臺灣高雄地方法院行政訴訟判決
110年度稅簡字第10號
111年8月16日辯論終結
原 告 傅彥博
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 李怡慧
訴訟代理人 陳美秀
孫韻裴
陳瓊雯
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國110年9月16
日台財法字第11013923630、00000000000、00000000000、00000
000000、00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如
下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴後，被告代表人於民國111年1月月16日 變更為甲○○，業據其具狀聲明承受訴訟，於法核無不合，應 予准許。
二、事實概要：原告104至108年度綜合所得稅結算申報案，列報 扶養原告父親傅裕農（51年次）免稅額及身心障礙特別扣除 額，經被告以傅裕農與配偶孟弘道（原告之繼母）於109年1 2月2日補行辦理結算申報，否准其列報扶養，剔除如附表所 示之免稅額、身心障礙特別扣除額，併同其餘調整，以如附 表編號1至5所示字號之通知書（下依序稱原處分1、2、3、4 、5，合稱原處分），核定各該年度綜合所得總額、綜合所 得淨額、補徵稅額如附表所示。原告不服，申請復查，經被 告以如附表編號1至5所示復查決定（下依序稱復查決定1、2 、3、4、5）駁回。原告仍不服，提起訴願，亦分遭如附表 編號1至5所示訴願決定（下依序稱訴願決定1、2、3、4、5 ）駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
㈠傅裕農前曾向臺灣高雄少年及家事法院（下稱高少家法院)聲 請原告扶養，經高少家院於102年8月15日以102年度家聲字 第9號民事裁定（下稱系爭民事裁定），裁定原告及訴外人 傅觀如（原告之胞姐）應自本裁定確定之日起至傅裕農死亡 之日止，按月於每月5日前，各給付傅裕農新臺幣（下同）6
,000元，如遲誤1期履行者，其後12期之期間視為亦已到期 ，是原告依系爭民事裁定，每月按時給付扶養費用6,000元 扶養傅裕農，而原告104至108年度综合所得稅均依所得稅法 第71條規定按時申報，並依同法第17條規定，列報傅裕農及 其他親屬（配偶、岳母、子) 為受扶養親屬，並經被告核定 在案，並無違誤。
㈡嗣孟弘道（原告現任配偶）於109年12月2日一次補申報104至 108年度綜合所得稅，各年度所得均申報0元，並列報扶養傅 裕農，且表示原告從未扶養傅裕農，然被告竟未給予原告陳 述意見，僅依孟弘道自陳原告從未扶養傅裕農的片面之詞， 與未附委託書自行以傅裕農名義簽名之切結書作為調查依據 ，即於109年12月2日核定孟弘道所得0元，並以夫妻合併申 報為由，於同日變更核定原告104至108年度综合所得稅申報 案，剔除原告原已核定在案列報扶養傅裕農如剔除如附表所 示之免稅額、身心障礙特別扣除額，而開立原處分1、2、3 、4、5，被告上開行政程序顯有違反納稅者權利保護法第11 條第4項及行政程序法第111條第7款規定，屬違法處分。 ㈢被告所為之原處分，有違司法院釋字第415號解釋意旨及財政 部84年7月12日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部84年 函釋）意旨，亦違反信賴保護原則、法之安定性，且屬權利 濫用：
⒈系爭民事裁定内容載明孟弘道本身無財產、無所得，已多年 無所得，是孟弘道歷年均未申報所得稅，縱使補申報，其申 報之所得均為0元，並無任何租稅利益，是被告所為之處分 ，有違司法院釋字第415號解釋意旨。
⒉又如前所述，原告扶養傅裕農，按時申報並核定在案，反觀 孟弘道均未於法定申報期間申報，依財政部84年函釋意旨， 本應維持原告列報扶養傅裕農之核定，依法有據。 ⒊至被告雖主張原告父親傅裕農具有雙重身分，自可選擇最有 利之方式辦理申報，系爭年度孟弘道從未按時申報，最有利 之選擇無疑由原告申報扶養，其因係孟弘道無所得並無任何 租稅利益云云。然原告有扶養事實，原告父親收受扶養費亦 無爭議，並經被告核定並確定在案。再按財政部84年函釋， 孟弘道於系爭年度，均選擇不於當年度申報，縱使孟弘道於 109年12月2日一次補申報5個年度所得0元，孟弘道自不得再 補申報扶養配偶之免稅額，始符合該函釋意旨。又查被告未 於系爭年度載明教示條款：「納稅義務人所列報扶養父親， 具有雙重身分，目前核定尚無法確定，待逾核課期間，始為 確定等語」，足以證明財政部84年函釋，係指縱父親具有雙 重身分，原告屬核定確定案件，孟弘道事後補申報亦不得增
列其配偶免稅額。被告辯稱原告不適用該函釋之理由，顯然 背於函釋意旨，被告所為之原處分1、2、3、4、5不僅已違 反信賴保護原則，亦為權利濫用。
⒋原告多年扶養原告父親傅裕農屬實，並經被告核定在案，現 僅因孟弘道一次補申報5年所得均為0元，在無任何租稅利益 下，被告罔顧司法院釋字第415號解釋意旨及財政部84年函 釋，任由孟弘道權利濫用，由其自由選擇何時申報？是否申 報？將原告能否申報扶養原告父親取決於孟弘道之心情，對 於有利原告之函釋置若罔聞，為權利濫用，亦違反法的安定 性。
㈢被告所為之復查決定及於訴願決定書所為答辯，無視財政部6 9年7月09日台財稅第35516號函釋（下稱財政部69年函釋） 與本案事實不符，且未亦未考量所得稅法立法之宗旨，錯亂 事實發生時序，破壞法之安定性：
⒈按財政部69年函釋及財政部84年函釋意旨，足以證明，核定 確定案件，不論具有雙重身分或配偶，其事後補報，均不得 「補列報」已被扶養之親屬，以維護確定案件之法安定性， 以法有據。
⒉被告明知原告每年按時申報並經核定有案，並非補列申報扶 養親屬之案件，孟弘道未按時申報，實為「補列」扶養親屬 之人，然被告不當援引上開函釋，不僅剔除原告按時申報扶 養父親，指摘原告不得「補列」扶養親屬，進而將扶養親屬 核認予「補列」之孟弘道，被告用不適用於原告之函釋，以 巧辯之詞，企圖混淆視聽，為紊亂綜合所得稅之申報制度， 未亦未考量所得稅法立法之宗旨，錯亂事實發生時序，破壞 法之安定性。
㈣被告於109年12月2日核定孟弘道104至108年度所得均為0元， 依司法院釋字第415號解釋意旨及所得稅法第2條第1項、第7 條第4項、第8項規定，可知稅捐主體（納稅義務人)係指有 中華民國來源所得之個人，稅捐客體為所得稅法第8條規範 的中華民國來源所得，從而無中華民國來源所得者，非屬所 得稅法所稱納稅義務人，是孟弘道既經被告核定104至108年 度所得均為0元，亦即其沒有中華民國來源所得，自非上開 規定應申報或繳納所得稅之人，租稅主體及租稅客體均不存 在，即非所得稅法規範之納稅義務人，其申報案件即無實質 的法律效果（申報亦屬不適格）。是被告誤以所得稅法第71 條第3項稱「有所得之納稅義務人」，所得不超過免稅韻及 標準扣除額之納稅義務人，「得」免辦理結算申報的權利， 而主張孟弘道無所得之非納稅義務人，仍有申報之權利實為 不當援引。
㈤至被告於訴願補充答辯主張「孟弘道親友歷年來每月匯款資 助至少18,000元（似可歸類為受贈之所得免納所得稅），居 住處所由親友免費提供，每月管理費亦由親友資助等，倘孟 弘道上開每月取自親友資助之款項、租金及管理費等屬所得 稅法之課稅所得，自應全數列報為所得總額，……。況孟弘道 之申報案件尚未屆核課期，其有無其他依法應課稅所得尚未 可知，本件倘以孟弘道取自親友資助款項等非屬所得稅之課 稅範圍，即抹滅孟弘道居於租稅主體之權利及義務，尚嫌速 斷。」云云，然孟弘道取自親友等資助，自屬受贈財產，並 無疑義，依立法院68年1月9日修正所得稅法第4條第17款立 法理由，不視為孟弘道之所得，被告反倒稱孟弘道可全數列 報課稅所得，被告偏頗之論述，昭然若揭。就被告所述，亦 同意課稅所得0元，即非屬納稅義務人，惟未屆核課期間， 未掌握孟弘道有無其他課稅所得，不得速斷孟弘道無課稅所 得。然在無相關證據下，被告核定孟弘道所得0元與其自行 申報0元，並無扞格，是孟弘道無課稅所得，原告主張孟弘 道非納稅義務人，並無違誤。
㈥又被告於訴願補充辯主張「孟弘道每月基本生活開銷由親友 、社福機構資助，按民法、遺產及贈與稅法之規定，親友資 助本屬受贈財產，依前揭所得稅法規定，非所得稅法之課稅 所得，免納所得稅。」云云，然按受贈財產既已規範在所得 稅法第4條，業已排除在同法第8條規範之中華民國來源所得 （稅捐客體）之外，孟弘道取自親友資助為受贈財產，非屬 所得稅法應申報之所得。再據陳清秀教授「稅捐構成要件與 稅捐優惠」文章略謂：「倘若在一般的作為稅捐客體的物、 行為或事實之中，將特定的部分排除於課稅對象之外，則就 該部分的稅捐客體，即例外的不發生所規定的法律效果，一 般即稱之為客體的或物的課稅除外。例如所得稅法第4條規 定的免稅所得，…均屬之。」亦可證受贈財產非所得稅法之 稅捐客體，孟弘道的申報案件不發生所規定的法律效果。 ㈦原告認為被告迄今除聽聞孟弘道每月有親友資助外，亦未掌 握孟弘道有應課稅所得來源之證據，孟弘道仍無所得稅法規 範之客體，非所得稅法之納稅義務人。且依被告110年5月11 日之訪談紀錄可稽，孟弘道需24小時照顧父親傅裕農而無法 工作，由此可證，被告應已清楚明白孟弘道確實無所得，被 告核定孟弘道所得0元，已真實反應其收入情形。至訴願決 定書固援引臺北高等行政法院106年8月29日105年訴字第192 0號判決：「各類所得資料清單，未必能反應真實收入。」 ，然該判決之當事人提供其他所得來源之證據，用以主張其 所得來源，而孟弘道申報與被告核定均為0元，與該案例情
形不同，是訴願決定書似有不當援引，不得一體適用至原告 案件，訴願決定書未詳究原判決意旨，徒擷取其片段論述及 援引上開判決為據，實為不妥，亦有混淆視聽之嫌。 ㈧按陳清秀教授該文章略謂：「稅捐客體的歸屬，在確認稅捐 客體應歸屬於那一個稅捐債務人。…。稅捐客體的歸屬，應 採經濟的觀察方法，適用實質的課稅原則，加以判斷認定。 就所得的歸屬而言，所得應歸屬於實際從事經濟活動而獲得 所得者。」孟弘道獲取親友資助並非實際從事經濟活動而獲 得所得者，應不得將親友資助歸屬於課稅所得，且所得為收 益稅的稅捐客體，贈與財產為財產稅的稅捐客體，兩者不同 。受贈財產（稅捐客體）之稅捐債務人為贈與人，所得稅法 遂規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產 須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，避免重複課稅。再按遺 產及贈與稅法第7條規定，受贈人在贈與人有遺產及贈與稅 法第7條規定之情形發生時，為遺產及贈與稅法規範之納稅 義務人，明確可知孟弘道獲取親友資助應屬遺產及贈與稅法 規範之範疇，而非所得稅法。
㈨被告為稅捐稽徵機關，依稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項 ，就孟弘道是否為所得稅法之納稅義務人的稅捐構成要件負 客觀舉證責任，然被告在無明確證據證明孟弘道為納稅義務 人，即剔除原告原已核定在案之合法案件，開立原處分1、2 、3、4、5，於法無據，已影響原告之財產權，被告竟以「 各類所得資料清單，未必能反應真實收入」為理由，以臆測 之詞，主張稅捐稽徵機關尚未掌握孟弘道課稅所得未必代表 其無所得，其核課期間未屆，所以不能抹滅孟弘道為所得稅 法之納稅義務人，然在查無孟弘道有課稅所得下，被告逕為 剔除原告列報扶養父親免稅額，侵害原告之財產權。 ㈩综上，原告104至108年度綜合所得稅結算申報案件，每年均 按時申報並經被告核定在案，屬確定案件，惟被告竟剝奪原 告陳述意見機會，開立原處分1、2、3、4、5，又原告已盡 協力義務，以口頭說明並提示書面資料，然被告皆不採納， 對原告有利之函釋亦置若罔聞，被告為稅捐稽徵機關，本應 依職權調查，負客觀舉證責任，被告核定孟弘道104至108年 所得皆0元，無所得稅法規定之稅捐構成要件，孟弘道即非 所得稅法之納稅義務人，其案件無實質法律效果，被告迄今 亦無明確證據證明孟弘道為納稅義務人，則被告剔除原告將 父親列為受扶養親屬之法據何在？等語並聲明：原處分1、2 、3、4、5及訴願決定1、2、3、4、5均撤銷。四、被告則以：
㈠原告父親傅裕農及母親顏冬櫻於82年離異，原告申報104至10
8年度綜合所得稅，列報扶養其父親傅裕農之免稅額及身心 障礙特別扣除額。嗣傅裕農（原告之繼母）於109年11月17 日向高雄市三民區公所（下稱三民區公所）申請列冊低收入 戶及中低收入戶（下合稱中低收入戶），該所於109年11月3 0日函復，因傅裕農被原告申報扶養，致其未符中低收入戶 標準，傅裕農始發現原告未經其同意，擅自將其列報為綜合 所得稅扶養親屬。經傅裕農109年12月2日授權其妻孟弘道代 為簽署切結書，以夫妻合併申報方式，向被告補申報104至1 08年度綜合所得稅，並於翌日向三民區公所辦理申復，希列 冊中低收入戶照顧。被告為瞭解系爭親屬傅裕農104至108年 間，確實受何人「扶養」及照顧，遂於110年5月11日至傅裕 農及孟弘道住居所訪視，傅裕農雖因腦中風併兩側肢體偏癱 ，惟其帶老花眼鏡可看清文件，可以點頭、搖頭或比手勢回 答問題，訪談進行中，其每隔幾分鐘就不自主流口水，孟弘 道則立即幫忙擦拭，傅裕農會以眼神或於孟弘道手掌心寫字 及比手勢，與孟弘道溝通表達需求（腳痛），夫妻2人看起 來有默契且感情佳，另孟弘道向被告陳述傅裕農生病醫治開 刀過程、復健情形、生活起居及原告未曾探視等處，傅裕農 神情哀傷（流淚），顯見傅裕農意識清楚。另孟弘道表示， 傅裕農扶養費事件，因原告未按月給付，經強制執行（104 年度司執字第171218號），傅裕農於105年3月16日受償78,0 00元後，原告始每月支付6,000元，而傅觀如則未曾給付過 ，然渠等2人每月基本生活開銷約26,000元，由孟弘道親友 每月匯款資助18,000元，居住處所由親友免費提供，每月管 理費亦由親友資助，如有其它臨時需求（如購買輪椅、復健 所需設備等），親友則再額外資助。原告僅以每月支付6,00 0元（經被告核對原告檢附之新光銀行存摺及支票影本之結 果，104年度原告確未支付扶養費且查無其他扶養事實）， 相對孟弘道除依家事裁定分攤6,000元外，其全年無休照顧 傅裕農生活起居，所花費之金錢、時間及人力，更具扶養之 實，被告乃核定由孟弘道與傅裕農合併申報系爭年度綜合所 得稅，剔除原告列報系爭親屬傅裕農之免稅額及身心障礙特 別扣除額，依法有據。
㈡原告主張被告以傅裕農與孟弘道共同申報為由，剔除原告系 爭免稅額及身心障礙特別扣除額違誤等節，論述如下 ⒈綜合所得稅採家戶申報制，以納稅義務人【即依所得稅法規 定負有申報及繳稅義務之個人】為申報主體，納稅義務人、 配偶及合於所得稅法第17條規定之受扶養親屬，有各類所得 者，原則上由納稅義務人合併報繳；即夫妻於婚姻關係存續 中，除有法定事由得分開辦理綜合所得稅結算申報外，夫妻
所得均應合併辦理結算申報（由夫妻自行選定以其中一方為 名義上之納稅義務人辦理合併申報），於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一 年度内構成綜合所得總額之項目及數額，此為所得稅法第15 條所明定，亦即「夫」或「妻」在所得稅法上，互為納稅義 務人，並非受扶養親屬甚明。經查，本件系爭親屬傅裕農與 孟弘道為夫妻，所得稅法上，互為納稅義務人，傅裕農是孟 弘道申報戶之「配偶」，並非受扶養親屬（所得稅法第17條 第1項第1款第1至4目規定受扶養親屬為「直系尊親」、未成 年子女」、「同胞兄弟姊妹」及「其他親屬」），其夫妻2 人104至108年度既以妻孟弘道為納稅義務人，補辦理合併申 報綜合所得稅，依所得稅法第15條第1項及第17條第1項本文 規定，傅裕農即無由再列為他人綜合所得稅之受扶養親屬， 否則將紊亂綜合所得稅之申報制度（財政部69年函釋意旨參 照），訴願決定亦維持相同見解。次查，所得稅法第71條第 3項規定，中華民國境内居住之個人全年綜合所得總額不超 過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，「得」免 辦理結算申報，但申請退還扣繳稅款及第15條第4項規定之 可抵減稅額，或依第15條第5項規定課稅者，仍應辦理結算 申報。可見綜合所得稅結算申報，賦予納稅義務人於符合「 中華民國境内居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規 定之免稅額及標準扣除額之合計數者」一項選擇權利，可以 申報也可以不申報，立法目的為稽徵經濟簡化申報手續，並 非謂無所得者不可辦理申報。至納稅義務人是否於法定期限 内辦理申報，涉及稅捐稽徵法第21條核課期間規定，換言之 ，租稅債權債務關係之確認，並非僅在所得稅申報期間。從 而，孟弘道與其配偶傅裕農合併補申報104至108年度綜合所 得稅一案，已申報且無違法情事，則該申報案之主體及客體 ，即可得確定。
⒉原告雖主張「其每月按時給付扶養費扶養父親，且列報扶養 父親，經被告核定在案」云云，然按所得稅法有關個人綜合 所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義 務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。又免稅額申報權 利僅單一，稽徵實務上遇有重複申報扶養親屬案件時，因當 事人最清楚其日常生活過程，以其主觀認定由何人扶養為主 ，如遇有當事人往生或因年齡或精神狀態無辨識行為能力時 ，則以法院判決或依財政部64年函釋由親屬間協議推定其中 1人申報扶養，如協議不成，依民法有關法定扶養義務人之 順序認定，惟如遇屬同一法定扶養順序者，則衡酌各項實際 扶養事實，核實認定由實際或主要扶養人列報。又「受扶養
權利者患病時，必須支出之醫藥費用，為維持生活所需要之 費用，定扶養之程度，依民法第1119條之規定，既應參酌受 扶養權利者之需要，則此項費用之供給，自在扶養義務範圍 之内。」（最高法院29年渝上字第1121號民事判例參照）， 所謂需要，應係指受扶養者生活之全部需求而言，舉凡衣食 住行、醫療、休閒娛樂等均包括在内。所謂「扶養」，須對 受扶養者扶持養護，盡其照顧之能事，尤其對於高齡或患重 病之受扶養者而言，除食衣住行、醫療等照顧外，更須付出 心力照料身心生活。本件參系爭民事裁定（傅裕農因患有再 發性腦中風併兩側肢體偏癱及構音困難，領有身心障礙手冊 。）、傅裕農108年6月4日診斷證明書醫囑內容（其患再發 性腦中風併兩側肢體偏癱，日常生活無法自。）及被告110 年5月11日實際訪查，傅裕農所需之扶程度，非僅單純物質 上給予扶養費用，尚需他人從旁悉心照護始得維持日常生活 。原告與孟弘道對傅裕農之法定扶養順序雖相同，但孟弘道 自83年與傅裕農結婚起，縱其癱瘓亦未離棄，仍持續照顧傅 裕農至今，確實履行夫妻間互負之扶養義務，其對傅裕農之 平日看護、陪同就醫、給予精神上之支持、鼓勵等實質扶養 事實，反觀原告自稱其父親癱瘓已近10年，其係於系爭民事 裁定後，始每月負擔父親生活費6,000元，其於系爭年度對 傅裕農僅盡經濟上之部分扶養義務，並非實際主要照顧者， 傅裕農亦不同意由原告申報扶養，被告依調查結果，核認孟 弘道與傅裕農夫妻合併申報系爭年度綜合所得稅，依法有據 。
⒊原告又主張「孟弘道取自親友資助款項等受贈財產，非屬所 得稅法應申報之所得，並摘錄陳清秀教授『稅捐構成要件與 稅捐優惠』文章，孟弘道申報案件非所得稅法之稅捐客體， 不發生所規定的法律效果」云云。然查，「稅捐構成要件包 含稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基以及稅率即 所謂構成課稅要件，係劃定人民應負擔納稅的範圍並拘束稅 捐稽徵機關微收稅捐的權限，並非核認其是否享有租稅優惠 之判斷。又稅法對於稅捐權利能力的主體並沒有統一規定， 而是依據各稅法（税目）的不同而異其範圍。例如其具有權 利能力者，在綜合所得稅為個人…自然人，其稅捐權利也始 於出生，終於死亡。」（陳清秀稅法總論2014年第八版第31 0至311頁）， 換言之，稅法所重視者應為足以表徵納稅能 力之經濟事實（取自救助所得）非僅以形式外觀（未查得所 得）為依據。本件爭點在於原告是否有真實扶養照顧其父傅 裕農之事實，與孟弘道之稅捐客體無涉。孟弘道無所得且逾 申報期間補申報，係因原告未經允許即將傅裕農列報為扶養
親屬，致渠等無法領取社福團體之物資，也無法領取高雄市 政府核發之特別照顧者津貼，其109年12月2日向被告申報10 4至108年度綜合所得稅所得稅後，社福團體才願再提供資助 ，且社團法人高雄市明燈慈善會也給付傅裕農3,000元救助 ，顯見孟弘道補申報，係藉由租稅申報以證明其扶養傅裕農 事實及所得未達生活最低標準，以取得社會救助，觀諸現實 生活所在多有，原告僅以其外觀無任何租稅利益，即認定其 申報屬權利濫用，所稱核難採據。
⒋原告復主張「變更原告已核定在案確定案件及未給予原告說 明機會」云云。按改制前行政法院58年判字第31號判例意旨 ，且依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，經另發現有 應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍應依法補徵，並無原告所主 張其已核定確定，不得另為重行處分或違反賴保護原則之問 題，並按行政程序法第37條規定，認為調查原告之必要，被 告事後剔除原告系爭年度之系爭親屬稅額及身心障礙扣除額 ，係屬經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平原則，基於公 益上之理由，變更原核定處分，原告於此，核屬誤解。 ㈢關於孟弘道是否為所得稅法之「納税義務人」一節，被告論 述如下：
⒈孟弘道是所得稅法之當然「納稅義務人」
⑴解釋法律不應拘泥於法條文義，而忽視法律之立法目的。租 稅之課徵，不應僅以法條文字面上之文義規範為已足，更應 以「論理解釋」之法律原則作其正當性基礎，探究整體立法 客觀目的或理由、以探求所解釋規定之真正意旨，又租稅課 徵之行政處分，除應符合所課徵之租稅與人民實際經濟負擔 能力相當外，尚應兼顧租稅之公平正義及社會公益，以實現 憲法保障人民權利之意旨，先予敘明。
⑵參照臺北高等行政法院106年8月29日105年訴字第1920號判決 （下稱臺北高等行政法院105年訴字第1920號判決）略以： 「各類所得資料清單，未必能反應真實收入…。」是各類所 得資料清單係所得稅法第88條規定扣繳義務人所申報之所得 ，僅為被告核課綜合所得稅來源之一，其他非屬扣繳範圍之 所得，項目眾多，如財產交易所得、競技、競賽及機會中獎 之獎金或給與、自力耕作漁、牧、林、礦之所得、個人一時 貿易所得、個人房屋土地交易（房地合一）所得或海外所得 等，無法呈現於該清單内。另有因扣繳義務人疏忽（故意） 短漏報扣繳所得及檢舉案歸課之所得，亦為稽徵實務所常見 情形。
⑶所得稅法第7條第4項規定之「納稅義務人」，應為廣義之「 納稅義務人」，即憲法第19條賦予全國人民有納税義務而言
，不分種族、性別、財產或所得高低（含應申報所得0元） ，該廣義「納稅義務人」之所得、財產、納稅申報資料等， 同受所得稅法第119條及稅捐稽徵法第33條規定之拘束，稽 徵機關負有絕對保密義務，否則將形成「應」申報所得0元 之人，即非屬「納稅義務人」，稽徵機關即可公布其所得狀 況於第三人並不負保密義務，違反憲法第7條、第15條及第1 9條之平等權、財產權及納稅權之保障，益證僅以狹義字面 文字定義「應」申報所得0元之人，即非屬所得稅法第7條第 4項規定之「納稅義務人」，應屬誤解。
⑷若僅就字面文義解釋，似容易解釋為「『應稅所得』才是『應申 報所得』，且『免稅所得』非屬『應申報所得』」之誤解，惟解 釋法條之文義，除應就字面文義解釋外，尚需就整部所得稅 法之立法目的及精神，參酌所得稅法及相關稅法（稅捐稽徵 法等）架構及各條文間之解釋，應全面而非「單一條文」解 釋，如僅就該條文解釋之結果，將形成於各類所得資料清單 上呈現有所得之人，才是所得稅法上之納稅義務人之錯誤認 知。
⑸另依所得稅法第80條規定，稽徵機關接到結算申報書後，應 派員調查，核定其所得及應納稅額。稽徵機關無法拒絕收受 納稅義務人申報書，亦無法據否定申報所得0元之人，非屬 所得稅法上之納稅義務人。被告接到孟弘道之申報書，依規 定核定其所得額及應納稅額，又被告已於111年8月16日言詞 辯論庭呈與孟弘道相同案情申報及核定所得0元之案件5件供 貴院酌參，孟弘道與其他納稅義務人享有稅法上之申報權利 並無不同，不容剝奪，亦與原告是否列報其父傅裕農免稅額 無涉。又稅捐稽徵法第21條規定，核課期間有5年或7年之區 別，稽徵機關於核課期間内發現納稅義務人有短漏報所得應 予歸課時，納稅義務人可據其申報狀況主張，核課期間屆滿 不得核課，或未滿時主張尚有配偶及扶養親屬之免稅額及扣 除額可資扣除，減少租稅負擔，再者稽徵機關發現有後通報 資料之應退稅捐者，亦同此理，其退稅權不容剝奪。 ⒉退萬步言，縱貴院以仍狹義定義認取有「應稅所得」者，才 是「應」申報之人，為所得稅法上之「納稅義務人」。關於 孟弘道有無取得所得稅法第7條第4項規定之「應」申報所得 一事，除前述○○年度取有應稅○○所得○○元，另說明如下： ⑴被告於109年5月11日至系爭親屬住處訪查，其客廳陳設與一 般家庭不同，復健設備及社福團體物資捐贈物資佔滿客廳， 孟弘道表示除原告每月支付6,000元及親友每月資助18,000 元外，長年接受社福團體物資捐贈度日，有高雄市○○食物銀 行、○○慈善協會及社團法人高雄市○○聯合總會等領取食物及
物資資料卡可稽，由此可知，渠等尚有取自社福團體之實物 所得，依所得稅法第14條第2項規定，該社福團體應依當地 時價計算實物所得之金額，向稽徵機關申報各類所得扣繳暨 免扣繳憑單「其他所得」（核屬所得稅法第14條第1項第十 類之其他所得，為應稅且屬「應」申報之所得），惟因該等 物資或因未達得免申報標準或因社福團體疏忽漏未填報其免 扣繳憑單，致所得資料清單呈現0元。
⑵被告至系爭親屬住處訪查時，孟弘道表示親友每月匯款資助1 8,000元，並提示存摺供參，被告檢視該存摺時，確有查得 該存摺之利息所得，惟未呈現於所得資料清單。孟弘道確有 取自金融機構之利息所得（為應稅且屬「應」申報之所得） ，惟漏報所得金額扣除儲蓄投資特別扣除額後，尚不影響應 納稅額。
⑶綜上，益證臺北高等行政法院105年訴字第1920號判決所稱「 各類所得資料清單，未必能反應真實收入」，該現象普遍存 在且為一般社會大眾周知。縱稽徵機關提供之所得資料清單 呈現所得0元，均不足以認定孟弘道及傅裕農確無所得稅法 第7條項第4項規定之「應」申報所得，渠算2人確實取有符 合狹義定義之所得稅法第7條頊1第4頊規定之「應」申報所 得，即孟弘道仍符合狹義定義之「納稅義務人」等語，資為 抗辯。並聲明 ：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所載之事實，除下列之爭執要旨外，餘為 兩造陳明在卷，並有104年度至108年度原處分卷所附之各該 年度核定通知書、繳款書、申報書、談話記錄、復查決定書 訴願決定書等在卷可稽，經核無誤，堪信屬實。爭執要旨： 被告剔除原告104年度至108年度所申報扶養傅裕農之免稅額 及身心障礙特別扣除額，並命補繳如附表所示各該年度之補 徵稅額，認事用法是否有誤？
六、本院之判斷：
㈠按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所 得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵 綜合所得稅。」、第7條第4項規定：「本法稱納稅義務人， 係指依本法規定，應申報或繳納所得稅表人。」第15條第1 項前段規定：「自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、 配偶…，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法辦理結算 申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。 」103年6月4日修正公布之第17條第1項第1項第1款第1目、 第2款第3目之4及6規定（適用104至106年度案件）：「按第 14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減 除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：
一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下 列規定扶養親屬之免稅額；…㈠納稅義務人及其配偶之直系尊 親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。… 二、扣除額：…㈢特別扣除額：4.身心障礙特別扣除：納稅義 務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙 證明者，及精神衛生法第3條第4款規定之病人，每人每年扣 除128,000元。6.幼兒學前特別扣除：自中華民國101年1月1 日起，納稅義務人5歲以下之子女，每人每年扣除25, 000元 。但有下列情形之一者，不得扣除：⑴經減除本特別扣除額 後，納稅義務人全年綜合所得稅適用稅率在20％以上，或依 第15條第2項規定計算之稅額適用稅率在20％以上…。」107年 2月7日修正公布之第17條第1項第1款第1目、第2款第3目之4 及至6規定（適用107年度案件）：「按第14條及前2條規定 計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘 額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規 定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免額；…㈠納 稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力 ，受納稅義務人扶養者。…二扣除額：…㈢特別扣除額：4.身 心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有 身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第3條第4款 規定之病人，每人每年扣除200,000元。6.幼兒學前特別扣 除：自中華民國101年1月1日起，納稅義務人5歲以下之子女 ，每人每年扣除120,000元。但有下列情形之一者，不得扣 除：⑴經減除本特別扣除額後，納稅義務人全年綜合所得稅 適用稅率在20％以上，或依第15條第2項規定計算之稅額適用 稅率在20％以上…。」108年7月24日修正公布之第17條第1項 第1款第1目、第2款第3目之4、之6及第3項規定（適用108年 度案件）:「按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額 ，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨 額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合 於下列規定扶養親屬之免稅額…：㈠納稅義務人及其配偶之直 系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者 。…二、扣除額：…㈢特別扣除額：4.身心障礙特別扣除：納 稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心 障礙證明者，及精神衛生法第3條第4款規定之病人，每人每 年扣除200,000元。6.幼兒學前特別扣除：自中華民國101年 1月1日起，納稅義務人5歲以下之子女，每人每年扣除120,0 00元。納稅義務人有下列情形之一者，不適用第1項第2款第 3目之6幼學前特別扣除及之7長期照顧特別扣除之規定：一 、經減除幼兒學前特別扣除及長期照顧特別扣除額後，納稅
義務人或其配偶依第15第2項規定計算之稅額適用稅率在20％ 以上。…」第71條第3項前段規定：「中華民國境内居住之個 人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除 額之合計數者，得免辦理結算申報。」。民法第1116條之1 規定：「夫妻互負扶養之義務，其負扶養義務之順序與直系 血親卑親屬同，其受扶養權利之順序與直系血親尊親屬同。 」財政部103年12月10日台財稅字第10304655960號公告：「 …一、104年度綜合所得稅之免稅額，每人全年…85,000元…。 四、104年度綜合所得稅之身心障礙特別扣除額，每人每年 扣除128,000元…。」財政部104年12月11日台財稅字第10404 689510號公告：「…一、105年度綜合所得稅之免稅額，每人 全年…85,000元…。四、105年度綜合所得稅之身心障礙特別 扣除額，每人每年扣除128,000元…。」財政部105年12月8日 台財稅字第10504692000號公告：「…一、106年度綜合所得 稅之免稅額，每人全年…88,000元…。四、106年度綜合所得 稅之身心障礙特別扣除額，每人每年扣除128,000元…。」財 政部106年12月25日台財稅字第10600704400號公告：「…一 、107年度綜合所得稅之免稅額，每人全年…88,000元…。四 、107年度綜合所得稅之身心障礙特別扣除額，每人每年扣 除200,000元…。」財政部107年12月27日台財稅字第1070468