臺北高等行政法院判決
92年度訴字第00689號
原 告 福座開發股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 許祺昌(會計師)
複 代 理人 周黎芳(會計師)
訴訟代理人 張錦娥(會計師)
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和(局長)
訴訟代理人 丁○○
訴訟代理人 丙○○
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因83年度營利事業所得稅事件，原告不服財政部中
華民國91年12月13日台財訴字第0900048612號訴願決定，提起行
政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告辦理民國（下同）83年度營利事業所得稅申報，原列報 營業收入新台幣（下同）147,601,334元，營業成本131,000 ,258元，營業費用60,369,131元，非營業收入135,032,566 元，非營業損失1,308,031元，全年所得額89,956,480元， 課稅所得額94,632,429元。被告機關初查核定營業收入9,93 3,629,085元，營業成本5,033,211,795元，全年所得額4,97 3,772,694元，課稅所得額4,978,448,643元。 原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告 提起訴願，經財政部以台財訴字第0900004227號訴願決定撤 銷原處分，著由被告機關另為處分。
嗣經被告機關重為復查決定，准予追減營業收入589,047,61 9元，核減營業成本1,693,553,495元及追認營業費用（佣金 支出）3,208,821,750元，變更核定全年所得額為2,869,456 ,820元，課稅所得額為2,874,132,769元。 原告不服上開第2次復查決定而提起訴願，再遭財政部以台 財訴字第0900048612號訴願決定駁回，原告因此提起本件行 政訴訟。
貳、兩造聲明：
原告聲明：
求為判決撤銷原處分及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由：
查被告機關對於原告83年度所列報之營利事業收入不予採認 ，而遽作調整，其所執持之理由無非係以財政部84年2月22 日台財稅第000000000號函釋（以下稱「84年函釋」）及營 利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）第24條為其論 據，因認原告83年度預售納骨塔位所預收之款項，應以原告 （委建）之納骨塔外體結構工程完竣而取得使用執照之年度 （即83年度）為認列之基礎年度；惟查，被告機關所執持之 論據非但並未究明納骨塔經營業者之業務本質及其與消費者 間之納骨塔出售關係，亦未澄清財務會計「收入認列」之原 則，其認事用法顯有違誤，從而業已嚴重侵害原告合法納稅 權益，此原告在復查及訴願程序雖已敘明綦詳，卻均為被告 機關所未置理，為保障原告合法納稅權益，除仍援用先前程 序所提出之理由及主張外，爰進一步彙整敘明起訴理由，羅 列說明如下：
㈠依所得稅法及商業會計法之規定，營利事業之會計基礎， 應採權責發生制（所得稅法第22條參照），而採用權責發 生制之商業，其營業收入之認列，應於「交易完成」時， 方得加以認列；亦即，應於「交付貨品或提供勞務完畢時 」加以認列，方屬合於法令（商業會計法第59條參照）； 詎被告機關所援引之財政部84年函釋，對於納骨塔經營業 者所採之收入認列原則，顯然未明業者之業務本質，致與 前揭所得稅法及商業會計法令意旨未符，當非適法。承前 所述，被告機關調整原告83年度之所得，係以財政部84年 函釋為其基礎，從而對於原告在納骨塔外體結構工程竣工 前出售塔位所得收入，逕以納骨塔「實際完工日」為全部 所得之歸屬年度，而就前開實際完工日之認定，被告復援 引查核準則第24條之規定，以「主管機關核發使用執照日 期」作為認定「實際完工日」之依據。惟查：
⒈原告所營事業 (即納骨塔業)之收益，係以「出售」納 骨塔內特定單位之塔位予消費者，而允以在消費者選定 塔位後，移轉其占有並繼續提供適合於納骨塔位使用狀 態為其相對給付義務之內容；論其法律性質，係屬於特 殊「權利買賣」之契約類型，進言之，業者除移轉納骨 塔位之占有權外，並須提供買受人對於所購買之納骨塔 位得有合於契約本旨之「繼續性」使用權利（類似於「
無限期租賃」之承諾）。析言之：
⑴依據原告與消費者間當時所簽訂之「買賣契約書」， 原告作為納骨塔經營業者，所依恃之經營模式「並非 」出售納骨塔之基地，而納骨塔之全塔建物主體本身 「亦非」交易出售之標的；通觀原告與消費者間契約 之內容，原告所允予消費者之給付內容，除移轉特定 塔位之占有外，並須繼續確保納骨塔之營運係合於納 骨塔位使用之狀態（即所謂「無限期租賃」承諾）， 已如前述；而依據前開商業會計法第59條所示之營利 事業收入認列原則，收入之認列既係應以「交付貨品 或提供勞務完畢時」為其基礎，則在本件之情形： ①就移轉交付納骨塔位之占有方面而言：
在83年間，原告所委建之納骨塔之塔主體本身固經 委託之建築包商完竣工事，而經主管機關對建物核 發「使用執照」；然其時全塔之細部內裝工程全然 未及施作完成，僅在另行發包動工階段。就實際情 形而論，依據「墳墓設置管理條例」之規定，使用 執照之取得，僅係納骨塔外體工程完成；納骨塔業 者尚須進一步就塔位實際銷售情形及需求逐年發包 ，就個別樓層從事納骨塔內裝工程（含組裝骨灰箱 體）；於取得分層啟用證明後，消費者（購買者） 始得具體「選位」及正式申請「進塔」（期間如發 生消費者往生而必須放置入塔之需要，依雙方契約 第9條約定，消費者僅得暫放臨時塔位，待納骨塔 內裝工程竣工後方得正式遷入所選位址）；亦即消 費者必得待納骨塔內裝工程具體可得確定後，始得 以指定之方式「特定」其契約之標的（民法第200 條第2項參照），以及依民法第348條第2項之規定 請求移轉「骨灰盒位」之占有；本此情節，就原告 收入認列之起始點而言，如以營建結構工程完成， 取得使用執照，即遽以認定原告必須認列全數預收 款之收入，顯然未明納骨塔業者之業務性質，亦與 商業會計法第59條之主旨不符。事實上，於本案情 形，在83年間，前揭依債之本旨必須具備之納骨塔 內裝工程確然尚未施工完竣，且迄至本案起訴時， 塔體共計地上16層地下2層，其中仍有樓層尚因實 際銷售及使用情況，未作任何細部工程，而維持核 發使用執照當時之狀態。
②就涉及類似「無限期租賃」，而具備繼續性質承諾 之契約要素而言：依前說明，納骨塔經營業者（即
原告之情形）並非工程承包業者，非以承包工程收 取報酬（論其實際，納骨塔業者為其所營業務，尚 必先自居業主，出資委託包商承建納骨塔），從而 ，納骨塔業者之收益認列，非自領得使用執照日起 算，而係應自消費者（購買者）處於可得受領給付 （即選位進塔）之時為其起點，已如前述；又提供 購買者選位、進塔乙節，僅係納骨塔業者提供給付 內容之起始，而非全部之給付內容；為使消費者進 塔之骨灰在未來繼續性之安置，均合於契約約定之 本旨，納骨塔業者尚須完盡其協配「永久保存」之 義務，必有此必要性之協力及配合，方得藉使進塔 之骨灰得以無限期且適合性地存放於塔內（核其法 律屬性，即類於「無限期租賃」之性質），納骨塔 之綜般營運，既必須使其處於繼續性之狀態，則納 骨塔業者所收取之對價中，就此當然之契約要素（ 即所謂類於「無限期租賃」之承諾），原必須本其 繼續之性質分攤認列，未可一次提前承認，方屬合 於認列原則。被告機關不明於此，率爾忽略排除納 骨塔業者此一契約要素，遽然以一般承包營建工程 之承攬關係模式加以套用，並據以提前一次認列業 者收入，顯然將業者「未賺得」（unearned）之收 入提前採認，無端擴張課稅之基礎，其不合理至為 顯然。
⑵進一步本於會計原則之層面析論，商業會計法第59條 所以明訂「營業收入應於交易完成時認列...... 」 ，即屬對應於一般公認會計原則所強調“收入”應於 「已實現」及獲利過程「已賺得」方可認列之原則。 進言之，原告之納骨塔預計總成本，除營建用地及建 築主體工程成本（納骨塔外體工程）外，屬於納骨塔 內部之裝潢、箱體（納骨塔內裝工程），及納骨塔週 邊造景之相關成本，亦所費不貲，而該等裝潢、箱體 、造景等建塔成本以外的部分，亦為被告機關在原核 課處分中肯認其為得減除之必要成本。是即，欲衡量 系爭交易是否符合前揭商業會計第59條所稱「交易完 成」，自應考量包含上開所有項目在內之預計總成本 ，檢視其實際發生之情形而定。總括而言，只有當原 告已將預計總成本幾近全數列支時，即未來已無重大 不確定負擔之情形下，原告之獲利過程方可視為已完 成，此時認列收入，方屬合理。本此而論，系爭年度 被告機關既核認原告尚有鉅額之估計待投入工程成本
，卻仍以納骨塔塔體業已完工取得使用執照，即欲認 定此時交易已完成，顯非合理。是以原告將納骨塔塔 位買受者支付之價金，暫予先帳列預收貨款，待「交 易完成」，符合收入認列之規定時，方予轉列收入， 應無違誤之處。
⒉行政命令違反法律無效，無待深論。本於前開所得稅法 及商業會計法適用之分析及會計原則收入認列方法之說 明，被告機關援引財政部84年函釋藉為調整原告83年課 稅所得之基礎，既已違背法律所明示之規定，復又未明 原告業務之實質，自不應予以維持，而有廢棄之必要。 ㈡退萬步言，即便不認被告機關所援引之財政部前開函釋為 違背法律，而仍認為該函釋仍有適用之餘地；被告機關援 引查核準則第24條，以原應適用於營建承包業者收入認列 之規定，據為類推適用「實際完工日」之認定基礎，調整 認列原告83年度之課稅所得，亦有顯然錯認以及未當之處 ，且忽略基本會計原則所採之「成本收入配合原則」： 如前所述，對於納骨塔經營業出售塔位永久使用權（即本 案之情形），其有關所得歸屬年度之認定，被告機關引以 為據之財政部函釋係以【如業者「於納骨塔竣工前出售塔 位者，以實際完工日為準」】為其審認之基礎；而就有關 「實際完工日」之決定，被告機關復以承包營建工程之業 者援作類比對象，進而比附援引為承包工程者所由訂之查 核準則第24條，將「納骨塔經營業者」逕比作「承包工程 業者」「工程收益」之業態收益，故認「... 實際完工日 期之認定，應以承造工程實際完成交由「委建人」受領之 日期為準，如上揭日期無法查核時，其屬承造建築物工程 ，應以主管機關核發使用執照日期為準... 」。然查： ⒈查核準則第24條，係彼等藉承包工程承攬建築業務，而 以完成委建建物之工作，換取報酬之業者所由設；彼等 業者事先所收取之報酬，於在建工程之階段，係依完工 之比例，逐漸認列其收入，以迄完工。從而，該等工程 承包業者，其對於委建之業主所提供勞務給付之內容， 係自「動工」時發生，而迄「完工」時結束，其理至明 ，固不待論。然對照而言，原告所營納骨塔事業，其性 質與前開工程承包業者迥然不同；納骨塔業者本身非但 「並非」工程承包業者，亦「不藉」承攬建築，收取報 酬；相反地，納骨塔業者為履行其與消費者間「塔位使 用權」買賣之義務，必須自為業主，先行支付委建費用 ，委託工程承包業者藉以完成納骨塔外體之搭建。於納 骨塔外體結構完工之日，究其法律關係而言，係「承包
納骨塔營建」之業者完成其收益之認列，而「納骨塔業 者」則僅本於委建業主之地位，處於受領納骨塔外體建 物之狀態，至於其自身之收益認列與納骨塔外體建物完 工之間，誠不存在推論上之直接相因相生關係，兩者全 屬兩事。進一步言之，納骨塔之外體完工，僅係納骨塔 經營業者得以進一步從事納骨塔內裝工程之前提，就法 律關係而言，尚與納骨塔經營業者之收益面並無直接相 涉。而論其實際，納骨塔經營業者既係以向消費者出售 個別骨灰盒位（塔位）之使用權，承諾移轉該等盒位之 占有，以及負責永續之管領為其收受價金之相對給付內 容；相對於消費者而言，納骨塔業者之給付義務係自納 骨塔之內裝細部工程完成，從而消費者得以選位、進塔 後，方為具體特定並開始繼續向未來發生。準此，納骨 塔業者收益之認列，亦應本此給付之進程逐年認列，方 符法意。被告機關未究明於此，竟爾張冠李戴，率以工 程承包業者之所得認列原則（即查核準則第24條）恣意 類推適用於納骨塔業者，全然不顧兩者給付內容及收益 情形之迥然差異，其「類推」適用，顯然違法。 ⒉再退一步言，即便接受以84年函釋為納骨塔業者收入之 認列基礎，並進一步接受以不相干之查核準則第24條作 為認定「完工」之「補充」構成要件；然被告機關僅為 行政上之便宜，而不依本案「實際完工」之情形具體認 定，卻逕反於事實地以結構體工程完成及核發「使用執 照日」，以為「完工」之認定，亦非合法：
被告機關依84年函釋暨查核準則第24條之規定違法片面 類比原告為納骨塔「承包工程業者」，並認定塔位之消 費者為納骨塔之委建人，從而以納骨塔之實際完工日為 收入認列時點，與實際事實顯然不符，殊無可採，已如 前述。而在本案之情形，即便接受84年函釋之意旨以為 對於納骨塔業者（即原告）收入認列之基礎，亦應以原 告實際完成納骨塔塔位並交由塔位之消費者受領之日為 實際完工日，從而加以認列收入，而非逕以主管機關核 發使用執照之日期作為實際完工日。析言之：
「... 塔位損益之計算... 有關所得歸屬年度之認定， 其於納骨塔竣工前出售塔位者，以實際完工日為準；.. . 」，固為財政部84年函釋所明揭，然依查核準則第24 條第3項之規定：「... 實際完工之日期之認定，應以 承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，（僅在 ）上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，（方） 應以主管機關核發使用執照日期為準... 」。準此，本
件關於實際完工日之認定，如係依查核準則第24條之規 定辦理，原應優先以「納骨塔塔位實際完成且交付塔位 消費客戶受領之日」加以認定，僅於前開受領日期無法 查考時，始得以「主管機關核發使用執照日」認定之。 本件被告機關並未依前開準則之規定，認定「納骨塔塔 位實際完成且交付塔位消費客戶受領之日」，反而逕行 以「主管機關核發使用執照日」，作為認定實際完工日 之基礎，已然明顯違背前開查核準則之規定。就原告與 消費者間塔位提供之流程予以觀察，被告機關所認定之 「主管機關核發使用執照日」僅係全部過程之中間階段 。事實上，納骨塔自主管機關核發主體建築物使用執照 後，尚應踐行以下程序始能將塔位交付予消費者受領： ⑴核發主體建築物使用執照後始能接通水電，並進行裝 潢及安置相關設施。
⑵空間之裝潢及塔位（箱體）之設置。
⑶當地主管機關核發完工證明。
⑷納骨塔建築物逐層分別報請主管機關核備並核發「啟 用證明」。
⑸消費客戶選位申請入塔使用。
⑹每年年底進塔量核備。
依前開所述實際作業之程序，所謂「納骨塔塔位實際完 成且交付塔位消費客戶受領之日」，應指「消費客戶選 位申請入塔使用之日」至明。又因原告於消費客戶實際 入塔適用塔位時皆備有紀錄，且於每年年底皆依墳墓設 置管理條例第23條（按：墳墓設置管理條例已於91年7 月17日廢止，由殯葬管理條例取代）之規定，向主管機 關申報進塔數量，並無「無法查考」之情事（且被告機 關亦從未向原告進行查考），被告機關逕行認定「主管 機關核發使用執照日」為實際完工日，明顯違背前開查 核準則之規定，毋庸深論。
⒊依會計上「收入成本配合」原則，營利事業所承認之收 入，必須相應於其已發生之成本，方得反映真實之納稅 負擔能力。此所以所得稅法第24條明揭「營利事業所得 之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失 及稅捐後之純益額為所得額」。在本案之情形，系爭納 骨塔結構體固已在83年度完成，惟細部之塔位及相關必 要措施尚未完竣（依合理估計，尚須進一步投入鉅額之 工程成本），由是觀之，顯然在83年度，原告之獲利過 程尚未完結，已如前述。如依被告機關所執持之立場， 必欲在原告領得結構工程體完工之使用執照伊時，即予
全額認列收入，勢必發生以下兩層面收入成本不符之情 形：
⑴在83年度所預認之收入根本尚未實際「賺得」；因相 關後續細部工程成本以及相關維持、保固成本及管領 成本尚未在當年度發生，從而83年度所認收入僅為「 虛增」所致，徒然不當加增原告之應稅所得，卻未符 成本收入配合原則。
⑵迄後續年度，細部工程成本、維持成本、保固成本及 管領成本實際發生時，原應在相對應年度配合認列之 收入卻已然在前階段年度遭被告機關強行要求提前認 列以致不存在，從而勢必使後續年度呈現「非真實」 之虧損。如採納被告機關所執持之收入認列標準，前 開所揭櫫之「先盈後虧」之情形，勢必反映在原告之 財務狀況；姑暫置收入成本不能配合所涉會計原則之 疑慮於不論，如此不合理之課稅處分，若致使原告將 「虛增」之盈餘先行分配予股東，在未來年度將如何 確保原告支應後續「虧損」年度之必要營運成本？長 此以往，將如何維護納骨塔業者之穩健經營？又將如 何維護消費者之權益？實有商榷之餘地。基於上開說 明，為保障公眾權益，確保納骨塔業者穩健經營，勢 未宜遽採被告機關所持之立場；最低限度內，亦應考 量原告整體營業及工程情形，本諸「完工比例法」之 原則，調整原告之收入及成本，始為正鵠。
㈢台灣地區地狹人稠，傳統土葬不但費用高昂、墳墓後續維 護困難、且亦與環保政策相違。基於前開問題之解決，納 骨塔業者提供多樓層、多層次之骨灰箱體間隔結構體，並 提供後續維護服務，藉以提高土地使用之效益、降低喪葬 成本、並維持環境之品質，不但解決社會問題，亦兼顧環 保議題。故納骨塔業已非單純之營利事業，而係兼具永續 經營之社會公益事業性質。因此，世界各國（含中國大陸 及其他先進國家）多有以租稅優惠甚至免稅待遇鼓勵納骨 塔事業之永續經營者。基於財務健全係企業得以永續經營 之基本前提，原告向來莫不戰戰兢兢，認真經營，而財務 狀況亦一向堪稱健全，自信足以應付未來待履約之鉅額支 出。詎因被告機關違法認列原告83年度之營業收入，並據 以核處原告高額之課稅所得，業已嚴重影響原告現時之財 務狀況。尤有甚者，如本件被告機關之原處分未獲鈞院撤 銷，原告勢必自系爭年度以降之數載內，於各年度之所得 稅申報中，提早認列逾半之總所得，其不公平甚。加以我 國在實行兩稅合一制前，尚有未分配盈餘強制歸戶之規定
（行為時所得稅法第76條之1規定參照），在此時空背景 下，原告為免遭強制歸戶之不利處分，恐將被迫必須盡數 分派上開提早認列之盈餘。果須如此，原告（其他納骨塔 事業之經營者亦同）在被「迫使」提前分派「盈餘」後， 恐將難保未來後續仍存有足夠之自有資金，以支應未來永 久維護之履約義務，此不利於廣大塔位消費者之權益至明 ，亦必非政府及社會大眾所樂見。
㈣又查被告機關以財政部84年函釋及查核準則第24條為其論 據，逕以原告（委建）之納骨塔外體結構工程完竣而取得 使用執照之年度（即83年度）為納骨塔收入認列之基準年 度，對於原告83年度所列報之收入不予採認，而遽將原告 83年度預售納骨塔位所預收款項調整認列為當年度之收入 ，其認事用法顯有違誤，已如前述。另查被告機關亦於88 年度業曾針對墓園開發營利事業所得稅課徵實務撰擬研究 發展專題報告（以下稱「專題報告」）呈報財政部，其中 除依納骨塔塔位之實際交付使用流程，分別就「使用執照 核發日」、「啟用證明核發日」、「買賣契約訂定日」、 「選位日」及「入塔日」等納骨塔塔位收入可能認列時點 加以論述外，並直指以前開「納骨塔外體結構工程完竣而 取得使用執照之年度」為納骨塔收入認列基準年度之不當 ，顯見被告機關誤引查核準則第24條並曲解84年函釋，亦 未為其自身內部之研究結論所肯認。
㈤本件被告機關雖於原處分及其後之訴願救濟程序中一再堅 持以「使用執照核發日」作為納骨塔塔位收入認列時點， 惟其亦深知實務上對於納骨塔塔位收入認列時點之認定仍 存有諸多疑義，且業已造成徵納雙方之爭執與不便，故被 告機關於88年度針對墓園開發營利事業所得稅之課徵實務 進行內部研究，試圖提供合理之建議，俾供被告機關有所 依循。故專題報告開宗明義即謂：「... 私人經營之納骨 設施逐漸興起，不但產品樣式趨於多元，且納骨塔之銷售 除傳統賣斷外，亦有採租賃等其他不同之交易方式。針對 前開交易所衍生之課稅問題，雖有財政部84年2月22日台 財稅第000000000號之函釋規定，就納骨塔經營業出售塔 位永久使用權之損益計算及收取永久管理費之收入認列等 加以規範，惟實務上，在收入之認列時點及成本之攤計等 尚有諸多認定之疑義，致使徵納雙方造成困擾...... 」 ，足為明證。
㈥被告機關雖一再主張應以「使用執照核發日」作為納骨塔 塔位收入認列時點，惟其於專題報告中卻指陳以該時點認 列收入之缺點係「未取得啟用證明，即未實際達可使用狀
態，亦無法交付使用」，亦即「營利事業於主體結構完成 時便可請領使用執照，惟其外觀工程及水電工程空調均未 完成，並未達可交付使用狀態」，從而依所得稅法第22條 暨商業會計法第59條關於營業收入認列時點之規定（按： 採用權責發生制之商業，其營業收入應於「交付貨品或提 供勞務完畢時」加以認列），既然塔位於斯時無從交付消 費者使用，當然不得作為納骨塔塔位收入認列之時點。反 之，專題報告卻肯認以「入塔日」作為納骨塔塔位收入認 列之時點具有「該日為買方實際使用之日」之優點。此亦 原告先前所主張，原告係以出售消費者具體之「納骨塔塔 位」永久使用權為其營業內容，核其性質應屬權利交易（ 此亦為財政部84年函釋所肯認）。依民法第348條第2項之 規定，權利之出賣人負使買受人取得其權利之義務。如因 其權利而得占有一定之物者，並負交付其物之義務。故本 件原告出售具體之「納骨塔塔位」永久使用權與消費者， 其負有移轉納骨塔塔位永久使用權與消費者之義務，且亦 負有交付消費者納骨塔塔位供其實際使用之義務，故原告 之獲利過程於消費者具體選位且原告據以提供選定之塔位 供消費者實際入塔使用時始告完成，此時，原告關於納骨 塔塔位之收入方得謂「已賺得」而得以認列為營業收入， 此不但符合前開所得稅法及商業會計法關於營業收入應於 「交付貨品完畢時」始得認列之規定，亦為前開專題報告 所述優點之理由所在。
㈦被告機關於專題報告中結論之分析建議（以納骨塔「啟用 證明核發日」為納骨塔塔位收入認列時點）與其一貫之主 張（以「使用執照核發日」為納骨塔塔位收入認列時點） 互不一致，如何能期待納稅人得以正確詮釋法令，並據以 依法納稅被告機關於專題報告之結論中建議以納骨塔「啟 用證明核發日」為納骨塔塔位收入認列時點，並應准予依 分層啟用證明分層認列損益，此與其在本件原處分中一貫 之主張（即以「使用執照核發日」為納骨塔塔位收入認列 時點）顯不一致。足見被告機關本身於本件中並無法合理 妥適地解釋及適用法律據以認定納骨塔塔位收入認列時點 ，則被告機關在原處分中以「使用執照核發日」當年度認 列原告納骨塔塔位之收入，其認事用法之正當性基礎何在 ？
按「人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之 水準」，行政法院一再揭諸斯旨。查本件被告機關就納骨 塔塔位收入認列時點之認定，其先前處分之見解與其後專 題報告之結論建議互不一致，莫衷一是，則如何期待原告
得以正確詮釋法令，並據以依法納稅？次按「公權力機關 依法對人民為不利益之處分時，如對法令之解釋容有不同 之選擇可能時，應採最有利於人民之解釋」（於稅法領域 體現為「最有利於納稅人解釋」原則），係現代法治國家 之基本原則。本件被告機關既然於專題報告中認為依前開 各不同時點認列納骨塔塔位收入皆各有所據，自應採取最 有利於原告之「入塔日」作為本件納骨塔塔位收入認列之 時點，始符合前開法治國家之基本原則，自不待言。綜此 ，被告機關以主管機關就納骨塔外部主體工程核發「使用 執照核發日」作為納骨塔塔位收入之認列時點，不但為其 自身之專題報告指摘不當，亦明顯違反現代法治國家之基 本原則，殊不足採。
被告主張之理由：
㈠法律依據
⒈按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定 課徵營利事業所得稅。」及「營利事業之總機構在中華 民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得 ，合併課徵營利事業所得稅。」分別為所得稅法第3條 第1項及第2項前段所明定。至所得之計算，以其本年度 收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為 所得額。
⒉而前述收入、成本、費損應於何時認列？依所得稅法第 22條第1項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採 用權責發生制」。次依商業會計法第10條第2項規定： 所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定 應付時，即行入帳。再查鄭丁旺博士所著中級會計學第 8版上冊第12頁（93年8月出版），對權責發生基礎（又 稱應計基礎）有進一步說明，即指交易及其他事項之影 響（即所產生之資產、負債及收益和費損）應於發生時 （而非於現金收付時）認列。換言之，當收益流入之可 能性相當大，且相關成本能可靠衡量時，或費損實際發 生時，即應連同相關之資產及負債同時認列，而不管相 關之現金在何時收付。在權責發生基礎下，當收益認列 時，應採用「配合原則」將相關之費用同時認列，使企 業之努力與成果能在同一期間表達，俾有助於經營成果 之評估。
⒊查鄭丁旺博士所著「中級會計學」一書關於財務會計之 理論體系中述及：會計理論之發展應該採用邏輯推論之 演繹法。但是會計學本身係由傳統與慣例演進而來，許 多實務上之做法往往被歸納為一般公認之原則。故實務
上之做法係採歸納法。嗣後於93年8月修訂前揭書第8版 ，於財務會計觀念性架構論及：會計是一門實用之學問 ，並強調隨著經濟活動不斷推陳出新，新的交易形態或 經濟事項不斷產生，在準則制定機構尚未制訂新的會計 準則之前，實務界亦可參考會計觀念架構以解決所面對 之會計問題。並於書中描述：會計是一種服務性的活動 ，其目的在提供「有用」的資訊，以幫助資訊使用人解 決問題。而財務報表的使用人分為3種：1、投資人，如 股東。2、債權人。3、其他使用人，如政府機關中之稅 捐機關。且於該書第13頁中提到：國際會計準則委員會 認為財務報表之主要品質特性包括：可瞭解性、攸關性 、可靠性及比較性。就「可靠性」而言，可就5個因素 加以衡量，即忠實表達、實質重於形式、中立性、審慎 性、完整性。而審慎性係指在有不確定性因素之情況下 作估計時，在判斷中加入一定程度之謹慎，以免資產、 收益高估或負債、費損低估。並同時說明審慎性之運用 ，並「不允許」故意壓低資產或收益，或抬高負債或費 損，致使財務報表不具中立性，從而喪失可靠性。 ⒋至於商業會計法第10條第2項規定：所謂權責發生制， 係指收益於確定應收時入帳。那麼應何時承認收益並入 帳？美國財務會計觀念公報第5號：「企業財務報表中 （各要素）之認列與衡量」（該公報於73年12月發布） 規定，收益必須符合下列兩條件才能認列：
⑴已實現或可實現。
⑵已賺得。
惟鄭丁旺博士於所著第8版中級會計學自序中，對收益 認列係以：
⑴風險與報酬的移轉
⑵不參與控制
⑶經濟利益很可能流入企業
⑷成本能可靠衡量
為原則，但實際適用於個案時應適用我國財務會計準則 公報第32號「參、會計準則」中之具體規定，該公報雖 於91年6月13日發布，惟基於前述二、㈠、⒉及⒊之說 明，因財務會計準則公報係利用會計原則對現存經濟現 象或交易事實之解釋，除公報另有明文外，對於同一事 項之會計處理，於公報發布前後，應無不同。此與成文 法國家之法律，僅能規範發布以後之事實，有所不同。 ⒌而所得稅法第22條第1項係一抽象規定，在考量經濟活 動千變萬化，並能符合各行各業者經營情況，且達租稅
公平、量能課稅目的，於實際適用時，乃賦予財稅機關 有行政裁量權。因納骨塔之購買兼具投資性，而使用上 復具有射倖性。就其具有投資性而言，則交付並非契約 之重要內容，即契約之履行上未必會有交付情事，此乃 其行業特性所使然。蓋可能於納骨塔耐用年限內，尚有 未申請使用之塔位。就使用上之射倖性而言，已申請使 用者，於耐用年限內之實際使用時間長短又有不同，故 交付與實際使用應與收入之認列並不具有直接相關性。 因此，財政部84年2月22日台財稅第000000000號函規定 「納骨塔經營業出售塔位永久使用權之損益計算及收取 永久管理費之收入認列」並未逾越所得稅法第22條第1 項之規定範圍。
⒍另所得稅法第22條第1項所稱權責發生制與財務會計所 稱權責發生制，兩者實際適用所產生之結果尚有差異。 即財務會計於收益認列時，其相關成本、費損，可適當 、合理估計時，應同時認列；惟稅務處理上則不然，此 依查核準則第2條第2項規定，容許財稅會差異即明。例 如未實現之費用或損失，依查核準則第63條第1項規定 ，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7款之職工退休 金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備
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