臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01946號
原 告 迪戎國際股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 戊○○
許祺昌（會計師）
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）住同
訴訟代理人 己○○
上列當事人間因印花稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年
4月13日北府訴決字第0930304708號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣法務部調查局（下稱調查局）查獲原告民國（下同）87年 6月至91年11月間所訂立91件承攬契約，未依規定貼用印花 稅票，移由被告審查發現，性質屬承攬合約之金額總計新臺 幣（下同）3,056,184,874元，逃漏印花稅3,056,153元。被 告即依印花稅法第23條規定，以92年5月22日北稅法字第 090057173號處分書除追繳逃漏稅額外，並處漏貼印花稅票7 倍之罰鍰21,393,000元。原告不服，提起復查，經被告查明 ：「①編號3與編號4，合約內容相同，重複核課，應核減 78,932元；②編號15，有2件合約，其中1件契約當事人並非 原告，應再核減2,315元」，被告遂以92年10月2日北稅法字 第0920114099號復查決定，變更應課印花稅額為2,974,906 元、罰鍰為20,824,300元。原告不服，提起訴願，經遭駁回 ，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
㈠原告主張之理由：
⒈首按本件系爭合約原計有79件，除下述調查局編號第7號 、第34號、第83號、第85號及第88號合約經原告爭執其非 屬承攬契據，而應按買賣動產契據之稅率課徵印花稅外， 其餘74件合約，原告均同意被告以承攬契據稅率核課印花 稅，並拋棄不為爭執，合先敘明。
⒉調查局編號第7號合約部分：賣出動產契據。①系爭第7號 合約為第5號合約之硬體擴充合約，業據證人證述甚詳： 按原告前於87年1月24日與協通電訊股份有限公司（下稱 協通公司）簽訂「GSM1800行動電話帳務管理系統建置合 約」（調查局編號第5號合約）, 為台灣大哥大股份有限 公司（下稱台灣大哥大）建置GSM1800行動電話帳務管理 系統，因用戶量增加，台灣大哥大陸續擴硬體設備，88年 10月1日原告與協通公司簽訂「GSM1800帳務管理系統儲存 及備份擴充合約」（調查局編號第7號合約）即係由此而 來。故本件系爭編號第7號合約，原告售予協通公司之交 易標的，係編號第5號合約之帳務管理系統因用戶增加， 原有硬體不敷使用，而增加採購之硬體設備。此查二合約 名稱相對照，並證諸證人丙○○於鈞院證稱：「法官：合 約內之工作內容？證人：看到的只有硬體。法官：合約是 作什麼？證人：購買硬體，為帳務處理系統之軟體與硬體 作配合。‧‧‧原訴代：合約內最有價值的標的為何？證 人：硬體儲存設備，其可儲存大量之資料。原訴代：就合 約內容之訂購項目，請指出那一項最具有價值？證人：即 合約內之設備效能及穩定度RAID 0+1（詳訴願卷第148頁 ），因為其會將資料同時寫入兩個硬碟，可保障其中一個 有錯時，另一個正確無誤。原訴代：原告是將RAID 0+1拿 到貴公司組合，還是RAID 0+1內所有內容、設計等均在貴 公司完成？證人：已差不多組合完成，只是到我們公司將 能電線及設備組合，事實上原廠工程師會到我們公司完成 。‧‧‧被訴代：合約是否原告專為協通公司所設計、建 置、規劃？證人：可向a公司買，亦可向b公司買，因為是 硬體，所以無量身打造的問題。‧‧‧」即可知甚詳。故 編號第5號合約之帳務管理系統建置服務為承攬契據，系 爭第7號合約之帳務管理系統儲存及備份擴充，則純為硬 體擴充之賣出動產契據，被告依承攬契據稅率課稅自非適 法。②系爭第7號合約為賣出動產契據，業據被告所屬三 重分處印花稅股承辦人員審認無誤，原告並依其核定當場 繳納結案，現被告因他單位之壓力變更所屬三重分處之核 課，有違禁反言原則及原證三號財政部89年函釋之規定： 系爭第7號合約屬賣出動產契據，原告前於92年2月25日申
報時，亦已提示被告所屬三重分處審認無誤。經該處依印 花稅法第7條第5款規定，核定課徵印花稅12元並由原告當 場繳納結案。詎料被告嗣後囿於調查局移送壓力，以該合 約有部分簡易安裝之記載為由，變更改採承攬契據之稅率 認定，要求原告應補繳其差額。其認定明顯有違禁反言原 則及原證三號財政部89年函釋所揭「簡易安裝免按承攬契 據稅率貼花」之意旨，且與實務資訊產品甚至家電產品多 有提供安裝服務，仍屬動產買賣之經驗法則相悖，而難謂 適法。③系爭第7號合約安裝時程多數用於等待測試穩定 度，投入工時有限，至維護條款僅為售後服務，並非交易 標的。本件合約以硬體為交易價值核心之事實應不容否認 ：又被告指稱系爭第7號合約如為買賣合約，為何安裝測 試仍須相當時日？蓋整個專案在進行中，並非原告單方面 說安裝即可安裝，必須等待客戶完成必要工作後，原告才 得進行接續之工作。又所謂的測試，因本合約所提供的硬 體是給客戶帳戶系統儲存及備份之用，系統是經年累月不 間斷的運轉，所以測試之重點，是在硬體穩定度，因此會 在安裝好，灌入軟體及資料後，讓機器運轉相當時日，以 確認硬體穩定度可供長時間使用，硬體方能通過驗收，故 所耗時日多數用於測試等待，實際並無須付出太多工時。 至被告所提，系爭第7號合約為何有列維護條款，查系爭 合約所載之維護服務條款僅為一種售後服務，與實務購買 家電多有提供售後服務譬如免費維修同，售後服務並不會 因此使買賣家電變成承攬家電。本件系爭合約交易價值之 核心既在於硬體上，由此可知，原告僅銷售動產設備予客 戶而已，並非承攬契約，尚請鈞院明鑒。
⒊調查局編號第34號合約部分：賣出動產契據。①系爭第34 號合約為賣出動產契據，業據被告所屬三重分處印花稅股 承辦人員審認無誤，原告並依其核定當場繳納結案，現被 告因他單位之壓力變更所屬三重分處之核課，有違禁反言 原則及原證三號財政部89年函釋之規定，已如前述，於此 茲不贅述。②系爭第34號合約為出售硬體及套裝軟體之賣 出動產契據，與編號第35號合約之系統建置工作相搭配， 承攬服務係由第35號合約提供，此查兩合約附件內容均相 一致即可得證：本編號34號合約與編號35號合約「交換機 指令操作安全管控系統管控及應用系統軟體第一期建置合 約」，是台灣大哥大「交換機指令操作安全管控系統」專 案的二個合約，第34號合約為硬體採購，第35號合約為系 統建置。因為是同一專案，台灣大哥大擔心合約內容有掛 一漏萬之虞，故要求合約書內容除單價及付款方式不同外
，其他條款均相同，並且共用同一份建議書。這也是現今 電信業者或國營事業的建置案中的通例，在同一專案裏分 別簽訂動產買入契約及承攬契約，可是契約不是相同就是 可以互相準用，也不分別作工作規格書。此查兩合約其餘 附件內容均相一致，揭示提供諸多系統建置服務，系爭第 34號合約交易總價格，卻僅為第35號合約三分之一，且在 第34號合約附件一「交換機指令操作安全管控系統資訊網 路硬體設備第一期建置單價分析表」，亦僅表明本合約為 硬體及套裝軟體的採購即可得證。故本合約確為出售硬體 及套裝軟體之賣出動產契據，而與第35號合約相搭配，承 攬服務係由第35號合約提供，尚請鈞院明察。 ⒋調查局編號第83號合約部分：買入動產契據。①按原告前 於補充理由狀所提系爭第83號訂購單非屬合約乙事，經原 告確認該訂購單確屬簡式契約後，對此一爭點爰拋棄不為 爭執。惟系爭第83號訂購單，原告前於92年2月25日併同 其他合約攜往被告所屬三重分處時，係該分處印花稅股承 辦人員認定非屬契約，無庸繳納印花稅款，故原告其他合 約悉數於該日繳納印花稅款，唯獨本件例外，此點尚非可 歸責於原告，容有先予敘明之必要。②又系爭第83號訂購 單雖屬簡示契約，仍須辨明其究屬「買入動產契據」抑或 「承攬契據」，被告逕以承攬契據認定容有未洽，蓋：⑴ 原告未對系爭第83號訂購單之出賣人訂定書面契約而以此 簡式契約代之，係因系爭第83號文件所示之12筆訂購單， 其採購標的物與價金明確，交易單純，遞送安裝非常簡易 ，無需如同承攬契據約定各種規範，故以內容簡易之訂購 單代之，其內容並無任何有關承攬服務之記載。系爭第83 號合約購入之硬體設備及伺服器之買賣，均於原廠即組裝 完成，送至客戶端時所呈現的就像一台電腦般，其安裝只 需要接上接頭即可。而儲存設備大小不一，可能是一個像 冰箱大的機櫃，內容是一個一個已經模組化像DVD播放器 大小的記憶體或其他設備，原則上儲存設備的買賣也是於 原廠均組裝差不多後，才送至客戶端，於客戶指定的機房 位置固定，並接上接頭即告完成。原告並無須提供額外承 攬服務，尚請鈞院明鑒。⑵系爭第83號合約無安裝收費及 測試項目、時程之約定，足證其硬體安裝僅屬簡易安裝服 務，符合原證三號財政部89年函釋之規定，而不得以承攬 契據認定：被告以系爭第83號合約之附件載有：「含稅總 價款、付款方式、硬體安裝條件、延遲責任及保固期間」 等條款，而主張上開條件即表示系爭第83號合約屬「完成 一定工作始給付約定報酬」之承攬契約，其主張實與事實
不符。難道硬體買賣就不用約定「總價款、付款方式、硬 體安裝條件、延遲責任及保固期間」這些條件了嗎？現今 社會，許多家電賣場均強調到府安裝及提供保固，實務並 不會因這些簡易安裝服務，將家電買賣視為承攬服務。況 查本件交易總價格均為「硬體之對價」，亦未有訂定任何 安裝測試項目及時程，被告逕以承攬契據認定，其處分顯 與事實有悖，而難謂適法。⑶編號第21號、第23號、第24 號等3件合約之性質，與系爭第83號合約無涉：被告稱原 告已認調查局編號第21號、第23號、第24號合約為承攬契 約，而第83號合約為前開3份合約的買入契約，故第83文 件亦為承攬契約。惟縱如被告所言，該3筆合約為承攬契 據，也不能因此就扭曲第83號文件採購硬體設備的事實， 例如建商因承攬建築工程（編號第21、23、24號合約）而 購買鋼筋（系爭第83號合約），其鋼筋的採購並不會因為 係用於承攬建築工程而改變買賣事實為承攬鋼筋。是本件 被告之推論邏輯顯有謬誤，復予敘明。③綜上，系爭第83 號合約交易標的均載明為硬體設備，交易總價格俱為硬體 之對價，且未約定任何測試項目及安裝時程，難謂符合承 攬契據之要件，故被告逕以承攬契據稅率課徵印花稅實屬 違法。
⒌調查局編號第85號合約部分：買入動產契據。①系爭第85 號合約為買入動產契據，業據被告所屬三重分處印花稅股 承辦人員審認無誤，原告並依其核定當場繳納結案，現被 告因他單位之壓力變更所屬三重分處之核課，有違禁反言 原則及原證三號財政部89年函釋之規定，已如前述，於此 茲不贅述。②系爭第85號合約內容均表明為硬體設備之採 購，且遍尋合約書及報價單內容，其交易價格均屬硬體之 對價，難謂符合承攬契據之要件：被告於補充答辯狀主張 系爭第85號合約採購單所列項目，若未移交物之所有權予 另一方時，僅屬電腦零組件，無法作合約目的之使用，是 以合約第3條約定賣方需組裝成設備安裝至買方之場所。 然而系爭第85號合約僅約定：「交貨期限：88年11月25日 前。乙方同意於交貨期限內將設備送至甲方指定之擬安裝 設備之處所。」全然未提組合及安裝事宜，被告怎能擴張 合約意旨，無中生有，進而認定系爭合約屬承攬契據。況 查該合約主旨，已表明為硬體設備的採購，且遍查合約書 及報價單內容，其交易價格均屬硬體之對價，難謂符合承 攬契據之要件。被告曲意解讀，強以承攬契據認定，其主 張自難令原告心服。
⒍調查局編號第88號合約部分：買入動產契據。①系爭第88
號合約交易標的為主機及儲存系統，原告採購目的係用於 提供台灣大哥大作帳務管理系統擴充之用，業據證人證述 甚詳：按系爭第88號合約即原告與大同股份有限公司（下 稱大同公司）買賣合約書交易標的之「GSM1800帳務管理 系統硬體設備擴充」, 原告係向大同公司採購主機及儲存 系統供客戶台灣大哥大作帳務管理系統硬體擴充使用，此 查該合約主旨說明、附件一之硬體料單，再證諸證人丁○ ○於鈞院證稱：「法官：合約之目的是作什麼的？證人： 給台灣大哥大作帳務管理系統擴充用的。法官：大同公司 與原告之關係？證人：我們是代理商，代理迪吉多產品， 我們是配銷商。法官：賣給他什麼東西？證人：我們是賣 給原告主機。法官：依合約提供之內容為何？證人：賣主 機及儲存系統的設備。‧‧‧法官：合約內工作範圍第2 、3 、4項內容是什麼？證人：我們只負責賣，由國外原 廠負責裝好，我們只要插上電源及設定等工作。法官：工 作範圍第2項之安裝是否要另外收費？證人：買時安裝費 用均包含在內，並沒有另外收費。‧‧‧」即可知甚詳。 故系爭第88號合約純屬硬體擴充之買入動產契據，被告依 承攬契據稅率課稅自非適法。②系爭第88號合約為買入動 產契據，業據被告所屬三重分處印花稅股承辦人員審認無 誤，原告並依其核定當場繳納結案，現被告因他單位之壓 力變更所屬三重分處之核課，有違禁反言原則及原證三號 財政部89年函釋之規定，已如前述，於此茲不贅述。③系 爭第88號合約內容均表明為硬體設備之採購，且遍尋合約 書內容，其交易價格均屬硬體之對價，難謂符合承攬契據 之要件：被告稱系爭第88號合約工作範圍包括電腦機房之 安裝規劃、負責軟硬體設備之安裝與既有設備及網路之整 合提供系統軟硬體之到場技術支援等，故爾認定本件契約 屬承攬契據。然查本契約係因台灣大哥大用戶增加，原告 向大同公司採購主機及儲存設備，轉而提供台灣大哥大以 增加其帳務處理的效能，並不影響既存的帳務系統，出賣 人大同公司提供之標的為主機、儲存設備及所需的作業系 統軟體。至於機房規劃及安裝，係在既有模組化之環境下 施工，在不影響既有系統運作之前提下，廠商於機房內無 法為複雜的工程，僅能在機房內找出一個距離原帳務管理 系統設備最近的空間，提供一個美觀又不礙通行的簡易安 裝。又台灣大哥大帳務管理系統係由原告建置完成，其網 路或系統的整合除原告最了解外，任何人無法完成。本合 約之出賣人大同公司除了告知設備位置及操作注意事項外 ，並未提供原告任何承攬服務，故本件自不應以承攬契據
認定。況查本合約主旨已表明其內容為硬體設備的採購， 且遍查合約書全部內容，其交易價格亦均為硬體之對價， 難謂符合承攬契據之要件。被告強以承攬契據認定，其主 張亦難令原告心服。
⒎按原告前於補充理由狀所述，本件得適用稅捐稽徵法第48 條之1規定「自動補報免罰」之主張，經原告研究後，確 認與該條要件不符，爰就此項爭點拋棄不為爭執。故本件 罰鍰原處分核課2,000餘萬元，原告僅爭執前述調查局編 號第7號、第34號、第83號、第85號及第88號合約應由原 處分之承攬契據稅率，變更為買賣動產契據稅率，並將兩 種不同稅率間之差額罰鍰減除，所爭執罰鍰金額僅380餘 萬元，其餘1,600餘萬元罰鍰均放棄爭執。 ㈡被告主張之理由：
⒈按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：一、（刪除）二、銀 錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿摺。凡收受或代收銀 錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等 屬之。但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性 質之營業發票不包括在內。三、買賣動產契據：指買賣動 產所立之契據。四、承攬契據：指一方為他方完成一定工 作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理 加工契據等屬之。五、典賣、讓受及分割不動產契據：指 設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機 關申請物權登記之契據。」「應納印花稅之憑證，於書立 後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用 印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「同 一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用 印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。應使 用高稅額之憑證而以低稅額之憑證代替者，須按高稅額之 憑證貼用印花稅票。凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用 者，仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。」分別為印花 稅法第5條、第8條第1項、第13條所明定。次按財政部80 年3月13日台財稅第800675669號函：「同一契約書中包含 器材之採購及安裝工程兩部分之概括承攬（統包）工程合 約，係具有兩種以上性質之同一憑證，應依印花稅法第13 條第1項之規定，貼用印花稅票。說明：二、印花稅法施 行細則第10條第1項規定『本法第13條第1項所稱同一憑證 而具有兩種以上性質，係指一種憑證之內容包括兩種以上 性質而言，‧‧‧。』如契約當事人間將器材之採購及安 裝工程併載於同一契約書中，作概括之承攬，該契約書即 為具有兩種以上性質之同一憑證，依印花稅法第13條第1
項規定應以承攬契據較高之稅率按合約總金額千分之一貼 用印花稅票。」
⒉本件原告對於本案未依規定貼用印花稅票除所爭執之編號 7、34、83、85、88號等5份契據外，其餘78份合約已於查 獲後補報繳印花稅額2,422,340元，顯然此部分已無爭議 。調查局編號83號契據，計有12件「Purchase Order」 ，雖以訂購單名義訂立，惟其附件之採購條件即載有價款 、付款方式、硬體安裝條件，延遲之責任及保固期間條款 之記載，經買方即原告以採購專用章用印，亦經售方以公 司章及代表人章或公司合約章用印確認回簽，此有卷附原 告與「佳辰電腦有限公司」等9公司所訂契約影本可稽， 已屬具有承攬契約之性質，況原告原代表人趙年旺於92年 2月20日在調查局所作之調查筆錄亦自承該等「Purchase Order」係採購硬體設備合約，則按首揭印花稅法第13條 第3項規定，凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍 應按其性質所屬類目貼用印花稅票，是原核定並無違誤。 原告辯稱上開12紙文件僅屬「報價單」性質，惟查該等訂 購單既經買賣雙方用印確認，應屬雙方交易成立之契據， 倘若上開文件僅屬報價單，則應另訂有契約，原告自應提 示已貼用印花稅票之契約正本，以證其說，惟原告未能舉 證說明，其辯稱核非可採。原告復主張調查局編號83號訂 購單，其交易標的為編號21、23、24號等「賣出動產契據 」之買入契據，該3筆契據與83號契據之價差列為佣金收 入乙節，查原告92年2月25日補報之繳款書，已自承編號 21、23、24號合約係屬承攬契約，並按承攬契據之稅率貼 用印花稅票，如今辯稱係賣出動產契據，實為前後矛盾， 不足採信。又本案係調查局偵辦後移由被告為補徵印花稅 及裁處罰鍰之核定後，原告因不服申請復查求為變更，被 告所屬三重分處就本案並無認定其屬買賣動產契據之核定 行為，原告所指本案係被告所屬三重分處先核認案內相關 契據為賣出動產契據促其貼用印花稅票，嗣進入復查程序 後，被告變更原核定本案相關契據為具有承攬性質之契據 ，有牴觸行政救濟不利變更禁止原則之情形，指摘本案乃 於復查程序，被告推翻所屬三重分處之認定，逕認該12筆 報價單應依承攬契約之稅率繳納印花稅款，被告處分顯有 牴觸行政救濟不利變更禁止原則之意旨等語，殊有誤會。 ⒊次查編號7號、34號、85號、88號4份合約依序為「協通電 訊股份有限公司、迪戎國際股份有限公司GSM1800帳務管 理系統儲存及備份設備擴充合約書」、「台灣大哥大股份 有限公司、迪戎國際股份有限公司交換機指定操作安全管
控系統資訊網路硬體設備第一期建置合約書」、「衛道科 技股份有限公司、迪戎國際股份有限公司買賣合約書」、 「迪戎國際股份有限公司、大同股份有限公司買賣合約書 」，以上4份合約均載明軟硬體設備需依買方場所安裝至 可整體使用為止，又查上開合約標的物若未移交物之所有 權予另一方時僅屬元件物料，無法作合約目的之使用，是 以4份合約均有規定賣方需組裝成設備安裝至買方之場所 ，核屬一方為他方完成一定工作之契據，揆依首揭財政部 80年3月13日台財稅第800675669號函釋，如契約當事人間 將器材之採購及安裝工程併載於同一契約書中，作概括之 承攬，該契約書即為具有兩種以上性質之同一憑證，依印 花稅法第13條第1項規定應以承攬契據較高之稅率按合約 總金額千分之一貼用印花稅票。上開合約部分以承攬合約 認定，自無不合。原告主張上開4份契據內容均未載有收 付安裝費用，僅係資訊產品之簡易安裝及測試服務，依財 政部89年7月14日台財稅第890453279號函釋規定，免按承 攬契據稅率貼用印花稅票乙節，查編號34號合約書，附件 1，第4頁項目15「機房佈線施工」，數量為「2」、單價 為「85000元」，總價為「170000元」，已明確訂有「安 裝費用」；編號7號合約書，附件2項目5「UPS，50 KVA 」，即含括「線路工程及建置費用」，總價為「0000000 元」，附件4「安裝測試時程表」，更訂有各項目工作「 安裝測試」所需工作天數，以上均有資料附卷可稽，核其 各契約內容顯已非屬動產買賣之簡易安裝，原告所訴顯無 足採。
⒋另就上開4份合約個別而言，①編號7號合約除載有「安裝 及驗收」、「保固及保證」等條款外，其合約附件2列有 訓練費用（三、Training）、備份系統整合建置費用（四 ）、線路工程及建置費用（五）；附件4尚訂有各項目工 作之安裝測試時程表：附件6則為維護服務條款，顯然係 一方為他方完成一定工作之承攬契據。②編號34號合約， 於第1條合約用語定義三「管控及應用系統」中即明訂交 易標的內含有軟體之開發、第9條訂有安裝、第15條教育 訓練，另於原告向採購方台灣大哥大提出之建置計畫書， 更明定各期工作範圍：包含軟體建置、系統功能擴充等， 核屬承攬契據之課稅範圍。③編號85號合約，雖名稱為買 賣合約，然依其附件採購單所列項目，若未移交物之所有 權予另一方時僅屬電腦零組件，無法作合約目的之使用， 是以合約第3條約定賣方需組裝成設備安裝至買方之場所 ，要非單純之簡易安裝及試機，應屬採購及安裝工程兩部
分之概括承攬合約，原核定依印花稅法第13條第1項規定 ，應以承攬契據較高之稅率貼用印花稅票，亦無不合。 ④編號88號合約，雖亦名買賣合約，但依其所定工作範圍 即包括：電腦機房之安裝規劃、負責軟硬體設備之安裝、 與既有設備及網路之整合、提供系統軟硬體之到場技術支 援等，實已充分揭露其為一方為他方完成一定工作之承攬 契據。
⒌按「違反第8條第1項或第12條至第20條規定，不貼印花稅 票或貼用不足稅額者﹐除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處 5倍至15倍罰鍰。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關 補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉未經稽徵機關或財 政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所訂關於逃 漏稅之處罰一律免除；‧‧‧」分別為印花稅法第23條、 稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。次按財政部69 年6月30日台財稅第35179號函釋：「依稅捐稽徵法第48條 之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所 漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者， 係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進 行調查之案件為限。所稱『未經檢舉』，應指未經他人向 稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。」及70 年2月19日台財稅第31318號函釋：「稅捐稽徵法第48條之 1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財 政部指定之調查人員進行調查為要件。‧‧‧條文中所稱 『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向 稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件 ，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或 查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補 稅免罰規定之適用。」
⒍原告未依規定繳納印花稅涉嫌逃漏稅捐，被告所屬三重分 處於90年10月18日即已接獲檢舉，檢舉內容明確並提供偵 查之資料，惟因案件重大且複雜，有關證據之蒐證、查察 ，限於職權及被告人力難以勝任，遂移請調查局依法偵辦 ，此有卷附之檢舉函及被告90年11月27日移請調查局臺北 縣調查站偵辦函可稽，而原告係至92年2月25日始補報並 補繳稅款，核屬檢舉在前，補報補繳在後，自無稅捐稽徵 法第48條之1補稅免罰之適用。另查「防制經濟犯罪」即 為調查局有關犯罪調查工作項目之一，所稱經濟犯罪包括 詐欺、．．．漏稅等案件，是本案原告涉嫌逃漏稅捐，調 查局自屬有權處理機關，此觀財政部83年2月28日台財稅 第831585153號函釋示「說明二、查本部70年2月19日台財
稅第31318號函釋規定：『．．．違章漏稅案件，經人向 有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者， 均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規 定之適用。』上開函釋所稱有權處理機關，係指對違章漏 稅案件有審核、調查、處分等權限之機關」亦明。是本案 縱不以90年10月18日（檢舉日）為查獲日，調查局於92年 2月20日至原告辦公處所搜索，查獲系爭未貼用印花稅票 之合約書正本時，即屬經檢舉之案件，原告遲至92年2月 25日始補報繳，亦已不符合稅捐稽徵法第48條之1補稅免 罰規定之適用。原核定應補徵印花稅既由3,056,153元， 予以核減編號3、4號重複核課及15號部分合約誤計部分之 金額共81,247元，變更應補徵印花稅為2,974,906元。則 罰鍰依變更後金額2,974,906元裁處7倍罰鍰20,824,300元 ，要無不合。
理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人郭豊鈐，改為乙○○擔任，原告 代表人趙年旺，改為甲○○擔任，茲據新任代表人具狀承受 訴訟，均核無不合，應予准許。
二、按印花稅法第5條第3、4款之規定，買賣動產契據及承攬契 據，均為印花稅課徵範圍之憑證，依同法第7條第3款及第5 款規定，兩者應納之印花稅率或稅額並不相同。而依上開印 花稅法第5條第3款規定，買賣動產契據係指買賣動產所立之 契據，依同條第4款規定，承攬契據係指一方為他方完成一 定工作之契據，如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代 理加工契據等屬之。本件事實如事實欄所載，兩造爭執點在 於調查局編號第7號 (以下稱系爭第7號合約，以下各號合約 同)、第34號、第83號、第85號及第88號合約 (合稱為系爭 合約)，究是屬於承攬合約，應按承攬契據稅率核課印花稅 ，或是屬於買賣動產契約而應按買賣動產契據之稅率課徵印 花稅。被告係認定系爭合約屬於承攬合約，並 (連同其他原 告不爭執之原依買賣契據改依承攬契約部分)據以作成原處 分補稅及裁罰，原告則主張其屬於買賣動產契約。查：(一)、系爭第7號合約 (訴願卷第141頁至第169頁)：原告前於87 年1月24日與協通公司簽訂「GSM1800行動電話帳務管理系 統建置合約」（調查局編號第5號合約）, 為台灣大哥大 建置GSM1800行動電話帳務管理系統，因用戶量增加，台 灣大哥大為擴充規模，88年10月1日原告與協通公司簽訂 「GSM1800帳務管理系統儲存及備份擴充合約」即系爭第7 號合約，此為原告所自承，復有上開合約書附卷 (外放) 及訴願卷為證。系爭第7號合約既係為因應編號第5號合約
之帳務管理系統因用戶增加而為擴充儲存及備份之建置， 已屬原為承攬合約之第5號合約 (此部分原告未爭執)之擴 充，此項建置安裝硬體及軟體必須能與原有儲存及備份系 統相容並能發揮其功能，該合約「參、交貨」規定：「驗 收手續應於設備裝妥並能正常運轉及符合甲方對功能與速 度方面之需求 (如附件三)10 日內完成，「肆、安裝及驗 收」亦有類似規定，依「伍、付款辦法」，交貨後僅付款 百分之30，驗收合格後始支付百分之70(保留驗收完成價 款遠逾交貨後支付之價款)，依附件3驗收程序表及附件4 「安裝測試時程表」內容所載，重在功能及系統之測試， 更訂有各項目工作，所定安裝工作長達25天，測試11.5天 ，附件1項目6亦有Service費用4,935,000元，附件2項目4 為Backup系統整合建置費用420,000元，項目5「UPS， 50KVA 」，即含括「線路工程及建置費用」，總價為「 1,575,000元」，足見系爭第7號合約內容是重在工作之完 成 (安裝硬體及軟體必須能與原有儲存及備份系統相容並 能發揮其功能)，應屬承攬性質。原告雖舉證人丙○○證 詞主張其純為硬體擴充之賣出動產契據云云，然「工作物 材料由承攬人供給之工作物供給契約，如當事人之意思重 在工作物之完成時，不失為承攬契約之一種」 (最高法院 89 年台上字第831號判決參照)，系爭第7號合約最有價值 者即使是硬體部分，及其於何處組裝完成，並不影響上開 系爭第7號合約內容是重在工作之完成，應屬承攬性質之 認定。被告認定系爭第7號合約屬於承攬契據，並無不合 。又應否補徵稅捐，應就實際事實是符合補稅之法律規定 並由稽徵機關決定之，非由承辦人決定之。依稅捐稽徵法 第21條第2項規定，在核課期間內發現應徵稅捐者，應依 法補徵或並予處罰，原告既經被告在核課期間內發現應徵 之印花稅，被告即得予以補徵，原告主張被告所屬三重分 處印花稅股承辦人員審認無誤，原告並依其核定當場繳納 結案，現被告因他單位之壓力變更所屬三重分處之核課， 有違禁反言原則云云，並不足採。
(二)、系爭第34號合約部分 (訴願卷第170頁至第253頁)：財政 部80年3月13日臺財稅第800675669號函釋：「同一契約書 中包含器材之採購及安裝工程兩部分之概括承攬（統包） 工程合約，係具有兩種以上性質之同一憑證，應依印花稅 法第13條第1項規定，貼用印花稅票。」據此，承攬（統 包）工程以不同契約書分別就含器材之採購及安裝工程訂 立，即非具有兩種以上性質之同一憑證，並不應依印花稅 法第13條第1項規定，貼用印花稅票。原告主張系爭第34
號合約「交換機指令操作安全管控系統資訊網路硬體設備 第一期建置合約」與編號35號合約「交換機指令操作安全 管控系統管控及應用系統軟體第一期建置合約」，是台灣 大哥大「交換機指令操作安全管控系統」專案的二個合約 ，第34號合約為硬體採購 (該號合約附件一「交換機指令 操作安全管控系統資訊網路硬體設備第一期建置單價分析 表」載明為硬體及套裝軟體的採購)，第35號合約為系統 建置，是同一專案，共用同一份建議書之事實，為被告所 不爭執，復有系爭第34號合約及卷附 (外放)第35號合約 書可按，可信為真實。足見系爭第34號合約與第35號合約 關係為同一專案裡分別簽訂之動產買入契約及承攬契約 ( 價款均各自計算係屬可分)，並無具有兩種以上性質之同 一憑證。被告以上開兩個合約共同之內容第1條合約用語 定義三「管控及應用系統」中即明訂交易標的內含有軟體 之開發、第9條訂有安裝、第15條教育訓練，建置計畫書 更明定各期工作範圍，包含軟體建置、系統功能擴充等， 而認屬承攬契據之課稅範圍，應依印花稅法第13條第1項 規定，貼用印花稅票云云，並不足採。另被告於言詞辯論 意旨狀雖指編號35號合約與系爭第34號合約規範者應為不 同標的云云。查系爭第34號合約載「茲因交換機指令操作
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