最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01869號
上 訴 人 丁 ○ ○
丙 ○ ○
乙○○○
己 ○ ○
被 上訴 人 雲林縣稅捐稽徵處
代 表 人 甲○○
上列當事人間因契稅事件，上訴人對於中華民國93年1月30日高
雄高等行政法院92年度訴字第1035號判決，提起上訴。本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人分別取得使用執照之雲林縣元長鄉○○村○○路 9巷2號、6號、8號、26號、32號及36號等6戶房屋（基地分 別坐落於元長鄉○○段480之24、480之23、480之22、480之 15、480之12及480之11地號；2號及6號房屋為丁○○取得； 8號房屋為丙○○取得；26號房屋為己○○取得；32號及36 號房屋為乙○○○取得），經被上訴人北港分處查得係地主 李樹淡提供其坐落元長鄉○○段480之1地號土地，與建商戊 ○○（即上訴人丁○○之父，上訴人丙○○之配偶）合建， 而由戊○○分得並出售予上訴人之建物，屬房屋買賣，上訴 人未依契稅條例第12條及第16條規定申報繳納契稅，乃依契 稅條例第26條規定，補徵丁○○契稅新臺幣（下同）72,240 元及裁處罰鍰72,200元；向丙○○補徵契稅36,192元及裁處 罰鍰36,100元；向己○○補徵契稅32,598元及裁處罰鍰32,5 00元；向乙○○○補徵契稅65,196元及裁處罰鍰65,000元。 上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭房屋為上訴人與戊○○共同出資合夥 興建所取得應分配之房屋，上訴人自始即為原始起造人，並 無涉及買賣情事，無繳納契稅與罰鍰之問題。又戊○○所經 營之建成企業社已於89年8月間，向被上訴人所屬北港分處 設立統一編號：00000000號，確實為合夥組織，被上訴人課 徵營業稅時亦作相同之認定，自不應於系爭房屋應否課徵契 稅時，又作不同之解釋。為此，訴請為撤銷訴願決定及原處 分之判決。
三、被上訴人則以：系爭房屋係李樹淡於88年11月6日，提供其 所有坐落元長鄉○○段480之1地號土地，與建商戊○○簽訂
合建契約，由建商戊○○分得之房屋。雖係以買受人（上訴 人等）之個人名義為起造人，然上訴人等係先向建商戊○○ 訂購房屋，由建商以各購買人名義申請建造執照，俟89年11 月30日取得使用執照後，再分別於90年1月10日、2月5日、3 月6日取得系爭房屋，上訴人並非原始起造人，而係向建屋 者戊○○購買所得，應依契稅條例第12條及第16條規定申報 並繳納契稅等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「建築物於建 造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始 起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使 用執照所載起造人申報納稅。」「建築物於建造完成前，因 買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途 變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使 用執照之日起滿30日為申報起算日。」「納稅義務人應納契 稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬 實者，除應補繳稅額外，並加處以應納稅額1倍以上3倍以下 之罰鍰。」契稅條例第12條第2項、第16條第5項及第26條分 別定有明文。經查系爭房屋係地主李樹淡提供其所有坐落元 長鄉○○段480之1地號土地，與建商戊○○合建房屋，而由 戊○○分得，並於興建之初，即以上訴人等人為原始起造人 ，而後以上訴人等人之名義辦理所有權登記，取得系爭房屋 之所有權等情，有戊○○與李樹淡簽訂之合建契約書、房屋 稅籍紀錄表、雲林縣元長鄉公所使用執照、土地卡影本等附 於原處分卷可稽，自堪信為真實。依戊○○於88年11月6日 與李樹淡簽訂之合建契約書影本所載：「立契約書人：地主 李樹淡（以下稱甲方）建主戊○○（以下稱乙方）茲因合作 興建房屋事宜，經雙方協議同意訂定各條款如下：第1條： 甲方土地坐落雲林縣元長鄉○○段肆捌零之壹地號土地1 筆 提供與乙方合作興建房屋。．．．第4條：本約甲乙雙方按 （附件一）所示之擬建房屋為準，編號．．．由甲方取得， 編號A5、A6、A7．．．B5、B8、B9．．．由乙方取得。」內 容觀之，系爭房屋係建商（即戊○○）與土地所有權人（即 李樹淡）以合建方式建屋，由建商戊○○分得系爭6間房屋 。惟上開合建之房屋事實上係由戊○○所經營之建成企業社 興建完成，而該企業社於89年7月18日設立時，其組織型態 雖為獨資，系爭房屋在89年11月30日申請使用執照時，建成 企業社業已於89年9月20日由原先獨資型態，變更為合夥組 織（負責人為戊○○；合夥人為陳振山、丁○○、陳國成等 3人），是以系爭房屋應分屬戊○○所經營之建成企業社（ 合夥組織）原始取得，並由全體合夥人公同共有。次按民法
之合夥，係指二人以上互約出資以經營共同事業，分享其營 業所生之利益及分擔所生損失之契約；而隱名合夥則為當事 人約定一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生 之利益及分擔其所生損失之契約，此觀之民法第667條第1項 、第700條之規定自明。是合夥者（包括隱名合夥），除出 資外，尚需就共同經營之事業或他方經營之事業有損益共同 分擔之利害關係，始足當之。倘僅單純出資取得財產，而就 經營之事業無損益共同分擔之利害關係，縱將來可獲得相當 之利益，亦僅屬合資或共同出資之無名契約，尚與合夥有間 （最高法院92年度台上字第608號判決參照）。系爭房屋自 始即以上訴人之名義登記為起造人，茲據上訴人訴訟代理人 稱：上訴人丁○○（戊○○之女兒）與丙○○（戊○○之配 偶）就戊○○經營之建成企業社係隱名合夥出資；另上訴人 己○○與乙○○○與建成企業社為合夥關係，己○○出資5 百萬元（戊○○已清償），乙○○○出資6百萬元（戊○○ 已清償2百萬元），故以渠等之名義登記為原始起造人云云 ，並提出丙○○所有之支票存款往來抄簿影本5紙為證。惟 依上訴人提出之建成企業社之營利事業統一發證變更登記申 請書，其關係人登記事項欄中，僅登記負責人為戊○○；另 合夥人為陳振山、丁○○、陳國成等3人，此與上訴人訴訟 代理人所稱上訴人等與戊○○經營之建成企業社之合夥關係 ，並不相符。其次，上訴人訴訟代理人稱上訴人丁○○與丙 ○○係隱名合夥出資，然渠等2人自始迄終，均未提出其出 資之證明以實其說，自難認定渠等2人與戊○○經營之建成 企業社有實質之合夥或隱名合夥關係。再者，上訴人訴訟代 理人雖提出上訴人己○○與乙○○○分別出資5百萬與6百萬 元之資金供核，然渠等2人既非建成企業社之合夥人，且就 戊○○經營之建成企業社與地主合建房屋乙事，亦無共同分 擔其損益之約定，足徵渠等2人之出資，揆諸上揭說明，乃 是為嗣後取得系爭房屋之投資行為，殊非因合夥之法律原因 而予以出資，自難與合夥相提並論。何況建成企業社於90年 1、2月份間，就其與地主合建而分配取得之房屋，均分別開 立統一發票予各房屋之所有權人。其中開立予上訴人之統一 發票，上訴人均記載為「買受人」，品名欄部分則記載為「 房屋款」，數量欄部分亦註明系爭房屋之「編號」，是以建 成企業社與上訴人間就系爭房屋並無實質合夥（或隱名合夥 ）之法律關係，當無疑義。上訴人就戊○○經營之建成企業 社與地主合建系爭房屋既無實質合夥（或隱名合夥）之法律 關係，從而上訴人自不得主張渠等係行使其分配請求權而按 其出資比例自始取得系爭房屋。是本件上訴人縱稱於系爭房
屋興建過程中，確有出資之行為，亦僅係單純以取得建成企 業社因合建而得分配之房屋為目的，充其量僅屬合資或共同 出資之無名契約。蓋上訴人等人對戊○○經營之建成企業社 與地主合建房屋乙事，並無損益共同分擔之利害關係，此由 上訴人訴訟代理人稱對己○○及乙○○○之出資，嗣後已清 償或部分清償云云，不難明瞭。又上訴人之出資，既係為取 得系爭房屋之對價行為，是項行為（無名契約），性質上形 同買賣，自應適用買賣之規定。另不動產之買賣契稅，係就 不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有 權移轉取得之物權行為為其要件。故買賣行為一經發生，即 應繳納契稅，本院著有58年判字第371號判例可參。是本件 上訴人主張取得系爭房屋因無涉及買賣之事實，自亦無繳納 契稅與罰鍰之問題云云，自不足採。被上訴人原核定以上訴 人等未依契稅條例第12條及第16條規定申報繳納契稅，乃依 契稅條例第26條規定，分別向上訴人補徵契稅及裁處罰鍰， 復查及訴願決定均予維持，其所持理由雖有不同，然結果並 無二致，仍應予維持。上訴人起訴意旨請求撤銷訴願決定及 原處分，為無理由等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨 ，而駁回上訴人之訴。
五、原判決經核於法無違。上訴人猶執陳詞主張，渠等與戊○○ 係（隱名）合夥關係，系爭房屋係合夥出資之返還及利益之 分配，非買賣關係云云，係就原審取捨證據，認定事實之職 權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回 。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主 文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日 第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 12 月 1 日 書記官 邱 彰 德