臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03910號
原 告 琦美興業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林正流會計師
林昇格律師
複 代理人 高宏文律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
93年10月8日台財訴字第09300372880號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申 報，原申報全年所得額為新台幣（下同）29,947,414元，經 被告核定全年所得額為41,131,812元。原告不服，主張原核 定剔除香港辦事處相關租金、人員薪資、業務費用及兌換損 失計11,184,107元（嗣在本院審理中已不再爭執兌換損失部 分），與事實及法令規定不符云云，申請復查，未獲變更， 提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張其香港辦事處因會計登記錯誤致誤登 記為「琦美興業有限公司」（下稱香港琦美公司），惟香港 琦美公司並未從事任何業務、經營活動，關於香港琦美公司 租賃之辦公室之租用、給付租金、人員薪資，及相關業務費 用之開支，得否認列係原告公司之業務費用等支出？ ㈠原告主張：
⒈原告在香港支出之費用（含聘任薪資、租金及其他費用） ，應得列報營業上所必須之費用：
⑴按依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定：「營利 事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公 報等據實記載，產生其財務報表。」，而「依商業會計 法第六十條第一項之規定，營業成本及費用，應與所獲 得之營業收入相配合，同期認列；此即所謂的『收入與 成本配合原則』。故而營利事業所得稅之課徵亦有『收 入與成本配合原則』之適用。」（林進富著「租稅法新 論」），而該原則亦經由最高行政法院91年判字第2156 號判決、90年判字第1485號判決、90年判字1067號等判 決所肯認，此原則作為營利事業所得稅課徵之計算標準 ，應屬無誤。
⑵查於八、九十年代，政府開放台商進入大陸投資後，大 多公司皆將工廠設置於大陸，以減低其生產成本。而身 為進出口貿易公司之原告，亦轉變為由「台灣向世界各 國收取訂單，交由大陸之工廠生產，直接轉由香港出貨 」之模式經營，而為控管原告出口貨物之品質及貨物在 香港短暫存放之用，原告於香港租屋作為辦公、商品展 示及倉庫使用，並派遣相關人員於香港處理出口貨物、 裝載運輸、船務安排、監管貨物生產時程及品質，接洽 相關業務。因此上開相關業務，原告所支出之相關人員 薪資、房屋租金開支及列報之相關水電、文具、什支、 運費等，皆為創造原告主要營業收入之必要支出。 ⑶綜上，原告由香港出口之國際貿易部分之收入，佔公司 全年營收百分之八十以上，而原告既已將該收入全部列 為公司之年度營收，依上開「收入與成本配合原則」， 在香港所支出之費用，確實為營業收入所必須，依法認 列並無不當。
⒉細論聘任薪資部分：
⑴按高雄高等行政法院92年訴字第564號判決揭示，「『 經營本業及附屬業務以外之損失，…，不得列為費用或 損失。』，『經營本業及附屬業務以外之費用及損失， 不得列為費用或損失。』為所得稅法第三十八條暨營利 事業所得稅查核準則第六十二條所明定，次按『營利事 業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支機構或連 絡處之設置者，其由該營利事業直接撥付之薪資或旅費 支出，可依營利事業所得稅結算申報查核準則第七十一 條或第七十四條規定核認』為財政部六十七年七月三日 台財稅第三四二九八號函所釋示，是營利事業如直接派 遣業務代表在國外服務，而無分支機構或連絡處之設置 者，其由該營利事業直接撥付之薪資或旅費支出，倘係
屬經營本業及附屬業務之費用及損失，自應得依法予以 核認。」。可知，如營利事業直接撥付其派遣於國外服 務人員之薪資，只要屬經營本業及附屬業務之費用及損 失，自應得依法予以核認。
⑵按一般出口廠商產品銷售對象為數家甚或多家，出口商 為維持產品品質或開發新產品，有時外聘優秀技術人員 駐廠（代工廠處）或於出口前，先控管貨物之品質，此 項費用由出口商負擔，乃係合理，應無爭議之處，況且 目前世界最大之零售百貨業，「威名百貨」其產品大都 委由代工廠生產，該公司亦需長期派員進駐代工廠、監 督品質、交貨期，其派駐國外人員之薪資、差旅費未聽 聞要求由代工廠負擔，況且由出口單位負擔派駐人員薪 資差旅費，更能維持派遣人員客觀嚴格之執行任務，較 不易為代工廠所左右，而影響產品品質。
⑶查本件原告聘任員工而派駐於香港，即係為原告履行於 出口地，控管出口貨物品質之任務，此亦有原告所出具 相關人員之聘任書可參。顯見原告所撥付上開人員薪資 之支出，應屬經營本業及附屬業務之費用及損失，自應 得依法予以核認。
⒊再論租金及其他費用部分：
⑴依臺北高等行政法院89年訴字第1232號判決表示，「按 租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟 事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對 實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相 同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課 稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然 趨勢。是故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定 ，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟 利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投 機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及 要求。」，可知，收入及支出之計算，皆係以實際支出 及收入者為計算，而非以「其外觀之法律行為或形式上 之登記事項」為準。
⑵查本件上開辦公室之承租，原本原告係以自己名義為承 租，惟為因應業務需要，原告並於上開地址登記辦事處 ，詎料委託當地會計師辦理登記手續時，因不諳兩地規 定，竟誤以原告之主要股東甲○○等四人為代表登記琦 美興業有限公司。惟該公司係因上開會計登記辦理錯誤 所致，因此並未從事任何業務、經營活動，此有該公司 之營業所得、支出申報書可稽。關於上開租賃之辦公室
之直接租用、給付租金，及相關業務費用之開支，亦直 接由原告匯款支付。緣依上開判決所揭示之租稅法理， 相關之業務支出以其實質上經濟事實關係及所產生之實 質經濟利益為準，則原告自可將該支出列報營業之費用 ，應屬無疑。至於訴願決定書上所載，「香港琦美公司 所經營發生相關費用與本案公司業務並非有關」之見解 ，顯然有誤解之虞。
⒋被告及訴願機關顯然誤用營利事業所得稅查核準則第62條 ：
⑴原告支出之費用，確實皆為業務上所必須，已如上開說 明，而該支出均由原告直接撥款匯至原告協理周經緯帳 戶，再行支付予相關當事人，並未透過香港琦美公司（ 係原告之股東所投資設立之另一香港公司），且人員亦 由原告直接聘任，故員工與香港琦美公司並無任何關係 。。如法院對上開資金流向仍有疑問，原告即聲請傳喚 周經緯到庭說明上開相關事項，以釐清事實。
⑵香港琦美公司並未從事任何營業行為，原告已代為舉證 說明，惟訴願決定書上竟列舉「訴願人並未從事其他任 何業務及相關活動…」，並認為「香港琦美為一獨立法 人；該獨立法人所經營發生相關費用與本案訴願人業務 並非有關」。此張冠李戴至明，香港琦美公司既無營業 行為（登記至今並無營運記錄），則原告撥付香港費用 與該獨立法人業務何以相關。
⑶本案查核至訴願階段，被告均未就事實查核，香港琦美 公司與係爭之費用有任何關聯，亦無任何事證顯示香港 琦美公司有任何營業行為，竟認定係爭之費用為香港琦 美公司之費用，並據以推斷與原告營運無關，顯然毫無 依據。
⒌按「稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要 件者，始有課稅處分之權能，是其欲主張稅法所規定之法 律效果者，即應就該規定之要件，負舉證責任」（參照最 高行政法院89年度判字第602號判決）。而營利事業所得 稅，既係就營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損 失及稅捐後之所得淨額計徵之，從而各類交易所得之事實 ，即屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納 稅義務人之交易所得事實負舉證之責。因此，如被告仍認 為本件費用之支出，屬營利事業所得稅查核準則第62條所 規定之「經營本業及附屬業務以外之費用及損失」，不得 以支出之費用認列，而應就其主張之事實負舉證責任。 ⒍所剔除兌換損益，查係原告與主要客戶（ZAK）為規避匯
率風險，參酌市場匯率波動情況，所訂定實際貨款結算匯 率差異數。有雙方簽訂合約及支付文件可供查核，請准予 核實認列。
㈡被告主張：
⒈營業費用
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各 項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「 經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用 或損失。」為營利事業所得稅查核準則第24條第1項及 第62條所明定。
⑵原告89年度列報營業費用及損失總額119,741,796元， 被告以其在香港設立子公司，支付香港薪資3,371,864 元、租金支出1,467,764元及其他費用3,400,826元否准 認列，核定111,501,342元。原告主張其主要係經營出 口貿易，由臺灣接美國廠商訂單交由中國-大陸廠商生 產，直接轉由香港出口，為方便處理出口貨物貿易事務 ，故在香港（香港灣仔分城街捷利中心）租屋設立辦公 處，惟因不諳兩地規定，誤以原告之主要股東甲○○等 人為代表登記（名稱仍為琦美興業股份有限公司），實 際上並未從事其他任何業務及相關活動，且所有訂單收 入均已申報，是該辦事處之相關費用，請准予認定云云 ，惟依原告提供當地商業登記證觀之，為一獨立法人， 所發生費用應與其營業收入配合一併申報，是與原告本 業及附屬業務自難認直接有關，被告否准認列報並無不 合。至訴願階段，原告復主張辦事處員工與香港琦美公 司並無任何關係等語，資為爭議，惟查該辦事處與香港 琦美公司設址相同，其主張無任何關係一節委無足採， 是以香港琦美公司發生營業費用，依獨立法人特性，原 告自不得認列，原告所訴，復經財政部訴願決定駁回， 本件原處分請予維持。
⒉兌換損失
⑴按「一、兌換虧損應以實現者列為損失，其僅係因匯率 之調整而產生之帳面差額，不得列計損失。」為行為時 營利事業所得稅查核準則第98條第1款所明定。 ⑵原告89年度列報兌換損失7,776,783元，原查以其中2,9 43,944元以其與主要客戶（ZAK）為規避風險，約定匯 率方式計價損失，與前揭規定不合，乃否准認列，核定 4,832,839元。復查時，原告對系爭事項仍未提出已實 現兌換損失之具體事證，被告否准認列並無不合，請予 維持。
⒊原告起訴理由仍執前詞爭執，並未提出進一步有利新事證 ，所訴自難採信，原處分請予維持。
⒋綜上論述，被告所為復查、訴願決定並無不當，請准如答 辯之聲明判決。
理 由
一、原告89年度列報兌換損失7,776,783元，原查以其中2,943, 944元以其與主要客戶（ZAK）為規避風險，約定匯率方式計 價損失，與規定不合，乃否准認列，核定為4,832, 839 元 ，原告本不服，惟嗣於本院審理中不再爭執該兌換損失部分 ，此部分自毋庸多加敘述，先予敘明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業 及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為 營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條第1項及 第62條所明定。是知能列為費用或損失者，限於「經營本業 及附屬業務」內之費用及損失，非本業及附屬業務範圍內之 費用及損失，並不包括在內。
三、查原告89年度營利事業所得稅結算申報，原申報全年所得額 為29,947,414元，經被告核定全年所得額為41,131,812 元 。原告不服，主張原核定剔除香港辦事處相關租金、人員薪 資、業務費用及兌換損失計11,184,107元（嗣在本院審理中 已不再爭執兌換損失部分），與事實及法令規定不符云云， 申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本 院提起行政訴訟之事實，有原告89年度營利事業所得稅結算 申報書及會計師查核簽證報告書（會計師黃秋月）、核定通 知書、香港琦美公司之登記證、原告91年8月26日及92年12 月8日之補充說明書、被告就原告89年度營利事業所得稅覆 核報告書、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽，堪 認為真實。兩造主要爭執在：原告主張其香港辦事處因會計 登記錯誤致誤登記為「琦美興業有限公司」（下稱香港琦美 公司），惟香港琦美公司並未從事任何業務、經營活動，關 於香港琦美公司租賃之辦公室之租用、給付租金、人員薪資 ，及相關業務費用之開支，得否認列係原告公司之業務費用 等支出？經查：
㈠原告以香港琦美公司為其子公司，將其相關業務費用等列 入89年度營利事業所得稅申報，有其結算申報書一份附原 處分卷足查，然按「所謂關係企業，其轄下之數公司仍具 有獨立之法律上人格，其財務結構亦截然分開，故母公司 似無以關係企業各公司之名義採購物品之可能，蓋如由母 公司統籌採購而分送其關係企業，其購買之主體仍為母公
司，應以母公司之名義採購，因母公司似無當然得以子公 司名義採購之權限。」最高法院76年度台上字第431號著 有判例可資參照，又「原告投資海外子公司，所承擔之權 利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司，為 獨立之法人主體，會計獨立，並非原告之分公司、分支機 構、營業所或連絡處，原告自承其派駐海外之員工代表， 任期一至二期，每期二年，時間非短，原告既不能舉證證 明各該人員為原告公司依法聘僱之人員，而該部分人員乃 其在海外投資之子公司聘僱之人員，縱使事實上仍對原告 提供部分服務，其此部分薪資自應由原告投資之海外各子 公司之人事費用支應，方符合收入與成本、費用配合原則 ，原告主張此部分亦為其業務所需之必要費用，應准予列 報扣抵營業所得，自不可採。」最高行政法院89年度判字 第2670號亦著有判決可資參考。據之，所謂子公司或關 係企業，就其法律人格而言，仍具獨立性，其財務結構亦 與母公司截然分開，乃當然之理。原告主張香港琦美公司 為其子公司而得由台灣母公司列報費用者，參考上揭判例 、判決及查核準則第24條第1項及第62條規定之意旨，實 應視該香港琦美公司之子公司法人人格是否不具獨立性及 財務結構是否截然分開而定，如香港琦美公司法人人格不 具獨立性及財務結構未截然分開，自屬附屬台灣母公司而 存在，其業務相關之支出自得併入原告營利事業所得稅結 算列報，反之則不然。
㈡查觀之上揭香港琦美公司之登記資料，其係登記為「琦美 興業有限公司」（SARA ROSE INTERNATIONAL (H.K.) LIMITED），營業所在地址：香港灣仔分城街捷利中心。 業務性質：貿易及投資（Trading & Investment）。法律 地位：營利法人（Body Corporate）。有其登記證影本附 原處分卷足考，足知原告所指之子公司實為獨立之營利法 人，其財務結構依法即與母公司截然分開，並非一併計算 ，一併申報。原告主張一併結算，一併申報，容有未合。 原告固於被告查詢有關香港琦美公司費用支出問題時，主 張該公司係為因應原告業務在香港所設立之辦事處，惟因 委託之會計師申辦登記時發生錯誤，誤登記為獨立之公司 法人，實質上僅為原告之辦事處，且該香港琦美公司並未 營業，所有費用均由台灣支應等語。惟按能列為費用或損 失者，僅限於「經營本業及附屬業務」內之費用及損失， 非本業及附屬業務範圍內之費用及損失，並不包括在內， 前已言之。原告香港琦美公司既登記為一獨立法人，依上 開判例及裁判意旨，則其所發生之費用本應與其營業收入
配合一併在香港地區申報，難認與原告台灣本業及附屬業 務直接有關，被告否准認列申報即無不合。原告雖稱有登 記錯誤情形等云，惟原告既係委託專業之會計師為之辦理 香港地區之登記，原告須配合提供相關之股東文件資料及 登記費用等始得完成登記程序，原告難諉為不知辦理香港 琦美公司之登記情形，況公司完成登記後復有登記證書可 供參閱，原告如發現登記有誤自可立即請求變更登記或更 正錯誤，而完成真正欲成立之辦公據點法定方式。據此， 原告主張前開登記有錯誤情形等云，難認真實可採。 ㈢原告訴願階段復主張辦事處員工與香港琦美公司並無任何 關係，只是與香港琦美公司設址相同而已等語，嗣於本院 審理中又更改訴願中原告與香港琦美公司並無關係之主張 ，改稱原告本要在香港成立辦事處，因登記錯誤始登記為 公司等語，有本院之準備程序及言詞辯論筆錄可佐，益見 原告為達到將香港琦美公司之相關業務列入其89年度營利 事業所得稅申報範圍之內，對於所稱香港琦美公司與原告 間之關係立場反覆，此種前後不一之心態實不值鼓勵，蓋 原告與香港琦美公司間之關係事實只有一個，自不容許為 達列入稅法申報之目的而棄真正事實於不顧，造成掩蓋事 實真象之不正常心態。法律規範之目的應係足令導正事實 ，而非反致遮蓋事實之真象。是據原告申報之資料及原告 香港琦美公司之登記資料，應認定原告成立之香港琦美公 司具獨立法人人格暨財務結構截然分開之法人主體。原告 如認須將其香港琦美公司之業務支出列入台灣母公司申報 ，自須完成法定更正程序，使香港琦美公司成為原告公司 之香港辦事處以符前開判例、判決意旨及查核準則第24條 第1項及第62條之規定。否則，置法人登記之規定於不顧 ，而採原告主張之事實進而適用所謂「實質課稅原則」， 將使國家稅務管理發生難以管理之結果，恐非正確之稅務 體制。
㈣據上，原告89年度列報營業費用及損失總額119,741,796 元，被告以其在香港設立「子公司」，支付香港薪資3, 371,864元、租金支出1,467,764元及其他費用3,400,826 元否准認列，核定111,501,342元，即屬有據。原告主張 其主要係經營出口貿易，由臺灣接美國廠商訂單交由中國 －大陸廠商生產，直接轉由香港出口，為方便處理出口貨 物貿易事務，故在香港（香港灣仔分城街捷利中心）租屋 設立辦公處，惟因不諳兩地規定，誤以原告之主要股東甲 ○○等人為代表登記（名稱仍為琦美興業股份有限公司） ，實際上並未從事其他任何業務及相關活動，且所有訂單
收入均已申報，是該辦事處之相關費用，請准予認定云云 ，核屬其內部之問題，有待原告配合相關法律規定予以更 正，合乎法律規定後，始得依查核準則等之相關規定主張 權利予以認列核銷。
四、綜上，原告所訴委無足採，從而被告引據首揭規定，以其在 香港設立「子公司」，支付香港薪資3,371,864元、租金支 出1,467,764元及其他費用3,400,826元等否准認列，並無違 誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴 請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果 無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 24 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助
法 官 陳 鴻 斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 11 月 24 日 書記官 蔡 逸 萱
, 台灣公司情報網