臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00424號
原 告 國基石材股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
送達
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年
3月28日台財訴字第09300571230號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）87年起至89年間下包大理石施作工程 予訴外人邱達井之金額為新台幣（下同）3,091,646元，未 依規定取得憑證，經新竹縣稅捐稽徵處（下稱原處分機關） 就其未依規定取得憑證金額3,091,646元處5%罰鍰154,582元 。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院93年度簡字第111 號判決訴願決定及原處分均撤銷，著由被告另為適法之處分 。嗣經被告重核復查決定追減罰鍰7,361元，原告猶表不服 ，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：
㈠原告主張之理由：
⒈因訴外人邱達井在大理石鋪設技術方面深具水準，長久以 來均不定期受聘於原告，擔任石材鋪設工作，支領工資報 酬。每有較大工程亦會請其協助調人手，偶爾復兼任監工 ，但均係聽從原告之指揮調度，符合民法第482條所定之 僱傭，故原告將訴外人邱達井等人按工計算取之報酬，作 成工資表列帳並無不合。
⒉原告及訴外人邱達井於原處分機關所作筆錄中提及部分較 大地板工程，會由「下包」工頭訴外人邱達井負責，該段
敘述並不表示將工程交予訴外人邱達井承包，僅係習慣上 的用語造成認知上之誤解。蓋訴外人邱達井等臨時聘僱人 員，仍需受原告之管理指揮，按工計酬，無須至一定工作 完成後始能收受報酬，尤其，本案訴外人邱達井毋庸自負 盈虧，更證實僱傭所言不假。
⒊稅捐稽徵機關所為職權調查事及證據，應對於當事人利不 利的情形，一律注意，為行政程序法第36條所明定。換言 之，行政行為的合法性與人民權益的保障以稅捐稽徵機關 能充分掌握正確的事實為前提，則稅捐稽徵機關於極盡其 調查之能事，除對於不利納稅義務人的課稅資料外，對於 有利於納稅義務人的證據，也應一併注意，始能就調查證 據的結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。亦即，稅 捐稽徵機關再處理行政案件時，本諸公平、公正要求，對 納稅義務人有利的證據也應斟酌，始能確保當事之權益， 達行政行為的合法性與人民權益保障目的。被告僅執原告 及訴外人邱達井筆錄中與承攬較有關聯之陳述，例如：下 包、瑕疵修補等，對於有利於原告陳述部分，如未賺取差 價、按工計酬等則隻字未提，顯有違前述行政程序法第36 條之規定，應請將原處分及復查核定均撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他 人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其 未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總 額，處5﹪罰鍰。」「對外營業事項之發生，營利事業應 於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人 原始憑證，如銷貨發票。」分別為稅捐稽徵法第44條及稅 捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項 前段所明定。
⒉按民法第482條所定「僱傭」，係指「當事人約定，一方 於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契 約」而同法第490條所定「承攬」，係指「當事人約定， 一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬 之契約。約定由承攬者供給材料者，其材料之價額，推定 為報酬之一部。」同法第492條、第493條及第505條亦分 別規定「承攬人完成工作，應使其具備約定之品質，及無 減少或滅失價值或不適於通常或約定使用之瑕疵。」「工 作有瑕疵者，定作人得定相當期限，請求承攬人修補之。 」「報酬，應於工作交付時給付之，無須交付者，應於工 作完成時給付之。工作係分部交付，而報酬係就各部分定 之者，應於每部分交付時，給付該部分之報酬。」從民法
對二者之定義觀之，兩者同為勞務契約，但僱傭只在服勞 務，其標的在勞務之本體，而承攬則在一定工作之完成， 其標的在勞務之結果，而不在勞務之本體，勞務僅為一種 手段，且僱傭契約提供之勞務，須聽從僱用人之指揮，具 有從屬性，而承攬契約則重工作之完成，工作之進行，具 有獨立性。
⒊本件原告於本年起至89年間下包大理石施作工程予訴外人 邱達井，工程金額共計3,091,646元（87年：1,687,726元 、88年：1,106,000元，89年：297,920元），未依規定取 得憑證，經原處分機關財稅警聯合查緝執行小組查得，取 具負責人及訴外人邱達井談話筆錄等相關資料佐證，依原 告公司負責人甲○○本年10月26日於原處分機關談話筆錄 稱：「問：國基石材股份有限公司（下稱國基公司）於何 時成立？營業項目為何？主要進銷項廠商為何？由誰負責 公司業務？答：主要營業項目為石材買賣，屬買賣業，於 85年6、7月間成立，主要進貨廠商為權亞、新松（彰化） 、華楓（花蓮）及益展（花蓮）；主要銷貨廠商為各建築 工地（個人及公司均有），屬公司者有雙喜營造、九德營 造等，進銷貨業務均由本人負責。問：請詳述貴公司營運 概況？答：由本人接受客戶訂單，再向權亞等廠商訂購製 成品，由本公司派車運載至客戶工地，亦有替客戶施工地 板，至施作完成收取現金或支票，係屬外包施作者，外包 部分視工地地點而異，臨時叫工，工程較大者，則下包工 頭負責，名為邱達井。問：屬施工部分之收入如何入帳及 有無取得入帳憑證？答：銷售石材部分係屬銷貨收入，均 有依規開立統一發票，支付外包施工部分已包含於石材貨 款開立發票予買受人，至於支付下包工頭部分則以工資表 列帳。問：以工資列帳之情形及廠商為何？答：除外包及 自行叫工施作以工資列帳外，除購買物料（鋸片、水磨片 ）交權亞一併加工外，（由本公司提供，進貨價格較便宜 ），並無支付其他營業人加工費，向權亞公司進貨支付之 貨款，以其開立統一發票列入國基公司進貨帳戶‧‧‧」 以及88年10月7日談話筆錄：「問：您本年10月26日談話 筆錄中陳述外包施作地板工程，由下包工頭邱達井負責， 請詳述過程及款項支付情形。答：本公司接獲訂單視工程 大小再決定是否下包，未下包工程則由本公司工務找施作 師傅施作，下包者則由下包工頭邱達井自行找施工師傅， 工資按施作面積計算，由工頭邱達井回報施作面積給本公 司工務，由工務確認後交會計小姐計算工資，工資按月由 本公司會計小姐個別支付與施工師傅，工頭邱達井之工資
亦向會計處支領，工頭並未經手任何材物料之採購及銀錢 之事，僅負責人員之調度而已。問：請問工程施作之下包 與未下包之區別？答：下包與未下包之區別端視工程之大 小，工程較小且零星者由本公司之固定編制成員-工務（ 編制員額一人）負責，工程規模較大者，才下包工頭邱達 井負責，而邱達井非本公司固定成員，本公司有需要時才 找他調度人員及監工，有時亦有實地加入施作地板，其工 資按施作面積及監工兩部分合計。」及訴外人邱達井89年 1月21日於原處分機關談話筆錄：「問：請問您與國基公 司有無業務往來？請詳述往來情形。答：自86年起迄今與 國基公司有業務往來，由國基公司提供材料至施作現場， 由本人及家父施作牆面之大理石施作，按施工面積計算報 酬，以薪資方式列報，接洽地點在案附照片現場（新豐鄉 ○○街428巷1號），由國基公司負責人甲○○接洽，施作 工程較大者有桃園文化中心1至5樓牆面翻新貼大理石，本 年11、12月間施工，施工兩、三個月完成，本人得工資10 餘萬元，家父每工（天）1,500元，由案附相片現場之國 基公司會計劉淑萍以現金支付工資與我，並在我的請款單 上簽收。其餘為公寓電梯牆面小工程，均按實作面積支領 薪資，請款方式同上，國基公司有工程需施作時才找我， 未曾訂約‧‧‧問：請問您每年承作國基公司多少工程？ 最近與之業務接洽在何處？答：近來景氣不好，每年有2 、30萬元，自從承作其新廠辦公室外牆大理石起，爾後業 務接洽地點均在竹北市泰和里番仔坡38之8號。」以及90 年7月9日談話筆錄：「問：您89年1月21日到新竹縣稅捐 稽徵處陳述自86年起與國基公司有業務往來，施作大理石 內外牆之詳細情形及價款支領與人員調派方式？答：應自 本年開始與其業務往來，視其需要由我調派人員施作其工 程，按施作總面積計算總報酬支領現金後，由我再個別轉 發師傅，未賺取價差，本人實領部分係本人實作部分加量 圖費，而量圖費約占總施工費用一成，惟如測量錯誤需賠 償國基公司因此蒙受之材料損失，施作總金額本年為 1,687,726元，調派之實作人員為本人234,992元、母邱楊 喜美150,000元、妻林見玲234,992元，另有楊家展 169,992元、陳海山29,856元、彭文生169,992元、徐莉芬 169,992元、黃寶玉169,992元、陳霖199,992元、黃嘉慶 157,926元；88年施作總金額為1,106,000元，本人調派實 作人員為本人200,000元、妻林見玲266,000元、袁德佩 300,000元、曾春旺170,000元、林彥臻170,000元，均係 由實領人員交我身分證影本給國基公司列報工資，否則國
基公司會以我一人列報總工資，89年僅與國基公司業務往 來一工程，且僅以配偶林見玲名義列報工資，以上工資列 報均是實領有該數額薪資，而89年僅由我與妻林見玲參與 施作，由妻林見玲名義列報工資支領該價款，金額容我查 明扣繳憑單影本提供貴處，爾後未有業務往來。問：您與 國基公司業務往來有無訂約？工程如有瑕疵時如何處理？ 答：從未訂約，僅口頭約定，施作之工程如有瑕疵時，國 基公司會找我去修補，我會找原施作師傅協助處理，如原 師傅不配合時，則由我前去修補（原施作時本人均有記錄 各師傅施作區域及面積，所以知道是誰施作的部分）」， 及90年8月6日補充說明：「89年施作工程總金額為 297,920元，調派之實作人員羅星水170,000元，本人 127,920元，惟以妻林見玲名義列報薪資127,920元，自89 年下半年起未再有業務往來。」由以上談話筆錄可知，系 爭大理石施作工程，其施工人員係由訴外人邱達井調派， 報酬按施工面積計算，施作內容並包含訴外人邱達井依其 專業量圖之勞務，如量圖錯誤，並應賠償原告之材料損失 ，核其性質，應屬承攬，原告主張係屬僱佣關係，委不足 採，雖訴外人邱達井係以工資表之方式請領工程款，然仍 不失其實際承攬工程提供勞務之事實，故原告未依法取得 訴外人邱達井所開立之憑證，原處分依稅捐稽徵法第44條 規定裁罰，原無不合。
⒋本件經鈞院判決撤銷意旨略以：訴外人邱達井與原告間就 本件施作大理石工程既為承攬關係，則原處分機關認定其 為營業行為，原告未自訴外人邱達井取得憑證，應依稅捐 稽徵法第44條規定裁罰，原無不合。然系爭工程金額 3,091,646元為含稅金額，原處分機關應依未含稅金額裁 罰，始屬正確。被告就罰鍰部分重核復查決定追減罰鍰 7,361元，並無不合，請予維持。
理 由
一、行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額，業經司 法院以92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至新台幣20 萬元，並定於93年1月1日實施。本件原告爭執之金額未逾新 台幣20萬元，自應適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論為判 決。
二、本件新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲原告於87年起至89 年上半年間下包大理石施作工程予訴外人邱達井，工程金額 共計3,091,642元（87年1,687,726元、88年1,106,000元及 89年297,920元），惟未依規定取得憑證之事實，此有甲○ ○及邱達井之談話筆錄附原處分卷可稽。原告亦不爭執上
開事實，惟為事實欄所載之主張，認為其與訴外人邱達井之 上開承作工程關係為僱傭關係，而非承攬關係云云。經查依 甲○○87年10月26日於原處分機關之談話筆錄：「問：國基 石材有限公司於何時成立？營業項目為何？主要進銷項廠商 為何？由誰負責公司業務？答：主要營業項目為石材買賣， 屬買賣業，於85年6、7月間成立，主要進貨廠商為權亞、新 松（彰化）、華楓（花蓮）及益展（花蓮）；主要銷貨廠商 為各建築工地（個人及公司均有），屬公司者有雙喜營造、 九德營造等，進銷貨業務均由本人負責。問：請詳述貴公司 營運概況？答：由本人接受客戶訂單，再向權亞等廠商訂購 製成品，由原告派車運載至客戶工地，亦有替客戶施工地板 ，至施作完成收取現金或支票，係屬外包施作者，外包部分 視工地地點而異，臨時叫工，工程較大者，則下包工頭負責 ，名為邱達井。問：屬施工部分之收入如何入帳及有無取得 入帳憑證？答：銷售石材部分係屬銷貨收入，均有依規開立 統一發票，支付外包施工部分已包含於石材貨款開立發票予 買受人，至於支付下包工頭部分則以工資表列帳。問：以工 資列帳之情形及廠商為何？答：除外包及自行叫工施作以工 資列帳外，除購買物料（鋸片、水磨片）交權亞一併加工外 ，（由原告提供，進貨價格較便宜），並無支付其他營業人 加工費，向權亞公司進貨支付之貨款，以其開立統一發票列 入國基公司進貨帳戶，‧‧‧」，及88年10月7日於原處分 機關之談話筆錄：「問：您87年10月26日談話筆錄中陳述外 包施作地板工程，由下包工頭邱達井負責，請詳述過程及款 項支付情形。答：原告接獲訂單視工程大小再決定是否下包 ，未下包工程則由原告工務找施作師傅施作，下包者則由下 包工頭邱達井君自行找施工師傅，工資按施作面積計算，由 工頭邱達井回報施作面積給原告工務，由工務確認後交會計 小姐計算工資，工資按月由原告會計小姐處個別支付與施工 師傅，工頭邱達井之工資亦向會計處支領，工頭並未經手任 何材物料之採購及銀錢之事，僅負責人員之調度而已。問： 請問工程施作之下包與未下包之區別？答：下包與未下包之 區別端視工程之大小，工程較小且零星者由原告之固定編制 成員—工務（編制員額一人）負責，工程規模較大者，才下 包工頭邱達井負責，而邱達井非原告固定成員，原告有需要 時才找他調度人員及監工，有時亦有實地加入施作地板，其 工資按施作面積及監工兩部分合計。」另訴外人邱達井89年 1月21日於原處分機關之談話筆錄：「問：請問您與國基石 材有限公司有無業務往來？請詳述往來情形。答：自86年起 迄今與國基公司甲○○有業務往來，由國基公司提供材料至
施作現場，由本人及家父施作牆面之大理石施作，按施工面 積計算報酬，以薪資方式列報，接洽地點在案附照片現場（ 新豐鄉○○街428巷1號），由國基石材有限公司負責人甲○ ○接洽，施作工程較大者有桃園文化中心一至五樓牆面翻新 貼大理石，87年11、12月間施工，施工兩、三個月完成，本 人得工資十餘萬元，家父每工（天）1,500元，由案附相片 現場之國基石材有限公司會計劉淑萍處以現金支付工資與我 ，並在我的請款單上簽收。其餘為公寓電梯牆面小工程，均 按實作面積支領薪資，請款方式同上，國基公司有工程需施 作時才找我，未曾訂約。‧‧‧問：請問您每年承作國基石 材有限公司多少工程？最近與之業務接洽在何處？答：近來 景氣不好，每年有二、三十萬元，自從承作其新廠辦公室外 牆大理石起，爾後業務接洽地點均在竹北市泰和里番仔坡38 之8號，‧‧‧」以及90年7月9日談話筆錄：「問：您89年 1月21日到被告陳述自86年起與國基公司甲○○有業務往來 ，施作大理石內外牆之詳細情形及價款支領與人員調派方式 ？答：應自87年開始與其業務往來，視其需要由我調派人員 施作其工程，按施作總面積與甲○○計算總報酬支領現金後 ，由我再個別轉發師傅，未賺取價差，本人實領部分係本人 實作部分加量圖費，而量圖費約占總施工費用一成，惟如測 量錯誤需賠償國基公司因此蒙受之材料損失，施作總金額87 年為1,687,726元，調派之實作人員為本人234,992元、母邱 楊喜美150,000元、妻林見玲234,992元，另有楊家展 169,992元、陳海山29,856元、彭文生169,992元、徐莉芬 169,992元、黃寶玉169,992元、陳霖199,992元、黃嘉慶 157,926元；88年施作總金額為1,106,000元，本人調派實作 人員為本人200,000元、妻林見玲266,000元、袁德佩 300,000元、曾春旺170,000元、林彥臻170,000元，均係由 實領人員交我身份證影本給國基公司列報工資，否則國基公 司會以我一人列報總工資，89年僅與國基公司業務往來一工 程，且僅以配偶林見玲名義列報工資，以上工資列報均是實 領有該數額薪資，而89年僅由我與妻林見玲參與施作，由妻 林見玲名義列報工資支領該價款，金額容我查明扣繳憑單影 本提供貴處，爾後未有業務往來。問：您與國基公司業務往 來有無訂約？工程如有瑕疵時如何處理？答：從未訂約，僅 口頭約定，施作之工程如有瑕疵時，國基公司會找我去修補 ，我會找原施作師傅協助處理，如原師傅不配合時，則由我 前去修補（原施作時本人均有記錄各師傅施作區域及面積， 所以知道是誰施作的部分）」及90年8月6日之原處分機關之 補充說明「89年施作工程總金額為297,920元，調派之實作
人員羅星水170,000元，本人127,920元，惟以妻林見玲名義 列報薪資127,920元，自89年下半年起未再有業務往來。」 原告確有將大理石施作工程交予訴外人邱達井承包 (原告有 工程時才找訴外人邱達井)，依施作面積計算報酬，施工人 員係由邱達井自覓、調派工作並發給工資，並對其施作即完 成之工作物負瑕疵修補責任，測量錯誤需賠償原告因此蒙受 之材料損失，顯然訴外人邱達井與原告間就此工程施作之關 係，非僅有勞務提供之目的，更重在工作之完成，且工作之 進行具有獨立性，則其兩者間之關係為承攬而非僱傭。至於 原告將訴外人邱達井因施作工程應得之報酬，稱作「工資」 ，材料由原告提供，及訴外人邱達井是否盈虧，並不影響其 兩者間承攬關係之判斷。原告之主張並不可採。訴外人邱達 井與原告間就本件施作大理石工程既為承攬關係，則原處分 機關認定其為營業行為，原告未自訴外人邱達井取得憑證， 應依稅捐稽徵法第44條規定裁罰，系爭工程金額2,944,424 元 (未含稅)(3,091,646/ （1.05）=2,944,424)為未依規定 取得憑證金額，處5%罰鍰計147,221元 (000000-0000= 147,221)，核與首揭規定，並無不合。三、從而，原處分科原告罰鍰計147,221元，並無違法，訴願決 定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁 回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
第一庭法 官 吳東都
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日 書記官 李金釵
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