最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01876號
上 訴 人 宏和精密紡織股份有限公司
代 表 人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 甲○○
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年6月15日
高雄高等行政法院92年度訴字第765號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人在原審起訴主張：原處分機關臺南縣稅捐稽徵處以上訴人所屬臺北分公司（建設部門）於民國88年及89年間在臺南縣仁德鄉興建房屋出售，取得非實際交易對象欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司）開立之統一發票29紙，銷售額新臺幣（下同）79,970,122元，營業稅3,998,508元，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲，除核定補徵營業稅3,998,508元（上訴人已於91年11月4日繳納）外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定進項總額處百分之5罰鍰3,998,506元。惟本件營建工程契約關係存在於上訴人與欽國公司間，上訴人依法自應向交易之直接相對人欽國公司取得進項憑證以扣抵銷項稅額，並無牴觸規定。臺南縣稅捐稽徵處僅憑利害關係相反之小包商丞億公司及出借牌照之欽國公司一面之詞，在未通知上訴人到案說明情況下，即認定本件事實，其證據認定顯有偏頗，除與事實不符外，亦與常情有悖。本件由丞億營造工程股份有限公司（下稱丞億公司）工務經理陳俊銘於臺南市稅捐稽徵處之談話紀錄，無法推論上訴人曾參與其等借牌之情事。況若有借牌行為，何以工程合約總價83,500,000元（含營業稅），欽國公司僅支付丞億公司7千餘萬元。系爭工程發包予欽國公司，均依約要求欽國公司提供施作之詳細資料並依約實地驗收，欽國公司違約轉包之事實，與上訴人無涉；且上訴人自發包、施工、估驗、付款均已盡相當之注意義務，對借牌事實亦係不知情且無過失。上訴人自欽國公司取得進項憑證，即無牴觸稅捐稽徵法第44條「應取得未取得合法憑證」之違誤等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：查欽國公司經調查局南機組查獲出借牌照，幫助借牌之業主及承包廠商逃漏稅捐，其實際負責人李富國並經移送臺灣高雄地方法院檢察署以89年度偵字第25823號起訴在案，欽
國公司出借牌照之事實足堪認定。又上訴人所支付欽國公司工程款隨即轉匯入系爭工程實際承攬人丞億公司及該公司工務經理陳俊銘臺灣土地銀行北臺南分行帳戶，且陳俊銘91年9月17日於臺南市稅捐稽徵處所製作談話筆錄中亦坦承欽國公司僅是賺取借牌費，事實上整個工程全部都是丞億公司承攬的，足證實際承作系爭工程者為丞億公司，而非欽國公司。上訴人取得非實際交易對象欽國公司所開立之統一發票為進項憑證扣抵銷項稅額，即有未合，原核定補徵營業稅3,998,508元，並無不合。上訴人興建房屋出售未依規定向實際工程承包商丞億公司取得合法進項憑證，卻取得出借牌照欽國公司所開立之統一發票金額合計79,970,122元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，違章事實足堪認定，原核定按系爭進項總額處百分之5罰鍰3,998,506元，亦無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，關於補徵營業稅部分：㈠依欽國公司負責人李富國及會計人員楊麗芳分別於89年8月30日、89年8月22日接受調查局南機組詢問筆錄之供述，與本案相關之欽國公司完工工程明細表所載事項：「宏和第一別墅新建工程」「開工日：87年12月18日」「業主：宏和精密紡織股份有限公司」「起造人：宏和—邱福德等」「地點：仁德鄉○○段102號、林頂段54號」「建號（87）南工局造字第1311、1312號」「百分比：2﹪」「業務：黃秀蘭」「工地主任：張木根」「聯絡人：林茂湘（應為林懋相）」「字軌號碼TＺ0000000000張統一發票之號碼及開立金額」等對照以觀，足徵上訴人與欽國公司間確實存在借牌情事。又李富國因出借該公司之營造業執照予建設公司或個人，幫助他人逃漏稅捐，涉嫌違反稅捐稽徵法等案件，業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴，並經臺灣高雄地方法院以檢察官起訴之犯罪事實，與前案李富國已判決有罪確定之犯行，有連續犯關係，為裁判上一罪，而前案判決效力及於本案，故為免訴之諭知，有臺灣高雄地方法院檢察署檢察官89年度偵字第25823號起訴書及臺灣高雄地方法院91年度訴字第2572號判決書附卷可按。再依丞億公司工務經理陳俊銘於91年9月17日在臺南市稅捐稽徵處談話筆錄之供述，亦足認欽國公司並非實際承作系爭工程之廠商。參諸前開完工工程明細表之記載，系爭工程「工地主任」為張木根，惟據陳俊銘之供述，張木根係丞億公司之工務經理，故上訴人主張其所定作之「宏和第一別墅新建工程」，確係由欽國公司直接承攬乙事，即難信實。㈡次查，關於本件相關資金流程，上訴人將系爭工程款以支票轉入欽國公司臺灣土地銀行北臺南分行帳戶後，卻有48,450,337元轉存入丞億公司同銀行之帳戶內，另22,290,043元則轉匯入第三人陳俊銘於同銀行或第一商業銀行富強分行帳戶內，此有臺灣土地銀行北臺南分
行90年9月4日北南存字第9000367號函復臺北市稅捐稽徵處之公文及所附電匯資料附卷可憑。又欽國公司所設土地銀行北臺南分行帳戶中有部分資金流出之匯款傳票上之匯款人為丞億公司，業經原審另案92年度訴字第983號判決查明屬實，有該判決書附卷可憑。經核前揭工程款之資金流向，亦與前述楊麗芳在調查局南機組詢問筆錄中所述，及陳俊銘在臺南市稅捐稽徵處談話筆錄所述之資金流程相符，本件工程實際承攬施作者顯非欽國公司，事證已明。㈢又查，被上訴人據以認定上訴人未取得實際交易對象所開立之憑證，係調查局南機組所扣押之欽國公司完工工程明細表，並非另扣押之欽國公司業務部業務動態狀況表，該業務動態狀況表僅係原處分機關輔以重組系爭工程借牌關係之旁證。縱令該業務動態狀況表之「起造人建設公司」乙欄並未載有上訴人公司之名稱，且該份資料所載內容僅截至86年4月15日為止，與原處分所指上訴人違章之時間不符，亦不致影響本件違法借牌事實之成立。再者，本件主要爭點為上訴人是否取得非實際交易對象所開立之統一發票之事實，至於系爭工程之借牌關係究係由實際承作人（即丞億公司）主動向欽國公司借牌抑或由上訴人代為向欽國公司借牌，乃各該當事人基於渠等之最大利益所為之商業安排，並非營業稅法所欲規範、評價之對象，上訴人一再執此指摘原處分之認定不當，洵難採取。㈣上訴人復稱：系爭工程自招標、發包興建與施工過程至於完工、憑證取得及估驗、付款程序等均由欽國公司委派其員工林懋相代表進行，足證系爭工程確係由欽國公司實際承包云云。惟據原處分卷附林懋相87年及88年各年度綜合所得稅各類所得資料顯示，林懋相並無欽國公司薪資所得，故林懋相並非欽國公司之員工。況查，觀諸卷內所附欽國公司廠商登記資料卡、比價出席名單暨比價印鑑單、減價單、上訴人開立支票郵寄給欽國公司之支票簽收回聯及丞億公司工程估驗單、請款書，除可見欽國公司及負責人「李富元」（李富國方為該公司實際負責人）之橡皮圖章印跡外，僅見林懋相一人之簽名。若如上訴人所言，林懋相確係代表欽國公司之人，然欽國公司自投標、比價、減價、簽約、估驗工程至收款等訂約、履約事務，均委由林懋相一人「代表」處理，實與一般交易常情不符，上訴人主張其與欽國公司確有工程契約關係乙節，即難採據。綜上事證，系爭工程係由林懋相向欽國公司借牌承攬，再由丞億公司負責施工，欽國公司並非實際承包商，且由林懋相配合借牌行為編製所有工程合約及相關過程文件，並以該等文件外觀形式上之合法作為掩飾之手段。準此，上訴人「宏和第一別墅新建工程」未由欽國公司實際承攬及施工，及上訴人取具非實際交易對象之欽國公司所開立發票充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額之違章事實至為明確。關於罰鍰部分：本件上訴人之進貨，雖有取得
進項憑證，然其所取得者係非實際交易對象欽國公司所開立之發票，上訴人並未向實際交易對象取得憑證，已如前述，即已該當稅捐稽徵法第44條規定之違章行為，臺南縣稅捐稽徵處按未依規定取得進項憑證之總額處以百分之5罰鍰，亦無不合。又上訴人就其實際交易對象，並非開立發票之欽國公司乙節，應屬明知，業如前述，而上訴人既建屋出售，為維持交易秩序及維護施工品質，有查明實際承攬施作工程者之義務，事實上亦有查明實際承包商之可能。上訴人就交易對象是否即為開立統一發票者，本屬其應查明且非不可注意之情事，縱上訴人無故意之責，上訴人就其取得該非實際交易對象之發票，亦難脫其過失之咎，依司法院釋字第275號解釋，仍應受處罰。綜上所述，臺南縣稅捐稽徵處依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，向上訴人補徵營業稅3,998,508元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定取得進項憑證經查明認定之總額處以百分之5罰鍰計3,998,506元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。上訴意旨略謂：查被上訴人以欽國公司負責人李富國、會計楊麗芳於調查局南機組之證詞、欽國公司內部製作之業務動態狀況表、完工工程明細表及欽國公司與丞億公司間之資金流程等存在於欽國公司與丞億公司間之事證，驟然推論上訴人就系爭工程取得非實際交易對象之進項憑證（即俗稱借牌）之情事。然丞億公司本身即屬甲級營造廠，殊與一般借牌營造廠商礙於建築法令之規定而須向甲級營造商借牌之情形不同，是前開存在於欽國公司與丞億公司間之關係究係轉包抑或借牌關係，被上訴人未予查明，而原審就此部分亦漏未審酌及盡調查義務，顯已違反論理法則及經驗法則而有違背法令情事，並已足生重大影響於判決結果。又原判決全無認定本案屬上訴人取得非實際交易對象所開立統一發票違章之直接及間接證據，其所引事證僅能推得丞億公司為實際施作者之結論，而無法推得本案屬丞億公司向欽國公司借牌，況如前段所述丞億公司殊無借牌之需求，原判決逕予推論本案屬借牌之結論，其論證過程是有違反論理法則之違誤。被上訴人以欽國公司之業務動態狀況表及李富國對於業務動態狀況表之陳述作為入上訴人於罪之基礎證據，經查業務動態狀況表中並未有任何有關上訴人系爭工程之記載，原判決就此違誤之處未予以匡正，有行政訴訟法第243條第2項判決不備理由之情事。再按司法院釋字第275號解釋及本院87年度判字第128號判決意旨，應受行政罰之行為，縱於違反禁止規定或作為義務時，仍係以無法舉證證明自己無過失時，方有應受處罰之論斷。上訴人所簽約之欽國公司乃取得經濟部、高雄市政府核發之公司執照與營利事業登記證等合法證照之公司，上訴人基於上情與欽國公司簽約，締約後欽國公司確實依所定工程進度進行，亦即交易行為確有發生、成立暨
履行之情形下，上訴人以支付款項並取得相關憑證，應認為無過失，原審以「應查明而非不可注意」為由，認定上訴人難脫過失之咎，顯有判決適用法規不當之違法云云。
本院查：原處分機關臺南縣稅捐稽徵處以上訴人所屬臺北分公司（建設部門）於88年及89年間在臺南縣仁德鄉興建房屋出售，取得非實際交易對象欽國公司開立之統一發票29紙，銷售額79,970,122元，營業稅3,998,508元，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，向上訴人補徵營業稅3,998,508元，並依稅捐稽徵法第44條規定按未依規定取得進項憑證經查明認定之總額處以百分之5罰鍰計3,998,506元。而上訴人取得欽國公司開立之統一發票，是否屬非實際交易對象之統一發票，核屬事實問題，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，不得遽指為違法。本件原審法院依欽國公司負責人李富國及會計人員楊麗芳分別於89年8月30日、89年8月22日接受調查局南機組詢問筆錄之供述、欽國公司完工工程明細表、臺灣高雄地方法院檢察署檢察官89年度偵字第25823號起訴書及臺灣高雄地方法院91年度訴字第2572號判決書、丞億公司工務經理陳俊銘於91年9月17日在臺南市稅捐稽徵處談話筆錄之供述、本件相關資金流程、原審另案92年度訴字第983號判決書、林懋相87年及88年各年度綜合所得稅各類所得資料、欽國公司廠商登記資料卡、比價出席名單、比價印鑑單、減價單、上訴人開立支票郵寄給欽國公司之支票簽收回聯及丞億公司工程估驗單、請款書等事證，認定系爭工程係由林懋相向欽國公司借牌承攬，再由丞億公司負責施工，欽國公司並非實際承包商，且由林懋相配合借牌行為編製所有工程合約及相關過程文件，並以該等文件外觀形式上之合法作為掩飾之手段，以上訴人「宏和第一別墅新建工程」未由欽國公司實際承攬施工，及上訴人取具非實際交易對象之欽國公司所開立發票充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額之違章事實至為明確。又上訴人就交易對象是否即為開立統一發票者，本屬其應查明且非不可注意之情事，縱上訴人無故意之責，上訴人就其取得該非實際交易對象之發票之情事，亦難脫其過失之咎，依司法院釋字第275號解釋，仍應受處罰，業已敘明其判斷之依據及得心證之理由，經核並無違背論理及經驗法則，尚無上訴人所指有判決適用法規不當或不備理由等違背法令情事。從而，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，於法並無違背。上訴論旨，猶執前詞，主張丞億公司屬甲級營造廠，與一般借牌營造廠商礙於建築法令之規定而須向甲級營造商借牌之情形不同，欽國公司與丞億公司間之關係究係轉包抑或借牌關係，被上訴人未予查明，而原審就此部分亦漏未審酌及盡調查義務，顯已違
反論理法則及經驗法則而有違背法令情事；而被上訴人以欽國公司之業務動態狀況表及李富國對於業務動態狀況表之陳述作為入上訴人於罪之基礎證據，亦有不當；且上訴人與欽國公司簽約，締約後欽國公司確實依所定工程進度進行，亦即交易行為確有發生、成立暨履行之情形下，上訴人支付款項並取得相關憑證，應認無過失，不應受罰鍰之處罰云云，無非對於原審取捨證據、認定事實之職權行使事項有所爭執，其據以指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日 第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日 書記官 蘇 金 全
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網