臺中高等行政法院判決
111年度訴字第271號
112年3月23日辯論終結
原 告 江文國
訴訟代理人 鄭岳峰 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 樓美鐘
訴訟代理人 曾瑞玲
上列當事人間退還稅款事件，原告不服財政部中華民國111年9月
7日台財法字第11113925190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
被告代表人於訴訟繫屬中之民國112年3月8日變更為樓美鐘， 已據其新任代表人於112年3月16日具狀聲明承受訴訟（本院 卷第247-251頁），核無不合。
行政訴訟法第111條第1項及第3項第2款規定：「（第1項）訴 狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意 或行政法院認為適當者，不在此限。……（第3項）有下列情 形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之 請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」本件原告起訴時狀 載訴之聲明為：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、訴訟 費用由被告負擔。」（見本院卷第15頁）。原告於112年3月 23日言詞辯論期日，追加訴之聲明為：「一、訴願決定及原 處分均撤銷。二、被告應依原告111年2月24日之申請，作成 准予退還原告104、109年綜合所得稅溢繳稅額之行政處分。 三、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第262-265頁）核 其所為乃本於相同基礎事實，於法要無不合，應予准許。貳、實體事項：
爭訟概要：
原告為○○市○○○○區單元二○○市○○○區（下稱單元二重劃區） 黎明○○市○○○區重劃會（下稱黎明重劃會）之出資者之一， 自99年12月29日起至102年6月28日累積出資金額共新臺幣（
下同）802,700,000元 。原告於出資墊款前已取得抵費地預 售權利，並透過陸續預售坐落○○市○○區○○段619、609、467 、405、406、667、493、553、97、546、171地號土地抵費 地共19筆（下稱系爭抵費地，重劃後為22筆）取得資金，再 以向重劃會出資墊款方式參與單元二重劃區之開發案。原告 自99年10月28日起至102年7月10日間陸續簽約將其預配抵費 地預定出售予買受人，契約買賣總價款為2,010,027,743元 。案經被告個案調查，原告於106年3月29日出具同意書，說 明104年度收取上揭預售土地款137,759,225元，同意被告按 獨資營業人之經營型態，核定其104年度營利所得39,950,17 5元，歸課核定104年度綜合所得總額43,055,124元及應補稅 額17,298,984元，原告於106年10月27日繳清稅款，未申請 復查而告確定。另原告109年度綜合所得稅結算申報，自行 列報其收取預售抵費地之營利所得45,407,765元，綜合所得 總額45,446,190元，於110年5月31日自繳稅額18,046,092元 ，經被告核定原告109年度綜合所得稅為無應補或應退稅款 之案件，以111年1月10日中區國稅二字第1110000014號公告 （下稱被告111年1月10日公告）核定，原告未申請復查亦告 確定。嗣原告於111年2月24日具文主張依行政程序法第128 條規定，申請重開104及109年度綜合所得稅事件行政程序， 經被告以111年5月19日中區國稅民權綜所字第1110604018號 函（下稱原處分），否准原告申請。原告不服，提起訴願， 增加主張依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還溢繳稅 款，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
原告起訴主張及聲明：
㈠起訴要旨：
⒈依財政部107年1月19日台財稅字第10600727830號令（下 稱財政部107年1月19日令）「個人出資者參與土地重劃 獲取抵費地計算其他所得課稅規定」函令等規定，被告 應分2階段核課，首段以取得抵費地之評議地價減除所 支付資金成本及必要費用後之餘額核認個人「其他所得 」課稅，第2段以抵費地出售予第3人之交易金額按斯時 房地合一稅等相關規定課稅，方為適法。
⒉系爭抵費地，無論原告係於104年間取得並出售者（新富 段619地號等10筆土地）或嗣於109年間取得並出售者（ 新富段171地號土地），其自黎明重劃會取得土地所有 權及出售土地所有權予第3人時，均於地政機關依法登 記有案，符合民法第758條規定不動產物權移轉登記之 要件，是原告出售系爭抵費地予第3人，依法確為土地 物權買賣之交易無疑。被告為利稅政，恣意擴張行政裁
量權否定此一事實，自屬課稅處分認定事實錯誤，依最 高行政法院106年12月份第2次庭長法官聯席會議決議意 旨，原告得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被 告退還溢繳之稅款。
⒊又依原告參與黎明重劃會出資協議書第12條所載，原告 不得移轉參與重劃之權利義務予第3人，故黎明重劃會 並無權將應移轉予原告之抵費地直接移轉予第3人，第3 人亦不得向黎明重劃會請求直接承受原告抵費地所有權 ；至原告於以前年度所收取之價金，依土地預定買賣契 約書條文所載，符合民法第248條及第249條規定，為土 地買賣之定金。是系爭抵費地預定買賣計畫書之簽訂， 係以土地所有權為移轉標的之不動產買賣契約。再因參 與重劃之金額龐大，風險甚鉅，且重劃過程必須耗時多 年，原告乃與第3人簽訂以土地所有權為移轉標的之不 動產買賣契約並收取定金以減輕資金負擔，待系爭抵費 地依約移轉登記至原告名下後，再將土地所有權移轉登 記予第3人。亦即，本件買賣客體應係附條件之土地物 權移轉買賣契約，於重劃會將土地登記於原告名下後條 件始成就，原告方負移轉土地物權之作為義務。另個人 參與重劃之資金來源究為自有、融資抑或是其他方式， 與其取得及出售抵費地應如何適用稅法規定，係屬二事 ，並無相關。且過去常見之不動產開發實務為例，該個 人預售其不動產時，稽徵機關並不會取巧改變財產之物 權屬性，核認其為出售不動產登記權利課徵所得稅，而 係依房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱申報作業 要點）第18點㈠規定，辨別認定其是否屬營利事業後憑 以徵免所得稅。且本件並無因墊付重劃費用資金而得向 重劃會請求移轉登記抵費地之權利轉換為得向買方請求 應給付買賣價金之權利而經核屬為權利移轉性質之情形 ，更加證明本件為土地物權買賣之交易。又依被告新聞 稿所載，原告既係依法登記取得系爭抵費地後方出售予 第3人，被告自應依行政一致性及平等原則，核認本件 為土地物權買賣之交易。
⒋原告於104年及109年間取得並出售之系爭抵費地，實質 上係單純一次性參與單元二重劃區開發計畫，本應按出 資比例取得相對應完整抵費地作為返還，但因重劃完成 後之抵費地用途不同等而分散或畸零，致應返還抵費地 經多年（該重劃區自95年成立籌備會迄今長達10餘年） 重劃後才分次分區撥予原告，此全○○市地重劃案皆然， 並無「反覆從事，持續經營」之情形。
⒌財政部為減少徵納雙方長年來就個人房屋、土地交易者 ，須符合何種情形稅捐稽徵機關方得認屬營利事業之爭 議，避免稽徵機關過去往往僅按個人是否以營利為目的 之不確定性法律概念相繩課稅，並保障納稅義務人權利 ，乃特別於104年7月21日公布申報作業要點第18點規定 ，重為明文規範，並於104年12月31日發布函釋載明該 函釋發文日前尚未核課確定之案件，有利於納稅義務人 者，得適用之，並獲最高行政法院107年度判字第696號 判決為相同見解。嗣財政部所轄其他國稅局對於個人有 房屋、土地交易者是否應認屬營利事業案件，均已依上 開法令辦理，此為被告所不爭。惟本件104年度部分經 被告於106年核定，109年度部分於111年核定，均屬該 等法令公布時尚未核課確定之案件，且原告確無符合申 報作業要點第18點所列任一款得認屬營利事業之情形， 被告自不得逾越法定之裁量範圍，而應適用對原告有利 之該法令，被告因循舊例，有所不察，仍將原告認屬營 利事業並課徵所得稅，其認事用法顯有錯誤。另被告主 張申報作業要點第18點係就個人以自有土地與營利事業 「合建」認屬營利事業之認定所為之函釋，顯係增加法 所無之限制，自為不利納稅義務人之限縮解釋，核無足 採。
⒍又本件109年度系爭抵費地之新富段171地號土地，係於1 05年1月1日以後交易（109年7月30日完成所有權移轉登 記予第3人），且係於105年1月1日以後取得（109年7月 14日完成所有權取得登記），完全符合行為時所得稅法 第4條之4第1項規定，自應適用房地合一稅1.0規定，此 依被告於109年12月23日以中區國稅民權綜所字第10906 10635A號函請原告有未依新制房地合一稅規定申報個人 房屋土地交易所得乙文亦明。惟政府為獎勵營利事業或 個人辦理或參○○市土地重劃，乃於申報作業要點第4點 第2款第5目規定，個人以資金參與自辦土地重劃，取得 抵繳開發費用或出資金額之抵費地者，其抵費地取得日 之認定，為重劃計畫書核定之日。從而，本件新富段17 1地號土地取得日依房地合一稅1.0規定為96年11月7日 ，依首揭所得稅法第4條第1項第16款之規定應免納所得 稅。
⒎財政部因所轄其他國稅局歷來並無對個人出售抵費地者 予以認定為營利事業後課徵所得稅之情形，而被告對於 個人出售抵費地之核課方式又常有不同，乃於106年5月 16日（其時本件104年度部分雖出具同意書但被告尚未
核課）要求所轄賦稅署發布相關解釋函令供納稅人依循 辦理，此即首揭財政部107年1月19日發布「個人出資者 參與土地重劃獲取抵費地計算其他所得課稅規定」函令 之由來，亦為被告所不爭。惟被告在財政部及各區國稅 局已有前述共識基礎及106年訴願決定、105年復查決定 可供明確依循，且○○市他市地重劃案均已按新頒法令課 稅之情況下，原告於106年10月間仍遭以不利方式補徵 稅額，並於109年度持續按例要求原告主動報繳所得稅 。參照首揭財政部107年1月19日令及被告多案復查決定 對同為參與○○市土地重劃取得抵費地之所得核定方式， 被告為何仍得不遵循法令，且無視行政一致性及平等原 則，獨斷對原告冠以「獨資營利事業」名義課稅？ ⒐至被告所述與本件類似之最高行政法院109年度上字第10 70號判決，該件係為退還102年度稅款事件，斯時尚無 申報作業要點第18點及財政部107年1月19日令等規定可 供遵循，與本件訴求之法令依據並不相同，不應比附援 引，併此陳明。
㈡聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依原告111年2月24日之申請，作成准予退還原告1 04、109年綜合所得稅溢繳稅額之行政處分。 被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
⒈原告為黎明重劃會出資者之一，自99年12月29日起至102 年6月28日累積出資金額共802,700,000元。原告於99至 102年間與第3人簽約，陸續預售19筆抵費地，並於99至 109年間分期收款，透過陸續預售抵費地取得資金，再 以向重劃會出資墊款方式（99年度收取預售抵費地款共 442,959,680元，向重劃會出資80,000,000元、100年度 收取預售抵費地款共238,195,345元，向重劃會出資499 ,700,000元、102年度收取預售抵費地款894,622,343元 ，向重劃會出資223,000,000元），持續參與單元二重 劃區之開發業務，被告據此核認原告前揭行為，與獨資 營利事業無異，非單純個人土地交易行為，並無違誤， 審酌原告未設帳並無保留相關憑證供核，於106年3月29 日出具同意書，同意被告按獨資營業人之經營型態，按 已收取相關預售抵費地款收入，參照土地開發業之部頒 淨利率29％，核定其104年度營利所得39,950,175元及應 補稅額17,298,984元；另原告109年度綜合所得稅結算 申報，因其99年度預售該抵費地部分售地款尾款收入15
6,578,500元，於109年間收入始實現，自行依部頒淨利 率29%申報自行列報其收取預售抵費地之營利所得45,40 7,765元。原告主張本件被告應分二階段分別核課個人 「其他所得」及按房地合一稅等相關規定課稅一節，自 無足採。
⒉本件與自由財經103年11月25日新聞稿內容之事實基礎不 同，該新聞稿之事實，如屬個人出資者與依獎勵土地所 有權人○○市地重劃辦法規定組織之重劃會簽訂土地買賣 預售契約書，約定按重劃進度提供開發資金，換取未來 開發後之抵費地，依財政部107年1月19日令屬其他所得 。又財政部107年1月19日令及107年5月22日令係在闡明 「個人出資者」換取「登記取得抵費地」之其他所得如 何計算，與本件原告經核定之104年度營利所得及自行 申報109年度營利所得為「獨資營利事業」預售「尚未 登記取得抵費地」之營利所得，其事實基礎亦不相同， 自無適用餘地。
⒊依所得稅法第4條之4規定，個人及營利事業自105年1月1 日交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照 之土地，始應依同法第14條之4至第14條之8等規定課徵 房地合一稅；次依申報作業要點第4點第2款第4目規定 。○○市整體開發地區「單元二」開發計畫出資契約書第 2條規定，載明該計畫業經○○市政府於96年11月7日具函 核定，依申報作業要點第4點第2款第4目規定，案關全 部抵費地之取得日為重劃計畫書核定日，即96年11月7 日，並不符合所得稅法第4條之4規定個人及營利事業交 易105年1月1日以後取得之土地。且原告係於99年至102 年間（房地合一課徵所得稅制施行前）與購地者簽訂預 售系爭抵費地，並透過陸續預售系爭抵費地取得資金， 再以向重劃會出資墊款方式參與單元二重劃區之開發案 ，自應依斯時規定核認營利所得，是本件並無房地合一 課徵所得稅相關規定之適用。
⒋依最高行政法院107年度判字第696號判決意旨及財政部1 04年12月9日台財稅字第10400691430號函，係財政部就 個人以自有土地與營利事業「合建」認屬營利事業之認 定所為之函釋，最高行政法院107年度判字第696號判決 之個案事實為納稅義務人與建設公司簽訂合建協議書， 以「合建」分售方式銷售建案，此與本件原告於99年至 102年間（房地合一課徵所得稅制施行前）與購地者簽 訂「預售抵費地」，並透過陸續「預售抵費地」取得資 金，再以向重劃會出資墊款方式參與單元二重劃區之開
發案之情形不同，自無財政部104年12月9日台財稅字第 10400691430號函之適用。
⒌基上，本件原告爭執之104及109年度營利所得，既查無 因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，亦無 因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情事，自無 稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用。
㈡聲明：
請駁回原告之訴。
爭點：
原告主張適用稅捐稽徵法第28條第1項規定請求退還溢繳稅 款，其主張有無理由？
本院之判斷：
㈠前提事實：
如爭訟概要欄所示之事實，除上列爭點外，為兩造所不爭 執，並有○○市整體開發地區「單元二」開發計畫出資契約 書及補充協議書（本院卷第93-97頁）、○○市地籍異動索 引（本院卷第61-91頁）、原告106年3月29日同意書（原 處分卷第32頁）、原告104年度綜合所得稅核定通知書及 核定稅額繳款書（原處分卷第56-62頁）、原告109年度綜 合所得稅結算申報書（原處分卷第38-42頁）、被告111年 1月10日公告（原處分卷第18頁）、原告111年2月24日申 請書（原處分卷第80-86頁）、原處分（本院卷第41-43頁 ）、訴願決定（本院卷第45-60頁）附卷可稽，應堪認定 。
㈡本件應適用之法令：
⒈稅捐稽徵法：
⑴第1條之1條第1項規定：「財政部依本法或稅法所發 布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有 利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之 。」
⑵稅捐稽徵法第28條第1項規定：「因適用法令、認定 事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅 義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退 還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政 府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納 之日起15年間不行使而消滅。」
⒉所得稅法：
⑴第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人， 應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合 所得稅。」
⑵第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免納所得 稅：……十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售 家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定 為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」 ⑶第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私 營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所 之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、 林、漁、牧、礦冶等營利事業。」
⑷①（103年6月4日修正公布，自104年1月1日施行）第14 條第1項第1類、第10類規定：「第1類：營利所得： 公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配 之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分 配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所 得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……合夥 人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得 之盈餘總額，除獨資、合夥組織為小規模營利事業者 ，按核定之營利事業所得額計算外，應按核定之營利 事業所得額減除全年應納稅額半數後之餘額計算之。 ……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其 收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。但告 發或檢舉獎金、與證券商或銀行從事結構型商品交易 之所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所 得總額。」
②（107年2月7日修正公布，自107年1月1日施行）第1 4條第1項第1類、第10類規定：「第1類：營利所得： 公司股東所獲分配之股利、合作社社員所獲分配之盈 餘、其他法人出資者所獲分配之盈餘、合夥組織營利 事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年 自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘 皆屬之。合夥人應分配之盈餘或獨資資本主經營獨資 事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額計算之 。……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以 其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。但 告發或檢舉獎金、與證券商或銀行從事結構型商品交 易之所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合 所得總額。」
⑸（107年2月7日修正公布，自107年1月1日施行）第71 條第2項規定：「獨資、合夥組織之營利事業應依前 項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算 稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組
織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依 本法規定課徵綜合所得稅。但其為小規模營利事業者 ，無須辦理結算申報，由稽徵機關核定其營利事業所 得額，直接歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利 所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」
⑹（107年2月7日修正公布，自107年1月1日施行）第79 條第1項規定：「納稅義務人未依規定期限辦理結算 申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義 務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申 報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得 之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額， 並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務 人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應 依稅捐稽徵法有關規定辦理。其屬獨資、合夥組織之 營利事業者，稽徵機關應於核定其所得額後，將其營 利事業所得額直接歸併獨資資本主或合夥組織合夥人 之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」
⒊財政部相關函釋：
⑴財政部103年3月31日台財稅字第10200587900號函 （下稱財政部103年3月31日函）：「⒈個人經常性、 連續性以營利為目的從事買賣不動產之營業活動…… 應辦理營業登記。但其僅從事土地買賣者，得免辦 營業登記，惟均屬所得稅法第11條第2項規定之營利 事業。⒉獨資、合夥組織之營利事業或符合前開規定 之營利事業，經營不動產買賣，其出舊土地之所得 ，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納營利事 業所得稅（註：自105年1月1日起應依所得稅法第4 條之4及第4條之5規定徵免所得稅，惟該盈餘屬同法 第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計當年度 綜合所得總額申報繳納綜合所得稅……。」
⑵財政部107年1月19日令：「個人出資者與依獎勵土地 所有權人○○市地重劃辦法規定組織之重劃會簽訂土 地買賣預售契約書，約定按重劃進度提供開發資金 ，換取未來開發後之抵費地，該抵費地之取得及價 值，具有不確定之風險及利潤報酬 ，與一般土地出 售有別，類似投資之性質，該出資者提供資金參與 重劃所賺取之所得，核屬所得稅法 第14條第1項第1 0類規定之其他所得，應以所取得抵費地之重劃後評 議地價減除所支付資金成本及必要 費用後之餘額為 所得額，計入登記取得抵費地所屬年度綜合所得總
額課稅。但前開重劃後評議地價低於當期公告土地 現值者，以當期公告土地現值為凖。」
⑶財政部107年5月22日台財稅字第10704551770號令（ 下稱財政部107年5月22日令）：財政部107年1 月19 日令但書所稱當期公告土地現值，指重劃分配結果 確定日所屬年度公告土地現值。
㈢原告主張適用稅捐稽徵法第28條第1項規定請求退還溢繳稅 款，並無理由：
⒈原告預售單元二重劃區抵費地，在個案經濟實質上，行 為主體應屬營利事業：
⑴依所得稅法第11條第2項及行為時所得稅法第14條第1 項第1類規定意旨，可知獨資資本主自其經營事業所 得之盈餘總額，應以「營利所得」類別，納入所得申 報綜合所得稅。而此項「盈餘總額」係按核定之「營 利事業所得額」計算之。又涉及租稅事項之法律，其 解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法 目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之 。是以，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟 活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號 或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場 所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營 利所得之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則，自屬於所得稅法第11條第2項所稱之「 營利事業」，就其營利所得應納入所得課徵綜合所得 稅（最高行政法院107年度判字第696號判決意旨參照 ）。
⑵經查，依原告於99年10月15日與甲方黎明重劃會簽訂 單元二重劃區出資契約書之記載，契約內容略為：（ 第1條第2項）本重劃計畫為加強資金籌措管道多元化 ，並加速重劃作業順利進行，由富有土地開發（股） 公司（下稱富有公司）邀集乙方（即原告）參與本重 劃計畫，並按黎明重劃會章程第17條第1項規定，指 定原告辦理本契約第4條所約定出資額之開發費用籌 措及出資，並簽訂本出資契約書（即出資者）。（第 2條）本出資係……辦○○市地重劃開發計畫為出資標的 。（第4條）有關本重劃計畫之出資約定由原告出資4 00,000,000元，出資比例為原告出資金額佔本重劃計 畫總開發成本之比例，其餘由富有公司負責籌措支應 。（第5條）黎明重劃會同意本出資回饋，依第4條所 定原告出資比例，按重劃完成後之全部抵費地評定地
價總額計算其應有部分，以抵費地交付原告承受，…… 。（第9條）本出資事業依黎明重劃會章程第17條第1 項規定以富有公司為本重劃計畫之業務執行人……。（ 第11條）本出資事業之結算及損益之分配，至本合約 存續期間屆滿時止，並於每批抵費地出售後為之。但 亦得於本出資事業有必要時，經黎明重劃會、原告及 富有公司三方同意後隨時為之。（第13條）本出資事 業之目的事業已完成或不能完成經全體簽約人同意解 散時，本出資事業財產儘先清償債務後，其剩餘財產 應按照本案各方之出資比例返還各投資人（原處分卷 第74-77頁）。又於100年6月10日簽訂補充協議書， 雙方同意將由原訂400,000,000元出資，修訂為1,150 ,000,000元之出資額（原處分卷第72頁）。再依黎明 重劃會章程第17條載
謂：「本重劃區重劃各項業務之執行及開發總費用之 籌措墊支委由富有土地開發股份有限公司或該公司指 定之人士辦理；並授權理事會與該公司或該公司指定 之人士簽訂委辦合約書。……本重劃區全數抵費地授權 由理事會按本區總開發成本出售予富有公司或該公司 指定之人士。本重劃區開發盈虧由富有公司自負之， 不得藉故要求其他費用。」（見本院卷第218頁）。 ⑶據上揭出資契約書，原告為黎明重劃會出資者之一， 且自99年12月29日起至102年6月28日多次出資，累積 出資金額共計802,700,000元，有黎明重劃會出具之 原告出資資金存入表附卷可證（原處分卷第64頁）， 且原告亦不爭執其於出資墊款前已取得抵費地預售權 利，自99年10月28日起至102年7月10日間即陸續將其 與黎明重劃會約定分配之抵費地，簽訂土地預定買賣 契約書預約出售予買受人紀玉枝、梁金灶等人（原處 分卷第66頁），契約買賣總價款高達2,010,027,743 元（原處分卷第79頁），分別有原告於103年6月10日 、105年6月30日、106年3月29日出具之同意書、紀玉 枝與原告簽訂之內容變更暨補充契約書及單元二重劃 區原告抵費地土地預定買賣收款狀況表在卷可稽，是 原告係透過陸續預售抵費地取得資金，再向黎明重劃 會出資墊款，繼續、反覆預售及出資參與單元二重劃 區開發案。
⑷又依上揭原告分別於103年6月10日、105年6月30日、1 06年3月29日出具同意書，表示其自99年12月起對黎 明重劃會出資墊款達802,700,000元，並自99年10月
取得相關抵費地之預售權利，並將其出售予梁金灶等 人，契約總價款約為2,010,027,743元。亦表示對於 被告依個案所得有關資料，按獨資營業人之營業型態 ，認於收取預售土地款時，營利所得已實現，應歸課 各年度之綜合所得稅，對於被告認定其屬獨資營業人 應予歸課營利所得，尚無異議（原處分卷第32-36頁 ）。
⑸綜上事證情況，原告本身即是從事土地開發事業，其 投資黎明重劃會之數額龐大，所為投入資金及配地條 件均與富有公司共享重劃開發利益，依其投入資金取 得抵費地後出售，再將售地所得土地價款持續投入黎 明重劃會用以擴增出資額，以增加應分配抵費地權利 及利益，追求營業利潤經濟活動明顯，實構成繼續性 、經常性從事於一定經濟活動，雖未辦理營業登記、 無營業牌號，但其與有營業登記牌號之土地開發業者 所從事的經濟活動，實質上具相同之經濟意義，依所 得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，衡酌經濟上 之意義及實質課稅之公平原則，自應核認屬於所得稅 法第11條第2項所稱營利事業。故原告主張被告因適 用法律及認定事實錯誤，誤導原告為營業人致溢繳稅 款云云，自不足採。
⒉按公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配 之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配 之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之 盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬營利所得，為行為 時所得稅法第14條第1項第1類明定。再依同法第71條第 2項規定，獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦 理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營 利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第 14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜 合所得稅。又營利事業出售土地，依行為時所得稅法第 4條第1項第16款規定，其交易之所得確屬免稅所得，惟 營利事業之免稅所得僅係不計入課稅所得額，不課徵營 利事業所得稅而已，該免稅所得之全額仍屬營利事業年 度之盈餘，股東自該營利事業獲分配盈餘，自屬於所得 稅法第14條第1項第1類之營利所得，依所得稅法第71條 第2項規定，其營利事業所得額，應由獨資資本主依同 法第14條第1項第1類規定列為營利所得，依法歸課繳納 綜合所得稅，是系爭抵費地出售所得歸課於原告時，應 屬所得稅法第14條第1類之營利所得。
⒊被告按土地開發業同業利潤標準淨利率29％（原處分卷第 68頁），核定原告104年度取得營利所得39,950,175元 （即137,759,225元×29％），及原告109年度綜合所得稅 結算申報，自行列報收取預售抵費地之營利所得45,407 ,765元（即156,578,500元×29％），尚無適用法令、認 定事實、計算或其他原因之錯誤：
⑴按行為時所得稅法第79條第1項規定：「納稅義務人未 依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報 通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日 起15日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者 ，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其 所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳 款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行 發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。其 屬獨資……之營利事業者，稽徵機關應於核定其所得額 後，將其營利事業所得額直接歸併獨資資本主或合夥 組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅 。」
⑵經查，原告參與本件單元二重劃區之黎明重劃會出資 墊款重劃費用換取抵費地之投資，如前所述，究經濟