營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,111年度,826號
TPBA,111,訴,826,20230330,1

臺北高等行政法院判決
111年度訴字第826號
112年2月23日辯論終結
原 告 台灣富士電子材料股份有限公司


代 表 人 田中賢一（董事長）

訴訟代理人 林恆鋒 律師
余景仁 會計師


被 告 財政部北區國稅局

代 表 人 蔡碧珍（局長）
訴訟代理人 黃麗玲
張佩君
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國11
1年5月5日台財法字第11113905680號（案號：第10800980號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、程序事項：
　　按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法 律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗 訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。查 本件原告因營利事業所得稅事件，不服被告100年度、101年 度、104年度、105年度營利事業所得稅之核定，先後提起附 表1所示之訴訟（詳見本院卷二第187頁），均係不服被告將 技術情報提供費（或稱委託研發費）全部或部分剔除，屬同 種類之事實及法律上原因，爰命合併辯論，惟因各年度稅額 及計算模式略有不同（參本院依職權製作之附表2，本院卷 二第189頁），故仍分別裁判之。至原告雖另依行政訴訟法 第177條第2項規定，聲請本院裁定於其100年度及101年度營 利事業所得稅行政爭訟事件終結前，停止本件訴訟程序，惟 基於紛爭解決一次性之考量，核無必要，先此敘明。二、事實概要：
　　原告於民國104年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費



用新臺幣（下同）656,310,488元。經被告初查，以其中194 ,401,812元係屬委託研發費，為原告分攤Fujifilm Corpora tion（下稱FF公司）之研發費用，按製成品（製造）銷售收 入（2,774,282,106元）占營業收入（4,620,677,762元）之 比率60.04％核算，認列委託研發費116,718,848元，其餘77, 682,964元否准認列，核定其他費用578,627,524元，補徵稅 額13,206,104元。原告不服，申請復查，未獲被告108年10 月3日北區國稅法一字第1080013575號復查決定變更。原告 猶不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、原告之主張及聲明：
　㈠本件被告之稽徵程序違反所得稅法第80條第3項規定：　⒈系爭委託研發費即為原告100、101、103年度用以入帳之會計 科目名稱技術情報提供費，兩者之發生原因、會計及稅務處 理均相同，係原告為提供符合客戶所需之客製化規格化學材 料所支出之與銷售有關之合理必要費用，無論該費用之會計 科目名稱為何，均不改變該費用之性質。被告就原告所屬之 稅務行業類別各年度認定不一，自101年度起迄108年度，被 告除於101、102、104年度核定原告屬「1990-99未分類其他 化學製品製造」行業外，其餘年度均核定原告屬「2699-99 其他未分類電子零組件製造」行業。然原告104年度自行依 法調整後之營業淨利率19.44%，無論原告所屬業別為「1990 -99未分類其他化學製品製造」行業（所得額標準6%）、「2 699-99其他未分類電子零組件製造」行業（所得額標準8%） 、或被告臨訟主張之「1990-11電子工業用化學處理劑製造 」行業（所得額標準9%），均遠遠高於所得額標準，故依所 得稅法第80條規定，被告應按原告申報數核定。　⒉被告固於原告101年度案中，以該年度技術情報提供費占營業 收入之比率較97至99年度偏高為由，即稱原告有申報異常情 形。實則，原告101年度之純益率高達9.42%，均較97至99年 度之6.81%、6.19%、2.50%高，顯無申報異常情事，遑論本 件原告104年度營利事業所得稅申報書所載之自行依法調整 後之純益率高達19.14%，更無可能申報異常或涉有匿報、短 報或漏報所得額之情事，被告僅憑技術情報提供費此單一費 用項目占營業收入比率，逕稱原告有申報異常情形，未按照 原告申報數核定，已違背所得稅法第80條第3項規定。退而 言之，縱認原告有申報異常情形，被告亦應先按原申報數核 定，嗣後再內部簽結予以個案查核。然被告卻未按原申報數 予以核定，逕予個案查核，並直接將剔除系爭委託研發費之 核定通知送達原告，其稽徵程序亦不合法。
　㈡原告確實有提供客戶符合其所需客製化規格化學材料之事實



：
　⒈半導體級化學材料產業競爭激烈，因客戶需求多變，已轉變 為製造業服務化與客製化導向之產業，原告為取得客戶訂單 創造更多銷售收入，必須提供規格、性能與品質皆符合客戶 製程所需之樣品並經測試通過後，方能取得訂單創造銷售收 入，從台灣積體電路製造股份有限公司（下稱台積電公司） 與采鈺科技股份有限公司（下稱采鈺公司）出具之說明函， 足證原告確有提供客戶符合其所需之客製化規格半導體級化 學材料，且導入提供客製化規格產品之商業模式後，除營業 收入及營業淨利明顯增加外，其毛利率及營業淨利率亦均高 於同業，此客觀事證均可證明原告確有提供客製化規格產品 之事實並使原告創造出更多銷售收入。
　⒉FF公司除受原告委託進行產品客製化研發外，同時亦受集團 其他孫公司委託進行產品客製化研發。而集團內所有孫公司 之研發委託流程均與原告相同，須先將客戶之客製化需求交 由集團子公司即Fujifilm Electronic Material Co., Ltd. (下稱FFEM公司）、Fujifilm Electronic Materials(USA) （下稱FEUS公司）及Fujifilm Electronic Materials(Euro pe)N.V.（下稱FEBE公司）彙整，再由集團子公司將彙整後 之資訊轉交FF公司。因此，基於集團子公司（即FFEM公司、 FEUS公司、FEBE公司）扮演之中介角色，就FF公司因受委託 進行研發測試等服務所發生之委託研發費，會先於子公司層 分攤第一次，再於孫公司層分攤第二次。又FF公司在進行研 發測試時所發生之多數共同費用，如機器設備之折舊費用、 研究人員之薪資費用等並無法個別辨認並直接歸屬到各項委 託研發項目下，故因此所生之相關費用僅能以有系統與合理 之方式分攤予各孫公司負擔。於分攤方式之選擇上，因每項 委託研發項目所需耗費之時間及成本並不相同，且進行研發 與測試之客製化所提出樣品是否最終能滿足客戶所需並取得 訂單亦屬未知，故並不適宜單以各孫公司之委託研發案件數 作為分攤之基準；又如以每項委託研發項目所耗費之時間作 為分攤之基準，除可能因同時進行多項研發項目將導致個別 項目所花費之時間難以計算外，尚可能發生因研發失敗而無 法實際銷售之產品卻須負擔委託研發費之矛盾，更遑論如採 取以研發時間作為分攤基礎之情況下，研發人員必須特別記 錄各項研發項目所花費之工時，方能精準計算各項委託研發 項目所應分攤之委託研發費，實不符成本效益原則。　㈢原告支出之系爭委託研發費屬於與原告銷售有關之合理必要 費用，依法自應准許全額扣除：
　⒈原告身為半導體級化學材料供應商，必須先了解其客戶之客



製化規格需求進行研發及製造，方能取得訂單。因原告本身 不具研發能力，故與FFEM公司間訂有服務合約，原告於接受 客戶提出之客製化規格需求後，會將規格需求傳達予FFEM公 司，再由FFEM公司傳達予FF公司，FF公司於接獲客戶提出之 規格需求後，即開始進行研發及測試，並將研發結果記載於 研發測試報告，研發初期將試作微量樣品供客戶測試與確認 ，如客戶認為有調整之必要，FF公司即再進一步進行調整。 待客戶判定符合其需求後，FF公司便會委託FFEM公司或原告 製作數量較多之樣品供客戶於產線上測試，直到客戶通過產 線測試且正式下單後，原告所屬之母公司FFEM公司即會考量 集團內各廠區之設備、產能、營運持續計畫及生產成本後， 決定集團內哪些廠區負責生產符合客戶客製化規格需求之產 品。由此可知，原告能獲取客戶訂單並產生銷售收入之原因 在於透過FFEM公司委由FF公司研發符合客戶需求之客製化規 格產品，與原告銷售之產品係由原告自行生產或委由集團內 其他公司生產無關。顯然，原告支付之系爭委託研發費/技 術情報提供費屬於與原告銷售有關之合理必要費用，依法應 准許全額扣除。
　⒉FF公司約於104年2月提出104年度整年之「客製化研發費用預 算表」，該表所載之客製化研發費用預算數即為所有關係企 業（EM Companies）於104年度因共同享受客製化研發服務 所應共同支付之FFS總額。約於104年10月、105年4月，FF公 司會出具「104年度上、下半年之商業化服務作業計劃書」 ，其上記載EM-Ken以及US-Ken於104年度上、下半年（即104 年4月1日至104年9月30日、104年10月1日至105年3月31日） 已實際提供予原告（FETW）之具體之客製化研發服務之項目 以及各服務項目相對應之委託研發費。「客製化研發費用預 算表」及「商業化服務作業計劃書」雖係由FF公司單獨出具 ，惟究其實質，係FF公司將其與所有EM Selling Companies 間就渠等應共同支付之技術情報提供費（Fee For　　Service，簡稱FFS）總額之事先合意明文化於「客製化研發 費用預算表」，且FF公司亦將其與原告就「具體應提供之客 製化研發服務及各別服務相應之服務費」之事先合意明文化 於「商業化服務作業計劃書」。所謂客製化研發費用預算數 ，係FF公司預估EM-Ken及US-Ken於該年度提供客製化研發服 務所預計發生之成本費用，FF公司主要係參考以下因素估算 客製化研發費用預算數：(1)所有EM Selling Companies之 客戶所提出之客製化要求（無論是客戶已實際提出、或是富 士集團預計客戶將提出之客製化要求），以及為滿足該等客 製化要求，EM-Ken及US-Ken所應提供之具體客製化研發服務



，此為主要決定性之因素；(2)前一年度EM-Ken以及US-Ken 之客製化研發費用實際數。
　⒊原告提供客製化規格產品之商業模式可分為兩大階段，第一 階段是瞭解客戶（即半導體供應商如台積電等）之客製化規 格需求、依客戶提出之規格需求進行研發、製作樣品供客戶 測試確認，盡力爭取客戶之訂單；第二階段係取得客戶訂單 後，集團會決定由原告自行生產並銷售給客戶，或是由原告 向關係企業進口產品後銷售給客戶。系爭委託研發費用，係 第一階段為取得客戶訂單所必須支出之費用，惟取得訂單後 ，於第二階段，原告仍需先取得存貨（自行製造或向關係企 業進口）始能交付客戶。豈能以原告第二階段為取得存貨所 支付之成本（無論是自行製造存貨之生產成本或向關係企業 購買存貨之成本），去否定於原告第一階段為取得客戶訂單 所支付之系爭委託研發費之必要性。至縱然認為原告104年 度委託研發費較99年度申報之費用多出1億5千萬餘元，然而 原告104年度申報之營業收入（46.2億元）亦較99年度申報 之營業收入（23.9億元），多出約22.3億元。被告僅關注費 用倍增部分，卻刻意忽略原告營業收入亦是大幅成長，此已 有違納稅者權利保護法第11條所揭諸之有利不利一律注意原 則。
　⒋原告支出系爭委託研發費，其目標本即在取得訂單及營業收 入已如前所述，此當已符合費用支出必要性之要求，而原告 是否因支付委託研發費而取得相關智慧財產權，應屬無關之 事項。原告歷年銷售之半導體級化學材料，雖然產品大類均 相同，然而每位客戶每年要求之規格均不盡相同，因此仍有 進行客製化之需要。簡言之，原告之集團係就現有產品應客 戶要求之規格進行客製化，再交由客戶確認，以爭取訂單並 獲得銷售收入，因此才會出現每年與委託研發費有關之產品 大類均相同之情形。不應以產品大類均未變動為由，否定系 爭委託研發費之必要性。系爭委託研發費屬與銷售有關之合 理必要費用，並不會因為原告進貨之原物料非來自於FFEM公 司，即導致該等由其他公司供應之原物料所產製產品所生之 銷售，無須負擔系爭委託研發費，否則該等產品之銷售實際 上受有因原告透過FFEM公司委請FF公司進行客製化研發所生 之利益，卻無需分攤所生之費用，並不符合所得稅法第24條 所揭示之收入費用配合原則。
　⒌富士集團認為，FF公司所發生之委託研發費既然屬於與創造 各孫公司營業收入有關之必要費用，則分攤時自然應以各孫 公司銷售金額作為分攤基礎方屬合理，即營業收入越高之公 司應負擔越高之委託研發費，進而選擇將FF公司每年因受託



所從事研發測試等服務所發生之相關費用，以各孫公司各類 產品之前一年度全年銷售金額作為其分攤基礎。詳言之，如 特定孫公司就特定產品銷售金額越大，表示其因委託FF公司 進行研發測試所受利益越大，自應負擔較多之委託研發費。 因經過研發與測試成功之客製化規格化學材料僅符合該特定 客戶提出之客製化規格需求，故不必再調整成分即另行銷售 予其他客戶之可能性很低。顯然，系爭委託研發費與研究發 展成本費用於（1）研發之原因、（2）研發之時點、（3） 研發時是否已有特定客戶存在、（4）研發、製造與銷售之 順序、（5）研發成功之產品是否有銷售予多數客戶之可能 性等多項性質完全不同。又即使系爭委託研發費之數額係分 攤FF公司因進行客製化研發所產生之相關費用，惟該費用之 性質並不屬研究發展成本費用。系爭委託研發費與廣告費非 常類似，均於支出後增加交易發生之可能性，並使營利事業 之銷售收入增加，故應將系爭委託研發費做相同於廣告費之 定性，意即將系爭委託研發費定性為與銷售有關之合理必要 費用。如此一來，無論原告銷售之產品屬製成品或商品，均 有分攤系爭委託研發費之義務，自應准予原告全額認列系爭 委託研發費。因此，被告僅准予原告依其104年度製成品銷 售（製造）占營業收入之比例（60.04%）認列系爭委託研發 費，顯有認事用法之違誤。退步而言，縱認系爭委託研發費 屬製造費用而僅有原告銷售之製成品始有分攤之義務，惟原 告104年度製成品銷售（製造）占營業收入之比例是62.64% ，被告認定為60.04%，仍有認事用法之違誤。　㈣聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。四、被告之答辯及聲明：
　㈠本件有所得稅法第80條第3項但書規定之適用，調查核定程序 並無違法：
　　原告為專業半導體IC製程用化學原料及TFT-LCD液晶平面顯 示器用化學材料之製造及（買賣）銷售廠商，主要業務為製 造及銷售半導體積體電路微影製程使用之顯影劑及輔助劑， 以及TFT-LCD液晶平面顯示器用化學材料。按財政部統計處1 01年8月編印之中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂）， 其所屬業別正確應為「1990-11電子工業用化學處理劑製造 」行業（所得額標準9%），故原告申報之行業代號顯然有誤 ，又原告104年3至4月期營業稅申報經被告所屬竹北分局查 獲因海關退還溢繳稅額致虛報進項稅額之情事，另於104年9 至10月間有保稅貨物盤虧補稅459,328元（營業稅稅基9,186 ,568元），且100、101及103年度營利事業所得稅結算申報 列報技術情報提供費/委託研發費經被告調查調整致遭補徵



稅額之情事，則本年度是否有相同情事應予調整等節，均係 本件於被告初查階段時應予查明之事項，亦係原告申報異常 情形，故有所得稅法第80條第3項但書規定之適用，被告予 以調查核定，並無不合。
　㈡原告所提事證無法證明系爭委託研發費屬合理且必要之費用 ：
　⒈原告所屬集團產品研發，係由FF公司（即母公司）之研發部 門完成，初期係由FFEM公司負責生產、製造及銷售，原告僅 負責臺灣地區之市場銷售服務，並無自行生產及製造之技術 ，如客戶端有新產品之需求時，需先向FFEM公司購入產品後 ，再轉售予客戶端賺取差價，造成不必要之成本費用支出（ 例如進口相關稅捐及費用等），及發生較高程序之負擔，此 與買賣業賺取差價相同。而原告之製造業則係購入原料，經 加工生產，生物化學反應或配方，製成商品再售予客戶，原 告產銷之製成品如光阻劑、顯影劑、研磨液及負光阻劑等， 因相關生產技術源於FFEM及FF公司，需依據上述產品銷貨金 額5%支付技術報酬金。原告自承其本身無研發能力，委託研 發費性質為FF公司提供技術改良後與預計販售之試作品、相 關技術情報（包含規格、處方及產品性能等）、技術支援（ 顧客期望規格及樣品情報等）服務之對價，是依其性質觀之 ，系爭委託研發費為產品技術改良及產品研發，而產製主要 價值在於獨家配方而非材料本身，此為包含所投入研發資料 及相關智慧財產權，又研究開發應由所有參與人共同擁有所 取得之智慧財產權，再依簽訂共同技術合約給付之研究發展 費用，原告未取得相關無形資產之專利或其他權利，且以前 年度僅支付1億日圓，相當新臺幣3千萬餘元，系爭年度其銷 售流程並未改變，銷售產品及客戶亦未有大幅變更情事，惟 支付金額卻較原來多出1億5千萬餘元。
　⒉況依原告提供之相關事證觀之，係藉由集團間相互合作及情 報交流，由FF公司研發部門進行產品研發，直至客戶端樣品 測試同意後，再由集團子公司進行產品之生產及銷售，其服 務報酬之計算，係依各子公司（FFEM公司、FEUS公司及FEBE 公司）各項產品合併營收（包括旗下之孫公司）之比例為計 算基礎，計算出各公司應負擔FF公司之研究發展成本費用後 ，再依各項產品營業收入比例，個別計算應負擔之數額，依 其性質觀之，FF公司委託研發費性質屬研究發展費用。原告 僅提示自行編製之報表，並未提示數據來源之資料或相關帳 簿憑證供查核，無法核認其數據之真實性，且FF公司研發費 用採銷貨收入為基礎，由原告提供資料查得FF公司於104年 度銷售貨物予原告金額382,023,949元，FF公司卻無分攤研



發費用，已屬有違。依原告提示之商業化服務契約，足認FF EM公司為原告提供服務，原告提示之進口報單屬樣品部分， 已列報買賣成本，分別列報其他費用中之樣品費及製造費用 其他製造費用－消耗品費，依其商業化服務契約內容並無約 定原告應分攤FF公司研發費用或應分攤FFEM公司源自FF公司 之研究發展費用，合約中屬樣品等相關費用已列報。被告函 請原告提供FF公司研發費用數據、實際委託項目、金額，銷 售時屬製造或買賣（按產品別），產品銷售成本（分製造及 買賣），或提供FFEM公司具體服務事證，原告僅提示自行編 製表報，迄未提示帳簿憑證及證明文件供核對，致無從審酌 。
　⒊原告主張系爭技術情報提供費發生之原因係其委請FFEM公司 進行客製化研發，客製化研究活動應具有完整之消耗性器材 、原材料及樣品進、領料紀錄，且該紀錄須可與研究計畫及 紀錄或報告相互勾稽，研發完成之客製化配方經原告通知客 戶驗收確認後方能出貨，計價方式通常會約定按一定方式計 算，非採銷貨收入為分攤基礎，且應取得相關專利或配方。 又原告提示采鈺公司及台積電公司說明函觀之，稱其必須依 照采鈺公司及台積電公司等客戶之需求，生產客製化產品一 節，係因應客戶之需求，研發客製化產品，則FF公司為因應 原告各個客戶對產品之特殊要求，必然分別提出不同之研發 計畫，且因各研發計畫難易程度互異，所需投入人力、物力 及原物料等成本理應有所區別，原告以其因委請FF公司提供 此等研發服務而支出費用為由，列報費用為營利事業之減除 項目，自當就其因各研發計畫分別給付FF公司之費用為何， 及FF公司對於各研發計畫提供服務之具體內容，提出諸如FF 公司就各研發案件依據研究項目難易程度不同而逐筆開立之 報價單，研發人員實際進行研發服務之工作日誌、工時表， 因研發所產生各項費用之憑證與明細，研發服務完成後經原 告簽名確認之驗收表單，及FF公司收款後開立之統一發票或 收據等資料，以說明其確係對FF公司提供服務支付對價，且 所為支出對其經營業務確為必要並具有合理性；上述憑證之 取得及提出，揆諸營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則 ）第67條第1項、第103條第3款等規定，為營利事業申報費 用時所必要，且衡諸原告與FF公司為關係企業，FF公司為跨 國性企業集團之母公司，規模龐大，當有專責人員負責會計 等事項，會計帳採資訊化處理，原告自FF公司取得此等憑證 資料，提供查核，應無任何困難。況且，稅捐之有效、正確 稽徵，建立在健全之公司治理基礎上，企業在外部交易（包 括與關係企業之交易）過程中，有義務取得合法之外部會計



憑證，原告身為商業主體，倘確為取得客戶訂單，而付費請 求FF公司提供技術情報服務，在與FF公司交易過程中，本有 義務取得符合法令規定之會計憑證，原告不遵守公司治理應 盡之義務，卻轉而要求稅捐機關承受其違規後果，依其營業 收入狀況之前後差異，間接推論系爭費用之支出具有必要性 ，顯非合理。原告雖復提出訴外人華立企業股份有限公司及 崇越科技股份有限公司於100至104年度之毛利率及營業淨利 率數據，宣稱：伊每一年度商品銷售之毛利率均較區渠等訴 外人公司為高，即係因委請FF公司研發客製化產品之故云云 ，然未提出上述2訴外人公司之生產流程、營運模式等資料 以為佐證及與原告營收狀況之比較基礎，故純屬原告之空言 主張，無可採取，其據此而謂系爭費用屬其經營業務有關之 合理必要費用，應准予全額認列云云，殊難採憑。　⒋依原告提示買賣及製造按銷售額統計表100、101、103及104 年商品總類均相同；再依原告於訴願時提供100至101年度及 103至105年製品比例計算明細，產品類別皆相同，何項產品 需委託研發，無法證明。再者，依原告買賣業部分—進貨10 大供應商資料，進貨商品合計1,494,885,723元，可知FFEM 公司僅為原告之進貨供應商之一，並非唯一進貨供應商，原 告當年度自FFEM進貨金額327,944,688元，其銷貨收入並非 全數來自FFEM公司，有部分銷貨係其自行向其他供應商進貨 後再行出售賺取收入，與FFEM公司全然無關，惟其分攤FF公 司研究發展費用之計算，係將上述並非向FFEM公司進貨之銷 售額，同列為系爭費用之分攤基礎，顯非合理。又原告104 年度移轉訂價報告4.1有形資產之進貨交易部分，原告向關 係企業採購成品及部分生產所需之原料，並將製造完成之產 品轉售予關係企業及台灣市場之客戶，其產品訂價係由各關 係企業參照市價商議後決定，顯見其價格已含相關成本及費 用，應無分攤系爭委託研發費之必要。又4.2有形資產之銷 貨交易部分，原告將生產之產品銷售予關係企業，其產品訂 價原則上係參考市價並保留一定利潤，依上開查核結果，原 告採市價交易，其進貨應包含必要成本及費用。另依生產製 造業部分-進貨10大供應商，原物料進貨合計1,236,168,498 元，可知FFEM公司僅為原告之進貨供應商之一，且無論買賣 或製造部分，均非最大進貨供應商，亦即，原告各項產品之 合併營業收入，並非全數來自FFEM公司，有部分銷貨係其自 行向其他供應商進貨後再行出售賺取收入，與FFEM公司全然 無關，惟上述並非向FFEM公司進貨之銷售額，卻同列為系爭 費用之分攤基礎，顯非合理，因FFEM公司無研發部門可提供 上述產品之服務，須委託FF公司，原告應可直接委託FF公司



並直接支付卻捨之而不為，在原告無法證明對其本業或附屬 業務之經營，確屬必要及合理之支出等節之下，既未能提出 可資勾稽比對之證據供核，被告原核定已追認製造銷售比率 ，已屬有利原告之處分。
　㈢聲明：原告之訴駁回。
五、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘 為兩造所不爭執，並有：104年度營利事業所得稅申報核定 通知書、調整法令及依據說明書及繳款書（原處分卷一第29 6至298頁）、復查決定書及繳款書（原處分卷二第55至62頁 ）、訴願決定（本院卷第55至65頁）、產品研發流程圖（本 院卷一第167頁、原處分卷二第234頁）、台積電公司108年3 月11日說明函（本院卷一第91頁）、采鈺公司108年1月9日 說明函（本院卷一第93頁）、FF公司製作101年研發報告（ 本院卷一第127至145頁）、原告101年進口FF公司製作樣品 之進口報單（本院卷一第147至165頁）、FF公司聲明書原文 及中譯版（本院卷一第451至485頁）、104年度移轉訂價報 告書（原處分卷一第1至77頁）、關係企業組織結構圖（原 處分卷一第64至65頁）、104年度原告公司會計師查核報告 （原處分卷一第78至126頁）、原告向FF公司提出之研發請 求單（本院卷一第107至125頁、原處分卷二第180至184頁） 、會計師107年1月25日、108年5月20日、108年9月3日說明 函（原處分卷一第246至247、324至326、365至369頁）、10 0年4月原告與FFEM公司簽訂之商業化服務契約原文及中譯版 （原處分卷一第336至345頁）、委託研發費扣繳憑單、申報 書、商業發票（原處分卷一第316至323、347至353頁）、原 告製作之104年製成品比例計算表（原處分卷二第2頁）、10 0、101、103至105年之毛利率與營業淨利率（原處分卷二第 3頁）、原告提供之可比較對象毛利率與營業淨利率（本院 卷一第221頁、原處分卷二第4頁）、原物料進貨及製成品銷 售前十大廠商表（原處分卷二第175頁）、商品進銷貨前十 大廠商表（原處分卷二第176頁）、分攤計算表（原處分卷 二第185至186頁）、CMP Slurry產品銷售對象及金額表、進 貨廠商及金額表、銷售類別表（原處分卷二第187至189頁） 、銷售毛利分析表（原處分卷二第190至203頁）、會計師10 3年8月18日說明函（原處分卷二第232至233頁）、104年同 業利潤標準（原處分卷二第279、281頁）及104年全部產品 製品比例計算（原處分卷二第286頁）等文件可參，自堪認 為真正。是本件爭執事項厥為：㈠被告稽徵程序是否符合所 得稅法第80條第3項規定？㈡原告於104年度營利事業所得稅 申報時列報支付FFEM公司之委託研發費，是否為其經營本業



所必需或合理費用？原告104年度營利事業所得稅結算申報 ，於其他費用項下列報委託研發費194,401,812元，經被告 核定剔除其中77,682,964元，並據以補徵稅額13,206,104元 ，是否適法？
六、本院之判斷：
　㈠本件應適用之法令：
　⒈司法院釋字第247號解釋：「稽徵機關已依所得稅法第80條第 2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額， 如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為 準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人 申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報 、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、 稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補 徵或裁罰。…。」又「…稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之 規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調 查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查 原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料， 以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案 件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人 所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳， 若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申 請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第 19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個 別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫 徹公平及合法課稅所必要。…。」亦經司法院釋字第537號解 釋理由書闡釋在案。嗣再經司法院作成釋字第640號解釋針 對釋字第247號解釋意旨予以補充，重複強調：「至另發現 有匿報、漏報所得額情事，稽徵機關自得依……等規定，調查 課稅資料，予以補徵或裁罰，自不待言。」
　⒉所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營利 事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第21條第1 項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額 之帳簿憑證及會計紀錄。」第24條第1項規定：「營利事業 所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失 及稅捐後之純益額為所得額。…。」第38條規定：「經營本 業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規 定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用 或損失。」第71條規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至 5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上 一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數



額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減 除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應 納之結算稅額，於申報前自行繳納。…。」第80條規定：「 （第1項）稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定 其所得額及應納稅額。（第2項）前項調查，稽徵機關得視 當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所 得額之標準。（第3項）納稅義務人申報之所得額如在前項 規定標準以上，即以其原申報額為準。但如經稽徵機關發現 申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得額之情事，或申報之 所得額不及前項規定標準者，得再個別調查核定之。（第4 項）各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同業 公會之意見。（第5項）稽徵機關對所得稅案件進行書面審 核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應 納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」 又按財政部依所得稅法第80條第5項規定授權所訂定之查核 準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失 ，不得列為費用或損失。」第67條第1項規定：「費用及損 失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予 認定。……」第103條第3款規定：「其他費用或損失：一、…… 三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者 外，為統一發票或普通收據。」
　⒊營利事業所得的計算，依前揭規定，是以其本年度收入總額 減除各項成本費用、損失及稅捐後的純益額為所得額。亦即 營利事業之收入，於減除各項成本費用、損失及稅捐後之純 益額，始為營利事業所得額。依收入與成本費用配合原則， 得自收入減除之各項成本費用、損失及稅捐，應以為取得該 收入所發生者為限。而關於營利事業列報費用支出的查核， 依原告主張系爭委託研發費（技術情報提供費）乃因經營電 子工業用化學處理劑製造業及買賣業有特殊技術之使用需求 ，由該事業支付的報酬，因此有無支付該費用的必要，當以 其主張簽約之對象有無實際提供原告營業所需技術情報為斷 ，若無實際提供，縱形式上具備有服務合約書或結匯支付證 明文件，也難認該項支出為營利事業經營所必需的必要或合 理費用，方符合所得稅法第24條第1項的成本費用及收入配 合原則（最高行政法院102年度判字第775號判決、106年度 判字第329號判決意旨參照）。故所得稅上與收入相應之成 本、費用及損失，除必須真實外，尚須客觀上「合理」且「 必要」，方得認列。又營利事業本業及附屬業務之經營，其 核心目的係為獲取經營事業之收入，且獲取收入之經營活動 ，有其循環性，即自投入資金、購置資產或勞務、製成產品



或備具服務能力或建置資產，經由銷售產品或勞務或提供資 產，再收回資金之程序，此始為企業所由存立經營事業活動 。是所謂經營本業及附屬業務合理發生之費用，自當限於費 用之性質係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生者 ，始足當之（最高行政法院109年度判字第174號判決、105 年度判字第390號判決意旨參照）。
　⒋綜合前揭司法院解釋及相關所得稅法令規定意旨，可知凡在 中華民國境內經營之營利事業，應依所得稅法規定，課徵營 利事業所得稅。而營利事業所得之計算，係以其本年度收入 總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額； 經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損 失。前開成本、費用、損失或所得額，均應以營利事業設置 之帳簿憑證與會計紀錄為據。申言之，憑證係營利事業記帳 之依據，帳冊又為課徵營利事業所得稅之依據，是營利事業 自應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計 紀錄，並於稽徵機關進行調查或復查營利事業所得稅結算申 報時，該營利事業應提示有關各項證明所得額之帳簿、文據 。為貫徹公平及合法課稅，納稅義務人依個別稅捐法規之規 定，負有稽徵程序之申報協力義務。納稅義務人申報之所得 額如在該業所得額標準之上，為簡化稽徵手續，稽徵機關原