最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01827號
上 訴 人 懋昌投資股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 李念祖律師
劉定基律師
游勝福
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年
5月19日臺北高等行政法院92年度訴字第1402號判決，提起上訴
。本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查本件原審之所以認上訴人就蜜佛化學股 份有限公司（下稱蜜佛公司）出售土地資本公積轉增資及減 資取得之現金，屬應稅所得，無非係參照前行政法院81年判 字第2124號判例之精神，以實質課稅原則認定蜜佛公司之增 減資行為目的係在規避稅賦，相關增減資之行為實質上係無 償分配現金股利與各股東，股東因此而取得之所得自應依行 為時之所得稅法第42條之規定課稅。惟依憲法第19條及司法 院釋字第217號解釋可知，唯有法律明定之稅捐主體，方有 就法律所明定之稅捐客體，依法定稅率負納稅之義務。又司 法院釋字第151號解釋亦基於租稅法律主義之考量，明確禁 止以類推適用方式創設稅捐債務。退一步言，縱立法者已將 實質課稅之原則，表現於各該稅法之規定內，稅捐稽徵機關 於適用相關實質課稅或經濟觀察法之條文，認定課稅事宜時 ，仍不能超出基本課稅規定可能之最大文義範圍，假藉實質 課稅之原則，補正法定課稅要件或稅捐構成要件特徵之欠缺 。就本件而言，公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配 發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質， 早經財政部民國（下同）69年5月8日台財稅第33694號函解 釋在案，故股東因公司辦理減資獲得現金給付屬證券交易所 得，依據所得稅法第4條之1之規定，免徵所得稅，乃屬當然 ；詎被上訴人及原審竟在所得稅法完全未授權被上訴人得適 用所謂實質課稅原則下，違背所得稅法第4條之1之明文，超 出行為時所得稅法第42條所稱投資收益最大可能文義之範圍 ，補徵上訴人營利事業所得稅，無異以毫無法律基礎之實質
課稅原則，補正所得稅法課稅構成要件之缺漏，其有判決不 適用法規及判決理由牴觸憲法之違法。次按，稅捐法規固因 其規範對象的複雜性，立法者不得不使用不確定法律概念作 為稅捐構成要件要素，然基於法律明確性原則之要求，不確 定法律概念之內容仍不得過於空洞或難以依解釋之方法使其 意義明確，否則即有導致公權力濫用之虞。就此司法院釋字 第545號解釋，亦以不確定法律概念成概括條款之規定，其 意義須非難以理解，且得為受規範者能夠預見其何種作為或 不作為構成義務之違反，並可由司法審查加以確認，為是否 違反法律明確性原則之標準。就本件而言，行為時所得稅法 第42條所規定之投資收益，不包括被投資公司減資銷除股份 所分配與股東之現金在內，實至為明確，財政部亦多次以函 釋確認在案；且因增減資取得現金之經濟事實，在法律性質 之歸屬上，實不可能一方面構成所得稅法第4條之1所稱之證 券交易所得，另一方面又符合行為時所得稅法第42條所稱之 投資收益，遑論係因增減資相隔時間之久暫而異其法律性質 。原審以蜜佛公司增減資間隔時間之長短，決定系爭減資收 入之性質，實有違經驗法則及論理法則；又原審於被上訴人 未事先提出明確區分證券交易所得及投資收益標準，上訴人 及蜜佛公司無法預見其法律行為須負擔何稅捐義務之情形下 ，逕認上訴人系爭收入係屬「投資收益」參諸司法院釋字第 545號解釋，自屬違反法律明確性之要求。又被上訴人於83 年時對所有出售土地之資本公積轉增資後再減資之股東應否 課稅問題，悉依財政部69年台財稅第33694號及81年台財稅 第810140011號函釋作為核定稅捐之準據，嗣後卻再對已確 定之稅捐核定案件重新改變立場課稅，何能謂上訴人無信賴 基礎可言，亦即稅捐稽徵機關核定稅捐並告確定之行為一經 表露於外，上訴人對其所造成法律狀態之存續寄以信賴，並 使之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護，否則上訴 人將生活於一不確定之法律狀態中。原審認本件無信賴保護 原則之適用，亦有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規 或適用不當者之違誤。另稅捐規避與稅捐逃漏乃截然不同之 概念。於前者之情形，納稅義務人對於課稅之事實並無隱瞞 ，僅其所欲達成之形式上法律效果嗣後經稅捐稽徵機關基於 量能課稅或實質課稅原則予以否認，而代以與經濟實質相當 之法律形式，作為課稅基礎，由於納稅義務人並沒有違反稅 法上之誠實義務，故應不得處以行政罰或刑罰；反之，於後 者之情形，由於納稅義務人係以違反稅法規定之誠實申報義 務或相關協力義務為前提，並積極的以詐術或不正當之方法 造成課稅事實被隱藏，故納稅義務人自應對其義務違反之行
為，負行政乃至刑事上之責任。就本件而言，上訴人或蜜佛 公司對於課稅之事實並無隱瞞，亦即上訴人並未以詐術或不 正當之方法隱匿系爭蜜佛公司以出售土地溢價累積之資本公 積增資、減資之事實，要無違反稅法上誠實義務可言，依上 開見解，自不應以稅捐行政罰相繩。又依司法院釋字第275 號解釋可知，關於行政罰之課處，原則上係行為人對違反行 政法令而應受行政罰之行為，具有故意或過失之責任條件， 始得加以處罰，此原則業經司法院釋字第495號、第521號解 釋分別重申斯旨在案。查本件被上訴人及原審適用所得稅法 第110條第1項規定之結果，非但未以賦稅主管機關與納稅義 務人均認應申報之稅收，納稅義務人漏未申報或短報之情形 為其適用之限制，反將賦稅主管機關嗣後依據其個案之法律 解釋認應予申報，而納稅義務人依其事前主觀認知或依據主 管機關之函釋確信不應申報而未申報之情形亦包括在內。原 審非但未審酌上訴人於系爭納稅稽徵事件，對於嗣後是否因 與稽徵機關之見解不一致而致短漏報所得稅，因而遭課處罰 鍰一事並無預見可能性，逕以上訴人「有派代表出席該增減 資之股東臨時會」為由，遽認上訴人仍應予以處罰，顯然構 成行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當者、 同條第2項第6款判決不備理由或理由矛盾之違誤。且系爭以 減資收回之資本公積配股之股票，均依財政部65年3月25日 台財稅第31899號函規定於股票背面記載：「（一）本股票 係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課 徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時， 應依下列規定，依法申報課徵所得稅：1.個人股東：應按全 部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報 課稅。．．．」，是上訴人依該股票註記，未申報所得稅， 實無故意或過失可言，參諸最高行政法院89年度判字第3107 號判決之意旨，上訴人既無故意或過失，被上訴人自不得對 上訴人課以罰鍰之處分，否則即有違信賴保護之原則，爰請 求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其 違背法令為理由，不得為之」及「判決不適用法規或適用不 當者，為違背法令。」分別為行政訴訟法第242條及第243條 第1項所明定。又「對原判決所持法律上見解有所爭執申辯 ，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第24條規 定，有民事訴訟法第496條所列各款情事之一者，當事人對 於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1 項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用法規 與該案應適用法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，
至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為 適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經前行政法院分別 著有61年裁字第153號及62年判字第610號判例可資參照。本 案經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，乃判決駁回上 訴人之訴。揆之原判決理由所引行為時所得稅法第42條、第 71條第1項、第110條第1項、財政部84年3月22日台財稅第84 1611446號函、公司法第232條、第238條第3款等規定及司法 院釋字第275號解釋意旨並無適用法規不當情事，茲上訴人 對之縱有爭執，依首揭前行政法院所著判例，要難謂為適用 法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第242條規定，提 起上訴之要件。據上論述，本件原判決並無違誤，上訴顯無 理由等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人經營 各種生產事業投資、證券投資公司、銀行、保險公司、貿易 公司、文化事業公司之投資、對興建商業大樓及國民住宅等 投資業務，83年度營利事業所得稅結算，委託高明亮會計師 辦理簽證申報，被上訴人初查，以上訴人投資於蜜佛公司， 而蜜佛公司83年度雖有營業，惟金額不大，該公司於1年內 多次利用出售土地增益轉列之資本公積，辦理增資無償配發 股票予股東，再利用減資以現金返還股東，收回股票，其收 回之股票，不再轉讓，而予註銷，性質上與一般買賣有別， 係屬分配出售土地之增益，應屬股東之營利所得，此有蜜佛 公司增減資股東臨時會議事錄、增減資一覽表、79年至83年 營業收入報表等分別附行政訴訟卷及原處分卷可稽，次查蜜 佛公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之 權益，依公司法第238條第3款及同法第232條規定，公司原 不得分派股息及紅利，但該公司依同法第241條規定辦理增 資，即按股東原有股份之比例發給新股，是該公司確有因土 地交易而為無償配股情形，實質上係分配股利，自屬營利所 得分配，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度， 按行為時所得稅法第14條規定，就其營利所得申報所得稅， 再查蜜佛公司並無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情 形，是無公司法上所謂形式上減資可言，且蜜佛公司增資至 減資僅相隔4月，亦無所謂經濟情勢重大變遷可言，加以增 資非屬股東原出資額，迄其減資時，並無符合公司實質減資 要件之情形，其減資顯係虛偽之蓄意安排，乃純粹惡意以無 實質增減資方式，分派股東剩餘財產，自應於形式上轉讓年 度合併課稅，本件上訴人於83年度自蜜佛公司取得是項盈餘 計新臺幣（下同）6,467,600元，上訴人漏未申報，被上訴 人乃以其20%列計所得，計短漏報投資收益1,293,520元，併
計放棄臺灣慧智股份有限公司緩課股票所得690,000元，予 以補徵營利事業所得稅782,074元。又蜜佛公司增、減資股 東臨時會股東出席率百分之百，即上訴人有派代表出席該增 減資股東臨時會，對於蜜佛公司權利濫用藉無實質增減資方 式，分派股東剩餘財產行為，自難諉為不知，無信賴保護原 則之適用，其短漏報投資收益1,293,520元，縱非故意，亦 難謂無過失，被上訴人依違章情形按短漏稅額39,011元處0. 5 倍罰鍰計19,500元（計至百元止），自無不合，上訴人所 訴，洵不足採。綜上說明，本件被上訴人對上訴人之補稅裁 罰處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，乃判 決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「公司組織營利事業，投資於國內其他 非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投 資收益之80%，免予計入所得額課稅。」為行為時所得稅法 第42條所明定。復按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月 底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度 內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以 及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳 稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申 報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報 ，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者 ，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法 第71條第1項及同法第110條第1項所明定。本件上訴人83年 度營利事業所得稅結算申報，被上訴人初查以其投資於蜜佛 公司，而蜜佛公司於1年期間，多次將出售土地盈餘轉列資 本公積，辦理增資，再減資，並以現金向上訴人收回股票， 金額計6,467,600元，上訴人漏未申報，被上訴人乃依財政 部84年3月22日台財稅第841611446號函釋，補徵其83年度營 利事業所得稅782,074元，並按所漏稅額39,011元處0.5倍之 罰鍰計19,500元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查， 經被上訴人以89年4月12日財北國稅法字第89013065號復查 決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，上訴人仍未 甘服，乃提起本件行政訴訟。原判決關於蜜佛公司欲將其出 售土地增益轉列之資本公積分配予各股東，經全體股東同意 後，採取形式上之增資及減資之方式，不符合實質增資減資 要件之情形，乃採取增資及減資之方式，以達實際上將出售 土地之增益分配予各股東之目的，其出售土地增益轉列之資 本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，並非股東原始出 資額，此部分所分配之財產，應於所得實現年度申報投資收 益，上訴人事先派代表參與前揭股東臨時會議，事後漏報投
資收益，難謂其無故意過失，以及上訴人在原審之主張如何 不足採等事項均已詳為論斷。（二）、當事人為達其經濟目 標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契 約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法 律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將 課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅 兩者仍有別。本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地增益轉 列之資本公積分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃 稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報 事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義，或法律明確性 ，或信賴原則均無違背。（三）、綜上所述，是原判決認原 處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回 上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法 規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違 背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其 事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違 背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由 再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背 法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤， 求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 24 日 第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
法 官 梁 松 雄
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 11 月 25 日 書記官 陳 盛 信
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