最 高 行 政 法 院 裁 定
112年度上字第79號
上 訴 人 羅昌庚
訴訟代理人 江信賢 律師
蘇榕芝 律師
鄭安妤 律師
被 上訴 人 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國111年12月7日高
雄高等行政法院110年度訴字第342號判決，提起上訴，本院裁定
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依 同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者 ，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由 並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項 第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法 第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所 違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之 具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或 適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法 規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項 所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體 事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者 顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合 法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人之母馬益民於民國108年9月6日死亡，上訴人於108 年12月3日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）1 77,949,696元、農業用地作農業使用扣除額（下稱農業用地 扣除額）34,628,886元、遺產淨額30,171,749元，被上訴人 依據申報及查得資料，核定遺產總額177,950,696元、農業 用地扣除額0元、遺產淨額65,059,115元、應納稅額7,258,8 67元。上訴人對核定農業用地扣除額部分不服，循序提起行 政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於 上訴人部分均撤銷。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上
訴。
三、上訴意旨雖主張：
㈠有關「視為農地」在增訂農業發展條例第38條之1規定前，本 即依行政院83年11月28日台財字第44533號函釋之運作方式 給予稅捐優惠，且依財政部90年10月18日台財稅第09004568 23號函釋，就行水區、河川區等非屬應發布細部計畫地區之 土地，雖未符合農業發展條例第38條之1第1項之明文要件， 亦得基於同一事理為相同處理，上開函釋即屬本於租稅法律 主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及 實質課稅之公平原則解釋稅法之例證，與其稱之為類推適用 ，毋寧係對於稅法適用有所疑義時，本於憲法價值所應為之 合憲性解釋。就本件財政部雖尚未頒訂可供稽徵機關依循之 函釋在案，惟被上訴人於辦理稅務案件有所疑義時，並非不 得主動向上級主管機關報請依行政程序法第159條下達函釋 以統一見解，規範機關內部運作，被上訴人怠而不為，逕以 不符合法條文義為由，作成不利於上訴人之課稅處分，已與 行政程序法第36條規定有違，亦未合於納稅者權利保護法第 7條第1項、行政程序法第6條之明文要求。原審僅因坐落臺 南市○○區○○段第562、563地號等2筆土地（下稱系爭土地） 不符合農業發展條例第38條之1第1項之文義要件，復未依職 權調查該規定之立法目的及緣由，逕認上訴人本諸維護租稅 公平規範目的之主張僅屬個人一己之主觀法律見解，實嫌速 斷，又未說明其認定上訴人主張僅為主觀法律見解之理由何 在，自屬未依法調查證據及判決不備理由、不適用法規之違 法。
㈡細部計畫本應以細部計畫書及細部計畫圖表明地區性之公共 設施用地，且公共設施用地應由政府依法以徵收、區段徵收 、市地重劃等方式取得，有都市計畫法第22條第1項第6款、 第48條規定之明文可稽。然「擬定臺南市○○區『遊2（附）』 遊樂區細部計畫［配合『變更臺南市主要計畫（安南區台17線 以西）（配合台江國家公園計畫）專案通盤檢討案』］」（下 稱系爭細部計畫）卻採開發許可審議之方式進行土地開發， 顯係規避上開都市計畫法所課予國家取得人民財產應予補償 之義務，使人民之財產權遭受不當之限制，其限制程度與私 人土地遭直接劃設為公共設施用地實屬無異。更甚者，依系 爭細部計畫所附「臺南市都市計畫『遊2（附）』遊樂區申請開 發許可審議規範」（下稱系爭審議規範）附帶條件第7條第3 款規定，上開公共設施用地另有不得計入法定空地，且應完 整連接並與計畫道路或公路銜接、不得設置圍牆等附帶條件 ，以系爭土地之實際狀況而言，不僅因面積未達2公頃而無
法達到申請開發基地之條件，且數十年來持續作為魚塭養殖 使用，現況亦未與計畫道路或公路銜接，根本也無從規劃合 乎附帶條件之公共設施用地，顯見系爭土地實際上毫無提出 申請、依變更後用途加以利用之可能。原審以系爭土地尚非 不得申請毗鄰遊樂區擴大開發面積或與鄰近土地合併達2公 頃規劃開發，認系爭審議規範所設之開發條件與農業發展條 例第38條之1第1項第2款之規範目的並無類似之情形云云， 似認為系爭土地至今仍作農業使用，全係基於上訴人之個人 主觀因素而不為，然系爭土地周圍毗鄰之土地均為尚未開發 遊樂區之漁塭，所謂「申請毗鄰遊樂區擴大開發」之前提根 本不存在；再者，即使與鄰近土地合併開發，亦非只須面積 達到2公頃即可，基地形狀及臨路條件均有一定限制，若以 系爭土地為例，因系爭土地未面臨車道淨寬8公尺以上之已 開闢計畫道路或公路，故至少須與同段564、565、530之4地 號等土地合併規劃始有可能達成系爭審議規範第6條規定之 臨路條件，且因鄰近565地號土地為國有土地，其上並建有 數十戶有人居住之房屋，可知系爭土地能否與周邊土地合併 進行開發之因素實非繫於上訴人一己之所願。抑且，該遊樂 區範圍內其他土地是否得申請開發，係其他土地之所有權人 於個案中如何適用租稅法律之問題，本不應與本件事實一概 而論，系爭土地不得單獨進行開發之事實，已為原審所肯認 ，原審復以非該遊樂區內全部土地均不能進行開發、全區面 積達116.34公頃，系爭土地於面積條件之達成客觀上並無困 難云云，逕認系爭審議規範所設之開發條件與農業發展條例 第38條之1第1項第2款之規範目的並無類似之情形，顯就系 爭土地之現況及周邊環境疏於調查，且未慮及納稅者權利保 護法第7條第2項規定，而有未依法調查證據及判決不備理由 、不適用法規之違法。
㈢按農業發展條例第38條之1「視為農地」之規範目的在於原作 農業使用之農業用地雖經變更為非農業用地，惟因地目變更 並非基於所有權人之意願，政府雖以都市計畫劃定土地用途 ，但因未完成細部計畫、未實施市地重劃或區段徵收計畫， 而未依變更後計畫用途使用者，亦得申請免徵遺產稅，其之 所以享有租稅優惠的理由，實係著重於「繼續作為農業使用 」之事實，有立法院會議紀錄可參。上訴人因繼承取得之系 爭土地，迄今仍保持漁塭之狀態作為農業使用屬實，且實際 上申請開發為遊樂區確有障礙，其障礙又非上訴人所能排除 ，與農業發展條例第38條之1「視為農地」之規範目的及財 政部90年10月18日台財稅字第0900456823號函釋實有相類似 之情形，應依租稅公平原則及實質課稅原則，使系爭土地亦
得比照「視為農地」之規定，給予免徵遺產稅之租稅優惠， 以符量能課稅原則等語。
四、本院查：
㈠原判決理由已論明：
⒈依都市計畫法第23條第5項規定之文義解釋，可知細部計畫 之核定實施程序，須經多個階段之行政程序始告完成，包 括「擬定」、「審議」、「公開展覽」及「發布實施」， 係以「發布實施」為其最後階段之行政程序，則細部計畫 之「完成」，應與細部計畫之「發布實施」相同意義。系 爭土地位於系爭細部計畫所訂範圍內，使用分區屬「遊2- 1（附）」遊樂區，業經臺南市政府107年6月27日公告其 計畫書、圖，並自107年6月29日零時起發布實施生效，足 認其細部計畫已完成，不符合農業發展條例第38條之1第1 項第1款情形。又依系爭細部計畫書第5章第4節公共設施 計畫「考量土地坵塊特性及整合開發之使用彈性，本細部 計畫未直接劃設公共設施用地，惟本案開發時應依『臺南 市都市計畫【遊2（附）】遊樂區開發許可審議規範』規定 ，劃設必要之公共設施用地。」及第7節事業及財務計畫 第2點財務計畫「本計畫無直接劃設公共設施用地，未來 所需服務設施用地，將透過遊樂區土地開發許可審議，由 開發者負擔提供一定比例之公共設施用地並完成興闢。」 等語，可知系爭細部計畫係採開發許可審議之方式進行土 地開發，並未規定應實施市地重劃或區段徵收，且未直接 劃設公共設施用地，僅於未來開發時，應劃設必要之公共 設施用地，並完成興闢，足認系爭土地不符合農業發展條 例第38條之1第1項第2款情形。
⒉上訴人雖主張系爭審議規範針對其計畫區域內土地之開發 利用設有限制，且限制之程度與農業發展條例第38條之1 第1項第2款規範意旨相當，致計畫區域內之土地無從以變 更後之計畫用途為利用，應可類推適用農業發展條例第38 條之1第1項第2款規定，就系爭土地免徵遺產稅云云。惟 依農業發展條例第38條之1第1項規定，農業用地經都市計 畫已變更為非農業用地，倘符合第1款、第2款情形者，仍 予以免徵遺產稅，核屬租稅減免之例外情形，立法者以列 舉方式明定上開第1款、第2款要件，基於租稅法定原則， 自不容類推適用。再者，系爭土地面積因合計未達2公頃 ，依系爭審議規範第3點第1款規定意旨，僅限制不得單獨 進行開發，非不得申請毗鄰遊樂區擴大開發面積，或與鄰 近公私有土地合併達2公頃規劃開發，可見系爭土地無法 進行開發，係因系爭土地之個別原因，而非該遊樂區內全
部土地均不能進行開發。況「遊2-1（附）」區面積達116 .34公頃，該區內之土地與鄰地土地合併達2公頃規劃開發 之條件，客觀上並無困難，若申請毗鄰遊樂區擴大開發面 積，則無面積之限制，足認系爭審議規範所設之開發條件 ，核與農業發展條例第38條之1第1項第2款「都市計畫書 規定應實施市地重劃或區段徵收」規範目的並無類似之情 形等語。
㈡經核原判決已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上 訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開 上訴意旨無非就原審所為論斷或不採納其主張之理由，再為 爭執，而對原審取捨證據、適用法律之職權行使，指摘為不 當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，核與所謂原判決 「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背 法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不 合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第9 5條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 112 年 3 月 30 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康
法官 林 玫 君
法官 洪 慕 芳
法官 李 玉 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 112 年 3 月 30 日 書記官 高 玉 潔