臺北高等行政法院判決
111年度訴字第520號
112年3月9日辯論終結
原 告 鄭素惠
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 蔡碧珍（局長）住同上
訴訟代理人 蔡雅雲
鍾孟秋
徐薇茵
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國111年3月
30日台財法字第11013945820號（案號：11000840號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
原告於民國110年4月16日填具申請書，並檢附其購買及出售 新北市○○區○○○道0段00號00樓之0房屋（下稱系爭房屋）及 其坐落基地即新北市新莊區富都心段1小段11地號、應有部 分37/10,000之土地（下稱系爭土地，與系爭房屋合稱系爭 房地）之交易資料，向被告所屬桃園分局（下稱桃園分局） 申請核發108年度綜合所得稅財產交易損失證明，用以扣除1 10年度財產交易所得。嗣桃園分局依據查得資料，核定原告 因交易系爭房地，受有財產交易損失新臺幣（下同）430,73 5元，乃以110年10月20日北區國稅桃園綜字第1100236371號 函（下稱原處分）檢送予原告108年度綜合所得稅財產交易 損失證明單，原告不服核定損失金額，提起訴願，經決定駁 回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
⒈依所得稅法相關規定及立法沿革，均無財產交易損失應排除 土地交易損失之規範，所得稅法施行細則第8條之4規定逾越 母法授權範圍，應屬無效：
土地交易所得及土地交易損失，一為計算所得總額之加項， 另一為計算特別扣除額之減項，二者性質截然不同，行為時
所得稅法第4條第1項規定土地交易所得不得列入所得總額（ 加項），並不能推衍出土地交易損失不得列入特別扣除額（ 減項）之結果。又依所得稅法第9條之修法沿革及立法理由 ，可知該條規定僅將土地交易「增益」部分予以排除不計入 財產交易所得，依其反面解釋，土地交易損失自屬該條所稱 之財產交易損失。復參酌現行房地合一稅2.0版明定土地交 易損失得自財產交易所得中扣除，益證行為時所得稅法從無 將土地交易損失排除於財產交易損失之意涵。是以，所得稅 法施行細則第8條之4規定不僅逾越母法授權範圍，且與現行 所得稅法第14條之4第2項規定相衝突，自無適用之餘地。至 於被告適用之財政部83年1月26日台財稅字第831581093號函 釋（下稱83年1月26日函釋）縱有不得認列土地交易損失之 意，亦因有違反納稅者權利保護法（下稱納保法）第3條第3 項規定及租稅法定主義、法律保留原則之情事，而屬違法， 應不予適用。
⒉縱認財產交易損失之計算應排除土地交易損失，被告逕依財 政部83年1月26日函釋，以「房屋評定現值」與「房屋評定 現值+土地公告現值」之比例（下稱系爭比例）計算房屋部 分之財產交易損失，顯與一般房屋實際交易行情不符，有違 納保法第14條第3項規定：
原告與買方即訴外人○○○於108年6月1日簽訂系爭房地之買賣 契約（下稱108年買賣契約）時，並未劃分房地各別價格， 故被告逕依財政部83年1月26日函釋，以系爭比例計算房屋 部分之財產交易損失，惟房屋評定現值一般僅作為課徵房屋 稅及契稅之計算基準，與一般房屋實際交易行情顯然不合。 又系爭土地之公告現值僅為3,663,823元，惟被告依系爭比 例計算之結果，致系爭土地之價款為8,862,315元，僅留2,6 87,685元之房屋價款作為課徵所得稅之基準，此結果與土地 交易所得不列入財產交易所得係為避免與土地增值稅重複課 徵之目的相違。是以，縱認財產交易損失應排除於土地交易 損失之範疇，其土地價額亦應以土地公告現值作為計算基準 ，如此方可確實達到避免重複課稅之目的。況且，實務上， 土地公告現值與實際上土地價額相去不遠，故即便政府徵收 或價購土地亦均以土地公告現值作為計算基準再行加成，卻 從未聽聞以房屋評定現值作為房屋價額計算基準之例。從而 ，本件應以土地公告現值作為系爭土地價額，再以系爭房地 買賣總價扣除系爭土地公告現值之金額，作為系爭房屋價額 ，並據以計算房屋部分之財產交易損失（即土地及房屋價格 分別為3,663,823元、7,886,177元），如此既符合所得稅法 規範目的，並較貼近一般房地交易實情，亦符合納保法第14
條第3項規定，被告逕依財政部83年1月26日函釋規定計算房 屋交易損失，與上開規定不符。
⒊本件已無依財政部83年1月26日函釋計算房屋部分財產交易損 失之餘地：
原告與○○○基於契約自由原則已於111年4月25日簽訂不動產 買賣契約書補充條款（下稱系爭補充條款），將系爭土地及 系爭房屋價格分別訂為3,663,823元、7,886,177元，故本件 已無適用財政部83年1月26日函釋計算房屋部分財產交易損 失之餘地。又依系爭補充條款約定計算之結果，系爭房屋之 交易損失應為1,263,973元【1,851,199×（7,886,177/11,55 0,000）】。換言之，縱認本件財產交易損失應扣除土地交 易損失部分之金額，被告亦應作成財產交易損失為1,263,97 3元之處分。
㈡聲明：
⒈訴願決定及原處分關於否准原告後開第2項申請部分均撤銷。 ⒉被告對於原告110年4月16日之申請，應作成核定原告108年度 財產交易損失為1,851,199元之處分（被告已核定原告因出 售系爭房地受有財產交易損失430,735元，故應再核定財產 交易損失之金額為1,420,464元）。
三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
⒈財產交易所得舊制下，房地交易採分離課稅，土地交易損失 自不得列入財產交易損失特別扣除額，並自所得總額中扣除 ：
⑴所得稅法將土地交易所得排除於該法課稅範圍之外，係源自 於土地增值稅之課徵，依所得稅法52年1月15日修正條文第9 條、第17條之立法意旨可知，於所得稅法財產交易所得舊制 下，土地交易所得因已受土地增值稅評價，故列為所得稅法 免稅所得；而土地交易損失因無相應所得可資互抵，自不得 併入財產交易損失特別扣除額，並自所得總額中扣除。 ⑵104年6月24日修正之所得稅法第14條之4第2項雖明文規定土 地交易損失可自房屋、土地交易所得中扣除，惟其前提係該 房地交易須符合所得稅法第4條之4及第14條之4第1項規定之 要件，且須將房屋及土地交易所得併入課稅範圍，房地交易 損失方得自房地交易所得中扣除，此乃符合收益損失互抵法 。至所得稅法施行細則第8條之4規定，係基於財產交易所得 舊制下收益損失互抵法之立法意旨，故並未逾越行為時所得 稅法第4條第1項第16款規定，且未與現行所得稅法第14條之 4第2項規定相互衝突及牴觸，原告就此部分之主張，並無足 採。
⒉被告計算系爭房屋之交易損失，適法有據： ⑴依平均地權條例第46條以及房屋稅條例第11條規定可知，土 地公告現值係直轄市或縣（市）政府每年調查地價動態區段 地價後，提經地價評議委員會評定，而房屋評定現值則由不 動產評價委員會每年依據法定事項評定後，交由直轄市或縣 （市）政府公告，是稽徵機關按系爭比例計算房屋之財產交 易損益，自具有客觀公信力。財政部83年1月26日函釋、83 年2月8日台財稅字第831583118號函釋（下稱83年2月8日函 釋）及101年8月3日台財稅字第10100568250號令釋（下稱10 1年8月3日令釋）乃係財政部本於法定職權範圍內，使下級 機關核課出售房屋增益所為之細節性、補充性規定，並未違 反納保法第3條第3項規定及租稅法定主義、法律保留原則。 又上開函釋及令釋之意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經 查核明確，僅因買進及賣出均未劃分房地各別價格，或僅劃 分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之 買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額 ，再按「出售時」之系爭比例計算房屋之財產交易損益。 ⑵依據新北市政府稅捐稽徵處新莊分處111年10月31日新北稅莊 二字第1115524814函所提供原告103及108年間買賣系爭房地 之土地增值稅及契稅申報資料，可知原告於103年間購入系 爭房地時，系爭土地之公告現值為3,640,337元，系爭房屋 之評定現值為1,116,300元；108年間出售時，系爭土地之公 告現值為3,663,823元，系爭房屋之評定現值為1,111,000元 。該資料顯示系爭土地公告現值逐年遞增，而系爭房屋評定 現值則因折舊逐年遞減，且均顯著低於市價。因此，系爭房 地如需拆分房地交易價格，土地價格仍應高於房屋價格方為 合理，是被告依「房屋評定現值1,111,000元/（房屋評定現 值1,111,000元+土地公告現值3,663,823元）=23.27%」之比 例來計算房屋交易損失，洵屬有據。
⑶系爭補充條款約定系爭房屋之價款占系爭房地總價之比例為6 8.27%，顯然有提高出售系爭房屋交易損失金額之意圖，難 謂真實。原告亦未提供具有公開、公信或公示力之相關資料 用以佐證系爭土地、房屋拆分價格之合理性，是原告就此部 分之主張，核無足採。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
㈠系爭土地交易損失得否列入財產交易損失特別扣除額？ ㈡被告以系爭比例計算系爭房屋部分之財產交易損失，是否適 法有據？原告嗣後與○○○另簽訂之系爭補充條款，得否作為 判斷系爭土地交易損失若干之依據？
五、本院之判斷：
㈠前提事實：
原告於110年4月16日填具申請書，並檢附其購買及出售系爭 房地之交易資料，向桃園分局申請核發108年度綜合所得稅 財產交易損失證明，用以扣除110年度財產交易所得，其後 並於同年5月11日補具案關金流資料，說明其因交易系爭房 地，有財產交易損失合計1,845,734元【成交價額11,550,00 0元－原始取得成本13,025,734元（購入總價12,700,000元＋ 契稅66,978元＋印花稅4,756元＋仲介服務費254,000元）－費 用370,000元（仲介服務費）】，申請核發財產交易損失證 明。嗣桃園分局依據查得資料，以原告於103年3月12日取得 系爭房地，嗣出售他人並於108年7月9日辦妥所有權移轉登 記，乃按行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類、第17 條第1項第2款第3目之1規定，另參據財政部83年1月26日函 釋、83年2月8日函釋及101年8月3日令釋，計算原告出售系 爭房地之損失合計1,851,199元【成交價額11,550,000元－原 始取得成本13,025,734元(購入總價12,700,000元＋契稅66,9 78元＋印花稅4,756元＋仲介服務費254,000元)-費用375,465 元(仲介出售服務費370,000元＋履約保證費3,465元＋代辦費2 ,000元)】，按出售時之系爭比例計算房屋之財產交易損失 為430,735元【1,851,199元×（出售時房屋評定現值1,111,0 00元/<出售時房屋評定現值1,111,000元+出售時土地公告現 值3,663,823元>）】，復以原處分檢送108年度綜合所得稅 財產交易損失證明單予原告。原告不服桃園分局核定之財產 交易損失，逕向財政部提起訴願，經財政部111年3月30日台 財法字第11013945820號訴願決定駁回，原告仍然不服，遂 提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭執，並有原告與訴外 人○○○於103年2月9日簽訂之不動產買賣契約書（下稱103年 買賣契約，原處分<可閱，下同>卷第21至26頁）、108年買 賣契約（原處分卷第27至32頁）、原告110年4月16日綜合所 得稅更正申請書（原處分卷第41頁）、申請財產交易損失證 明補充說明（原處分卷第42頁）、系爭房地異動索引查詢資 料（原處分卷第43至44頁）、買賣房屋價款收付明細表（原 處分卷第45至46頁）、原處分（本院卷第19至20頁）、訴願 決定（本院卷第23至30頁）、系爭補充條款（本院卷第33頁 ）可稽，自堪認為真正。
㈡系爭土地交易損失不得列入財產交易損失特別扣除額： ⒈行為時所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事業自中 華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法 得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列
情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24 條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1 月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。二、交易之 房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」第14條之4第1項 、第2項規定：「（第1項）第4條之4規定之個人房屋、土地 交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交 價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費 用後之餘額為所得額；……但依土地稅法規定繳納之土地增值 稅，不得列為成本費用。（第2項）個人房屋、土地交易損 失，得自交易日以後3年內之房屋、土地交易所得減除之。 」經查，原告係於103年3月12日取得系爭房地，嗣於108年6 月1日與○○○簽訂108年買賣契約，並於108年7月9日辦妥所有 權移轉登記等節，已如前述。是以，系爭房地之交易即與行 為時所得稅法第4條之4第1項規定之要件不符，尚無房地合 一課徵所得稅相關規定（如前揭所得稅法第14條之4第1項、 第2項）之適用，此亦為兩造所不爭執，先予敘明。 ⒉次按行為時所得稅法第4條第1項第16款第1目規定：「下列各 種所得，免納所得稅：……十六、個人……出售土地……，其交易 之所得。……」第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交 易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動 而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」 第14條第1項第7類第1款規定：「（第1項）個人之綜合所得 總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產 交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或 權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得 之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用 後之餘額為所得額。」第17條第1項第2款第3目之1規定：「 按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列 免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、 扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減 除外，並減除特別扣除額：……（三）特別扣除額：1.財產交 易損失：納稅義務人、配偶及受扶養親屬財產交易損失，其 每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限 ；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以 後3年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準 用第14條第1項第7類關於計算財產交易增益之規定。」又所 得稅法施行細則第8條之4規定：「依本法第4條第1項第16款 第1目規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅 者，如有交易損失，亦不得扣除。」準此，土地交易所得係 屬財產交易所得之一種，本應課徵所得稅，始符合課稅公平
原則，惟政府為實施「漲價歸公」之精神，另於平均地權條 例第35條規定，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價 ，應徵收土地增值稅。故為避免對土地利得重複課稅，立法 院於52年1月15日全文修正所得稅法時，乃於第9條規定：「 本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非 為經常買進賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交 換而發生之增益或損失。但土地……其交易之增益，不包括在 內。」（本院卷第347頁）同時並於第17條第1項第3款第6目 規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額。減除左列 免稅額、寬減額及扣除額後之餘額。為個人之綜合所得淨額 。……三、扣除額：……（六）財產交易損失：納稅義務人財產 交易之損失。其每年度扣除額以不超過當年度申報之財產交 易之所得為限。當年度無財產交易所得可資扣除或扣除不足 者。得以以後3年度之財產交易所得扣除之。」而其立法理 由即載明：「財產交易收益既應課稅，財產交易損失自亦應 准予減除，惟為限制起見，故採收益損失互抵法，其不足抵 者，並准在以後3年互抵。」(本院卷第349頁)綜觀前述立法 意旨，於所得稅法財產交易所得舊制下，土地交易所得既因 已受土地增值稅評價，而列為免稅所得，則其土地交易損失 亦因無相應所得可資互抵，故自不得列入財產交易損失特別 扣除額，並自所得總額中扣除，以資衡平。是以，所得稅法 施行細則第8條之4規定，僅是將此法理予以具體化，並未逾 越母法授權範圍。再者，參酌104年6月3日立法院第8屆第7 會期第15次會議議案關係文書關於所得稅法部分條文修正草 案總說明（本院卷第352頁）記載：「……鑒於現行房屋及土 地交易分別課徵所得稅及土地增值稅，致生土地實際交易價 格超過公告土地現值部分之增益，無土地增值稅及所得稅負 擔；同一年度買賣土地，公告土地現值尚未調整，無須繳納 土地增值稅；納稅義務人運用操控房地價格，規避所得稅等 缺失。為解決限制房屋及土地分開課稅之缺失，延續特種貨 物及勞務稅抑制炒作房地之效果，並呼應社會各界對改革之 企盼，經審慎檢討，在不影響地方政府現有土地增值稅課徵 之前提下，以建立合理透明稅制，抑制短期投機操作，健全 不動產市場發展為目標，……研擬不動產交易課稅制度，改以 房屋、土地交易所得合一按實價課徵所得稅，……」等語可知 ，現行所得稅法採取房地合一稅制，其緣由如上，核與土地 交易損失應否納入財產交易損失特別扣除額無涉。因此，原 告主張依所得稅法相關規定及立法沿革，均無財產交易損失 應排除土地交易損失之規範，所得稅法施行細則第8條之4規 定逾越母法授權範圍，應屬無效云云，洵非可採。
㈢被告依財政部83年1月26日函釋計算原告出售系爭房屋之損失 為430,735元，並無違誤：
⒈按納保法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基 礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平 原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。 （第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯 性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。 （第3項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額 之方法為之。……」其立法理由為「一、按推計課稅之正當性 在於達成租稅公平之目的。於課稅資料難以調查時，以間接 證據推估稅額。依此項推計核定方法推計所得額時，應力求 客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公 平原則。此為司法院大法官釋字第218號解釋所肯認。基於 量能課稅與實質課稅原則，稅捐稽徵機關以核實認定課稅基 礎實額為原則，僅於無法進行實額課稅情形，始准予推計課 稅。並為確保推計課稅程序透明公開，稅捐稽徵機關應以書 面敘明推計依據及計算資料。爰明定第1項規定。二、推計 課稅應致力發現最大蓋然性的正確結果，應盡可能接近實額 課稅之真實。推計課稅的結果必須具有說服力、經濟上可能 ，所採用的推計方法本身合理，始為適當。爰明定第2項規 定。三、推計課既係以間接證據推估稅額，其自有多種推估 之可能，惟推計課稅之目的仍在核定最接近實額之真實稅額 ，稽徵機關應選擇最能貼近實額之方法為之。爰明定第3項 規定。……」
⒉次按所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房 屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者， 其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實 認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政 部核定標準核定之。」又財政部83年1月26日函釋：「主旨 ：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經 稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之 各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售 時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計 算房屋之財產交易損益。說明：……如有財產交易損失者，並 得……自當年度及以後3年度之財產交易所得扣除。」（原處 分卷第122頁）101年8月3日令釋：「個人出售房地，其原始 取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因 買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者 ，於依本部83年1月26日台財稅字第831581093號函規定計算 財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、
代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出 總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告 現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」（ 原處分卷第120頁）本件關於出售房屋及土地所生之財產交 易所得，係採取土地與房屋分離課稅方式，亦即，土地部分 僅按土地公告現值課徵土地增值稅，其所得不計入所得稅之 稅基內，此觀諸所得稅法第4條第1項第16款規定至明。然而 ，揆諸目前社會一般交易習慣，出售不動產時，通常不會將 房屋與土地分別估價，而係按房地合併後所產生之經濟效用 為締約基礎，將房屋與所坐落基地一併出賣，計價過程亦以 涵蓋土地與房屋之單一價格為之，事後也難將土地與房屋部 分區分為不同之價格。而房屋及土地個別價格如何認定，該 價格會因稅捐法制有關免稅與否之設計，致生被扭曲之強烈 誘因。故稽徵機關得以實質課稅原則，來控制出賣人違反經 濟實質之收入不當分配，使其更具合理性。再者，依平均地 權條例第46條規定，土地公告現值係直轄市或縣（市）政府 每年調查地價動態並估計區段地價後，提經地價評議委員會 評定；依房屋稅條例第11條規定，房屋評定現值係由不動產 評價委員會每年依據法定事項評定後，交由直轄市或縣（市 ）政府公告。是稽徵機關按房屋評定現值占土地公告現值及 房屋評定現值之比例，以計算房屋之財產交易損益，具有客 觀公信力。因而，財政部為因應上揭問題，先後作出前揭函 釋、令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明 確，僅因買進及賣出均未劃分房地各別價格，或僅劃分買進 或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或 賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按 「出售時」之系爭比例計算房屋之財產交易損益。查財政部 83年1月26日函釋、101年8月3日令釋，均係財政部本於中央 財稅主管機關職權，就財產交易所得所為之細節性、補充性 規定，且與所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細 則第17條之2第1項規定，並無違背。惟依前引納保法第14條 規定可知，推計課稅既係以間接證據推估稅額，如有多種推 估之可能，推計課稅之目的仍在核定最接近實額之真實稅額 ，稽徵機關應選擇最能貼近實額之方法為之。故財政部前開 所得分攤公式，並非絕對，如有事證可認另有最接近實額之 推計方式，仍許徵、納雙方透過事實認定之方式，以最能貼 近實額之方法予以推估核定稅額，自屬當然（最高行政法院 109年度判字第142號判決參照）。
⒊經查，原告買受系爭房地之成本為13,025,734元(購入總價12 ,700,000元＋契稅66,978元＋印花稅4,756元＋仲介服務費254,
000元)，嗣以11,550,000元出售予○○○，並支出費用375,465 元(仲介出售服務費370,000元＋履約保證費3,465元＋代辦費2 ,000元)，故其實際損失為1,851,199元（13,025,734－11,55 0,000＋375,465＝1,851,199）等情，已如前述。又系爭房屋 出售時之評定現值為1,111,000元，系爭土地出售時之公告 現值為3,663,823元乙節，亦為兩造所不爭執。因此，被告 按系爭比例計算房屋之財產交易損失為430,735元【1,851,1 99元×（出售時房屋評定現值1,111,000元/<出售時房屋評定 現值1,111,000元+出售時土地公告現值3,663,823元>）】， 並據此以原處分檢送108年度綜合所得稅財產交易損失為430 ,735元之證明單予原告，經核於法並無不合。 ⒋原告雖稱：被告逕依財政部83年1月26日函釋計算房屋部分之 財產交易損失，與一般房屋實際交易行情顯然不合，並與所 得稅法第4條第1項第16款規定係避免重複課稅之目的有違， 亦與納保法第14條第3項規定不符等語。惟查，所得稅法施 行細則第17條之2第1項係規定個人出售房屋財產交易所得之 核定，分成能提出證明文件及不能提出證明文件兩種方式， 能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，適用前 段規定，其財產交易所得之計算，依所得稅法第14條第1項 第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，適 用後段規定，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。又房屋 與坐落基地緊密結合，價值互相連動。是以，社會一般交易 習慣，除非有特殊經濟考量，無必要耗費資源將房屋、土地 分別估價，再加總交易。職是，縱使買進或賣出房地之總價 均明確，通常無法割裂認定房屋之買進或賣出之價格，當然 更難單純以買入或售出房屋之價差以計算房屋交易所得。 本件原告出售系爭房地，既有其原始取得成本及出售價格金 額暨支出費用之證明，且因原告買受及出售系爭房地之買賣 契約，其買、賣價均係以「總價」方式而未區分房、地之各 別售價，致無法劃分買受及出售房、地之分別價格，是系爭 房地買受、出售時，既並未各別標示系爭房屋及系爭土地之 價格，則該房屋出售之真正價格即不得而知，無法核實認定 。另財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，闡明所得 稅法第14條第1項第7類第1款財產交易所得有關買賣房屋之 課稅計算，係於法律規定之範圍內說明應如何正確適用該規 定，而以房地之公告現值及評定現值之比例計算房屋之交易 金額，因公告現值及評定現值每年調整，較貼近現值，故以 買入與賣出之總差價，扣除所支付之相關必要費用，再乘以 最近出售時之房地現值比例計算出之房屋價格，應屬客觀且 合理評估財產交易所得之方法，且係通案一致之標準，適用
於所有同類課稅事件，亦有基於稽徵公平性及便利性之考量 。被告既已知悉實際交易價格，僅因原告無法劃分出售房地 之分別價格，遂依前揭財政部83年1月26日函釋及101年8月3 日令釋，將所支付之相關必要費用，自房地買進總額及賣出 總額之差額中減除，再按出售時之系爭比例據以計算系爭房 屋之財產交易損益，洵屬合理、客觀及適切，核與所得稅法 第4條第1項第16款及納保法第14條第3項規定無違，亦未違 反租稅法定主義及法律保留原則。是以，原告前開主張，要 非可採。
⒌原告另稱：原告與系爭房地買受人○○○已於111年4月25日簽訂 系爭補充條款，並將系爭土地及系爭房屋價格分別訂為3,66 3,823元、7,886,177元，故本件已無適用財政部83年1月26 日函釋計算房屋部分財產交易損失之餘地等語。但 查，108 年買賣契約關於系爭房地之價金，並無系爭房屋、土地之各 別價格，故被告按財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令 釋，以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之系爭比 例計算房屋之財產交易損益，並無違誤。至原告雖於111年4 月29日起訴前之111年4月25日與○○○另簽訂系爭補充條款， 並約定系爭土地之價款為3,663,823元，系爭房屋之價款則 為7,886,177元。然而，○○○業於本院具結證稱：伊當初買受 系爭房地時，僅以單價去思考，並未考慮要區分土地及房屋 之價格。嗣因原告表示有需要簽署系爭補充條款，要把土地 及房屋分開，但伊並不清楚為何要區分，且亦不清楚土地與 房屋之價款係如何計算得出，惟因系爭房地之價金確為11,5 50,000元無訛，故伊即簽署系爭補充條款予原告等語（本院 卷第277至278頁）。由此足證，原告與○○○簽署系爭買賣契 約時，其真意並無區分土地及房屋之價款，○○○嗣後簽署之 系爭補充條款亦是配合原告所為，且其亦不清楚系爭土地、 房屋之各別價款係如何計算得出，是自難以系爭補充條款作 為判斷系爭房屋價款實額之依據。況且，原告買受系爭房地 而與○○○簽訂103年買賣契約時，亦未劃分系爭土地、房屋之 各別價格，且原告復無其他事證足證另有最接近實額之推計 方式，揆諸前揭說明，系爭房屋之交易仍應按財政部83年1 月26日函釋之意旨計算損益。因此，原告主張本件無適用財 政部83年1月26日函釋之餘地云云，亦無足取。 ㈣綜上所述，原告所述各節，均非可採。從而，被告以原處分 檢送108年度綜合所得稅財產交易損失為430,735元之證明單 予原告，洵無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶 執前詞，請求判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料
經本院斟酌後，均與判決結果不生影響，而無一一論述之必 要，併予說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 3 月 30 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 林麗真
法 官 林秀圓
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中 華 民 國 112 年 4 月 10 日 書記官 張正清