區內 事業自國外輸入自用機器設備，於輸入5年內售與國內外 租賃公司再以融資租賃方式租回仍供該區內事業使用者， 准依加工出口區設置管理條例第13條第1項規定免徵進口 稅、貨物稅及營業稅，其免稅手續應由區內事業會同租賃 公司共同辦理。」之核釋意旨，益臻明灼。
（七）末按本件日月宏公司雖以融資租賃方式透過原告輸入國內 尚未產製之機器設備以供「自用」，惟該交易實質與自行 購置該項機器設備並取得所有權之情形實無二致，且日月 宏公司業奉經濟部工業局核屬「科學工業公司」，故與促 產條例第9條之1第1項之構成要件自無不符；另依據融資 租賃業行業特性，係由原告報關及繳納相關稅捐後，再以
租賃款名義向日月宏公司收取，故有關免徵進口稅捐之優 惠，自應以原告名義向被告提出申請。惟被告刻意忽略有 利於原告之事實，顯與行政程序法第9條及第10條之規定 有所違背，殊有未洽，應予撤銷。
二、被告對於科學工業園區事業與科學工業以融資租賃方式自國 外輸入供自用機器設備免徵進口稅捐之准駁，為差別待遇， 顯與促產條例第9條之1之立法理由及行政程序法第6條所規 定之平等原則有違：
（一）揆諸促產條例第9條之1之立法理由，乃鑑於如僅對位於科 學工業園區之園區事業自國外輸入自用機器、設備、原料 及物料給予免徵進口稅捐及營業稅，則相較於園區外生產 相同產品之高科技廠商，卻仍須負擔上開稅賦，顯有不公 ，為彌平區內外租稅之差異，爰比照科學工業園區設置管 理條例，於第1項明定園區外屬科學工業之公司，自國外 輸入自用之機器、設備，以國內無產製者為限，免徵進口 稅捐及營業稅。其目的在於消弭高科技廠商因所在位置不 同而導致承受差別租稅負擔之不合理現象，以彰顯行政程 序法第6條所揭櫫之平等原則。據此，被告非有正當理由 ，對於科學工業園區事業與科學工業以融資租賃方式自國 外輸入供自用機器設備免徵進口稅捐之准駁，即不得為差 別待遇，否則即有違反目的及平等原則，改制前行政法院 71年判字第925號判決之意旨足資參照。
（二）按「園區事業自國外輸入自用機器、設備，免徵進口稅捐 、貨物稅及營業稅」為科學工業園區設置管理條例第20條 第1項（91年修正前為第17條）定有明文。而有關進口機 器設備租予園區事業使用者進口稅捐徵免之處理，財政部 82年3月6日台財關第821550920號函（下稱82年函釋）雖 規定：「‧‧‧（三）關於進口關稅部分：1.科學工業園 區事業以『機器設備租賃』為營業項目者，其進口機器設 備租賃與園區事業使用時，因係由租賃公司進口再租賃給 園區事業使用，並非『自用機器設備』，核與現行科學工 業園區設置管理條例第17條（即現行條例第20條）規定不 合。2.科學工業園區外經營『機器設備融資租賃』之租賃 公司，以其進口機器設備租賃予園區事業使用者，因其非 園區事業，自不能依照前開條例第17條規定辦理。」，即 不論租賃公司是否屬科學工業園區之園區事業，皆不得適 用免徵進口稅捐之規定。惟前開82年函釋業經財政部稅制 委員會92年6月出版之關稅海關緝私條例法令彙編予以免 列，其免列理由為：「另有財政部86年9月5日台財關第 860500523號函（園區事業廠商以融資租賃方式自國外輸
入自用機器設備，准依科學工業園區設置管理條例第17條 規定免徵進口稅捐、貨物稅及營業稅。）及財政部87年10 月14日台財稅第870675208號函（科學園區事業自國外輸 入自用機器設備，於輸入後5年內出售與國內或國外之租 賃公司，再以融資租賃方式租回，仍供園區事業使用者， 准依科學工業園區設置管理條例第17條（現行條例為第20 條）規定免徵進口稅捐、貨物稅及營業稅。）之核示可資 適用。」。依前揭免列理由，則現階段科學園區事業以融 資租賃方式自國外輸入自用之機器設備，得適用免徵進口 稅捐之規定，殆無疑義。
（三）次按財政部90年10月25日高市稽工第84521號函規定：「 租賃公司於租賃期間轉讓其以融資租賃方式出租與科學工 業園區園區事業之機器設備予其他租賃公司承受，設備不 運出科學工業園區由承受公司延續原租賃條件，提供設備 與原承租之園區事業繼續使用，業經財政部90年10月17日 台財關第0900550591號函同意依『科學工業園區設置管理 條例』第17條（91年修正後為第20條）規定免徵進口稅捐 、貨物稅、營業稅。」，依前揭函釋觀之，財政部就有關 以租賃公司名義進口機器設備，並以融資租賃方式將該項 設備提供園區事業使用，其進口稅捐及營業稅免徵之准駁 ，並未針對租賃公司是否屬園區事業及該項設備是否係供 自用另加限制或規範，亦屬灼然。乃被告率執免稅規定須 符合「科學工業公司」及「輸入自用」二項要件為由，否 准科學工業公司以融資租賃方式自國外輸入國內尚未製造 以供自用之機器設備免徵進口稅捐之適用，顯有未合。（四）末按就法律文義所為相同之規範，如僅因坐落位置之不同 而有不同之解釋，導致對位於科學工業園區以外之科學工 業顯較不利之行政處分，而置科學工業園區以外之科學工 業於不利之競爭地位，不僅與促產條例第9條之1之立法目 的相違背，亦有違行政程序法第6條所揭櫫之平等原則， 自有未合，應予撤銷。
三、本件原告信賴經濟部工業局所核發之「製造業及其相關技術 服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書－ 租賃公司會同使用事業共同申請（表Y351）」關於免徵進口 稅捐之規定，並據以申請適用且確係奉經濟部工業局核准適 用免稅規定在案，依司法院大法官釋字第525號解釋，自應 有信賴保護原則之適用：
（一）按「本證明書業經本局依促產條例第9條之1規定審核，茲 證明該申請人為租賃公司暨其以資本方式供給之使用事業 （符合工廠管理規定之製造業及技術服務業），而該事業
所申請進口之機器、設備係為生產屬科學工業產品之用， 且國內尚未製造。」為經濟部工業局92年7月21日核發之 「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未 製造之機器設備證明書－租賃公司會同使用事業共同申請 （表Y351）」所明定。本件原告因信賴該證明書符合促產 條例第9條之1免徵進口稅捐之規定，進而選擇採行由原告 自國外輸入國內尚未製造之機器設備，以融資租賃方式出 租予屬科學工業之日月宏公司使用之交易模式，並按前揭 規定會同日月宏公司共同辦理申請，且業已取得經濟部工 業局核發之證明書在案。被告逕將原已核准適用免稅規定 之決定予以變更，致原告溢繳之進口稅捐無法退還，造成 原告資金嚴重積壓，有損原告權益甚明，顯已符合信賴保 護原則之要件，且原告並無行政程序法第119條及司法院 大法官釋字第525號解釋理由書所列違反上位規範、因原 告提供不正當方法或提供不正確資料及純屬主觀願望或期 待之情，是其信賴自應受到保護。
（二）本件承租人日月宏公司如因缺乏足夠資金購置機器設備， 自當可採行向原告融資（與本件融資租賃之交易實質相同 ）並以日月宏公司名義進口符合規定之機器設備之交易模 式，不僅可解決資金短缺問題，且亦能符合促產條例第9 條之1免徵進口稅捐之規定。且經濟部工業局於其網站提 供「租賃公司會同使用事業共同申請之申請書」供民眾下 載使用，顯已嚴重誤導納稅義務人之決策，且亦已對納稅 義務人之權益產生重大不利之影響。又本件融資租賃方式 由原告進口機器設備時，無法適用免徵進口稅捐之規定， 如改以向原告融資並自行進口機器設備之方式，則得以適 用免徵進口稅捐之規定，是免徵進口稅捐規定之適用與否 ，將因交易模式之不同而異，顯有違租稅中立原則。四、按「『促進產業升級條例』第9條之1規定，屬科學工業之公 司，於91年1月1日起，自國外輸入自用之機器、設備，在國 內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅 ；如科學工業公司，因公司資金運用之需，先行透過租賃公 司進口機器、設備，再以資本租賃方式租回使用者，其實質 受益者仍為該科學工業公司，符合該條之立法目的，亦得適 用相關之租稅優惠，但其申辦手續亦應參照海關進口稅則第 84章增註13、第85章增註7及第90章增註3等3項增註規定， 由租賃公司會同科學工業公司共同辦理；如有轉讓或變更用 途情形者，仍應按照促進產業升級條例第9條之1第2項及關 稅法相關規定辦理。」為經濟部94年1月31日經工稅第 00000000000號函所明定，依司法院釋字第287號解釋意旨，
應自法規生效之日起有其適用。據此，屬科學工業之公司自 國外輸入自用之機器設備免徵進口稅捐及營業稅；先行透過 租賃公司進口機器設備再以資本租賃方式租回使用者亦得適 用相關之租稅優惠，其理甚明。
五、按被告已按經濟部94年函釋准予辦理，復查決定自行撤銷之 6件案例，依相同事務相同處理之原則，撤銷原處分及訴願 決定。
被告主張：
一、按「促進產業升級條例」第9條之1規定：「屬科學工業公司 ，於91年1月1日起，自國外輸入自用之機器、設備，在國內 尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。 」查系案貨物由原告進口後租賃供日月宏科技股份有限公司 使用，應無上開免稅規定之適用，被告予以否准退稅，於法 並無不符。
二、查原告雖已取得經濟部工業局核發之「製造業及其相關技術 服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書（ 表Y351）（租賃公司會同使用事業共同申請）」之證明書及 持有經濟部給予日月宏科技股份有限公司認屬科學工業公司 之同意函，惟依財政部92年11月21日台財關字第0920504800 號函釋示：「說明二、‧‧‧促進產業升級條例（以下簡稱 促產條例）第9條之1規定：『屬科學工業公司，於91年1月1 日起，自國外輸入自用之機器設備，在國內尚未製造，經經 濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅』準此，適用該規 定之免稅主體僅限於屬科學工業公司。‧‧‧四、貴局（經 濟部工業局）若為降低廠商資金成本，認為由資本租賃公司 輸入國內尚未製造之機器設備，並以資本租賃方式供給科學 工業公司使用，得適用促產條例第9條之1免徵關稅，建請參 照海關進口稅則第84章增註13、第85章增註7、第90章增註3 等3項增註之內容，修正該條例第9條之1規定，以取得法源 依據。」。次查本案經被告報請財政部關稅總局核示，經關 稅總局以93 年3月9日台總局徵字第0931003456號函核示： 「租賃公司進口國內無產製機器設備供核定之科學工業公司 使用，不得依據促進產業升級條例第9條之1規定免徵進口稅 及營業稅。」，準此適用促進產業升級條例第9條之1免稅規 定以「科學工業公司」及「輸入自用」為要件，與海關進口 稅則第84章增註13、第85章增註7及第90章增註3等3項增註 ，明定廠商透過租賃公司輸入，並以資本租賃方式使用得免 稅之規定不同，本案原告因非屬「科學工業公司」亦「非屬 自用」即與前揭免稅規定不合，自無法源依據可資辦理退還 予原告已徵之進口稅捐，從而被告依據上開規定（含上級機
關核示函）否准原告退稅，並無不合。至所稱基於信賴保護 原則撤銷原處分乙節，如前揭財政部函說明四所示，經濟部 工業局若認為由租賃公司輸入方式供給科學工業公司使用， 亦得適用促進產業升級條例第9條之1免稅，即宜修正該條例 第9條之1規定，以取得法源依據，在未修法前，被告依現行 法令行政，於法並無不合。
理 由
甲、程序方面：
本件被告代表人於原告起訴後變更為李榮達，經其聲明承受 訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「屬科學工業公司，於91年1月1日起自國外輸入自用之機 器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵 進口稅捐及營業稅。」促產條例第9條之1第1項定有明文。二、原告於91年8月28日委由鑫盛發報關行向被告申報進口德國 製鍍銅線機器乙台（報單第AW／BE／91／Y584／3400號）， 經以C1免審免驗通關方式於91年9月3日繳納進口稅534萬 3,105元、營業稅561萬260元後放行，原告嗣於92年10月12 日檢附經濟部工業局核發之「製造業及其相關技術服務業屬 於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書（表Y351） （租賃公司會同使用事業共同申請）（簽證核准文號： ID2Ｚ0000000000）」，依促產條例第9條之1規定，申請退還 已繳之進口稅（營業稅則自行向所屬稅捐處申請退回）。經 被告查核結果，認原告不符該條規定之「科學工業公司」及 「輸入自用」之要件，乃以93年3月17日基普五字第0930102 059號函復否准所請，固非無見；惟按「促進產業升級條例 第9條之1規定，屬科學工業之公司，於91年1月1日起，自國 外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案 認定者，免徵進口稅捐及營業稅；如科學工業公司，因公司 資金運用之需，先行透過租賃公司進口機器、設備，再以資 本租賃方式租回使用者，其實質受益者仍為該科學工業公司 ，符合該條之立法目的，亦得適用相關之租稅優惠，但其申 辦手續亦應參照海關進口稅則第84章增註13、第85章增註7 及第90章增註3等3項增註規定，由租賃公司會同科學工業公 司共同辦理；如有轉讓或變更用途情形者，仍應按照促進產 業升級條例第9條之1第2項及關稅法相關規定辦理。」為經 濟部94年1月31日經工字第09404600610號函所明示，財政部 以94年2月3日台財稅字第09400049140號函轉財政部關稅總 局查照，而原告復已提出被告已按該經濟部94年函釋准予辦 理，於復查決定自行撤銷之6件案例，依相同事務相同處理
之原則，本件財政部訴願決定及被告之舊見解，自已無可維 持，均應由本院予以撤銷；至於原告聲明請求判決被告應退 還已繳進口稅捐5,343,105元部分，應由被告查明本件是否 符合「因公司資金運用之需，先行透過租賃公司進口機器、 設備，再以資本租賃方式租回使用」之要件後，另為適法之 處分，此部分原告起訴為無理由應予駁回。
三、兩造其餘主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論 述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由部分無理由，爰依行政訴訟法第第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 94 年 11 月 10 日 第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁
法 官 黃清光
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 11 月 10 日 書記官 楊子鋒
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