臺中高等行政法院判決
109年度訴更一字第15號
112年1月11日辯論終結
原 告 柏融有限公司
代 表 人 蘇崑忠
訴訟代理人 吳炳輝律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 吳蓮英
訴訟代理人 林郁慧
盧采聆
上列當事人間因營業稅事件，前經本院於中華民國108年4月17日
以106年度訴字第347號判決原告部分勝訴，兩造就其不利部分均
不服，各自提起上訴，經最高行政法院於109年7月9日以109年度
判字第368號判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文
一、訴願決定一、二、三及復查決定一、二、三暨原處分一、二 、三不利原告部分均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
㈠第1案部分：被告財政部中區國稅局依法務部調查局福建省調 查處（下稱福建調查處）通報及查得資料，以原告柏融有限 公司從事兩岸廢五金交易，於民國95年5月至00年00月間「 銷售貨物」，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺 幣20億762萬8,079元，致逃漏營業稅額新臺幣1億38萬1,404 元；另於97年7月至12月間進貨，金額計新臺幣3億8,684萬7 ,200元，未依規定取得進貨憑證，經審理違章成立，除核定 補徵營業稅額新臺幣1億38萬1,404元，並依加值型及非加值 型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規定，按所 漏稅額新臺幣1億38萬1,404元處以1.5倍之罰鍰計新臺幣1億 5,057萬2,106元，及稅捐稽徵法第44條第1項規定，按未依 規定取得進貨憑證，經查明認定之總額新臺幣3億8,684萬7, 200元處5%之罰鍰計新臺幣1,934萬2,360元，因依同條第2項 規定，處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元，乃裁處罰鍰 新臺幣100萬元，合計罰鍰為新臺幣1億5,157萬2,106元（上 揭補徵營業稅、漏稅罰及行為罰下合稱原處分一）。原告不 服，申請復查，經被告以106年1月19日中區國稅法一字第10 60000778號復查決定書（下稱復查決定一），追減營業稅額
新臺幣8,402萬5,105元及罰鍰新臺幣1億2,703萬7,658元（ 含營業稅罰鍰新臺幣1億2,603萬7,658元及行為罰新臺幣100 萬元）。
㈡第2案部分：原告於96年12月18日至99年12月31日銷售貨物或 勞務，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣14億 9,061萬6,635元（96年新臺幣210萬8,597元、97年新臺幣1 億465萬6,968元、98年新臺幣5億8,365萬5,922元、99年8億 新臺幣19萬5,148元)，致逃漏營業稅額新臺幣7,453萬832元 ，經審理違章成立，核定補徵營業稅額新臺幣7,453萬832元 ，嗣以漏報銷售額經更正為新臺幣14億9,059萬1,714元（減 除原誤計之利息收入認定之銷售額新臺幣2萬4,921元），依 營業稅法第51條第1項第3款規定，按更正後漏稅額新臺幣7, 452萬9,586元處以1.5倍之罰鍰計新臺幣1億1,179萬4,379元 （下稱原處分二）。原告不服，申請復查，經被告以106年1 月19日中區國稅法一字第1060000780號復查決定書（下稱復 查決定二），追減營業稅新臺幣6,181萬3,710元及罰鍰新臺 幣9,271萬8,696元。
㈢第3案部分：原告於100年1月至000年0月間銷售貨物或勞務， 未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣22億617萬9 ,770元，致逃漏營業稅額新臺幣1億1,030萬8,989元，經審 理違章成立，除核定補徵營業稅額新臺幣1億1,030萬8,989 元，並依營業稅法第51條第1項第3款規定，按所漏稅額新臺 幣1億1,030萬8,989元處以1.5倍之罰鍰計新臺幣1億6,546萬 3,483元（下稱原處分三）。原告不服，申請復查，經被告 以106年1月19日中區國稅法一字第1060000782號復查決定書 （下稱復查決定三），追減營業稅額新臺幣9,159萬8,534元 及罰鍰新臺幣1億3,739萬7,801元。 ㈣原告對於復查決定一、二、三均不服，分別提起訴願，遭財 政部以106年7月25日台財法字第10613926420、00000000000 、10613926440號訴願決定（下稱訴願決定一、二、三）駁 回後，乃合併提起行政訴訟，前經本院106年度訴字第347號 判決（下稱原判決）：「(第1項)訴願決定及原處分不利於 原告部分，除其中民國98及99年度所為之補稅裁罰外，均撤 銷。(第2項)原告其餘之訴駁回。」原告、被告就其不利部 分均表不服，各自提起上訴，經最高行政法院109年度判字 第368號判決（下稱最高行判決）將原判決廢棄，發回本院 更審。
二、原告主張及聲明：
㈠原處分一、復查決定一及訴願決定一違反證據裁判及租稅程 序原則：
1.原核定之漏報銷售額新臺幣20億62萬8,079元，其正確性質 應如下：
①借貸交易計新臺幣4,501萬5,305元； ②親人所給之生活費計新臺幣58萬7,630元； ③銀行作業疏失造成同筆款項存入2次，存摺存入欄累加數虛 增新臺幣1,148萬3,937元；
④利息收入新臺幣1萬6,438元；
⑤資金調度匯入訴外人蘇麗芳雲林縣○○鄉農會（下稱口湖農 會）帳戶金額新臺幣4,344萬40元；
⑥三角貿易交易計新臺幣19億708萬4,729元，如按進銷貨方 式處理，非屬營業稅課稅範圍，如按收付差額列報佣金收 入，適用零稅率，不應補徵營業稅。被告依談話紀錄內容 作為本件裁處之依據，係有違法。
2.應減除非屬營業性質之資金存入部分：
①借貸交易部分，原告提示借據及收據影本，主張訴外人瀚 尊營造有限公司（下稱瀚尊公司）、永源化工原料股份有 限公司（下稱永源公司）、蘇信衛、蘇井泉、蘇墱城、楊 秋蘭、蘇秋芳、蘇麗燕、陳麗芬、蘇明志、王進發、蘇文 欲、林淑薇、蔡阿糖、張安及謝福燦向其借款，其等還款 時係匯入蘇麗芳之口湖農會帳戶，計新臺幣4,501萬5,305 元，經查：
⑴瀚尊公司稱95年9月14日向原告借款新臺幣100萬元，查該 筆借款係由蘇永富帳戶匯入，即瀚尊公司係向蘇永富借 款，且於95年9月15日還款新臺幣100萬元，符合常理， 足證瀚尊公司與原告間有借貸事實存在。
⑵楊秋蘭於95年4月12日匯款新臺幣55萬4,200元，原查未計 入本件漏報銷售金額。
⑶蘇信衛於95年7月28日及95年9月12日分別匯款新臺幣150 萬元及新臺幣100萬元，合計新臺幣250萬元，依蘇信衛 談話紀錄稱向原告之會計黃翠芬借款沒有書立借據或本 票，惟原告卻提示借據及收據，且借據及收據所載蘇信 衛身份證字號錯誤，即率認尚難證明原告與蘇信衛間有 借貸事實，亦有違法。
②親人所給生活費部分：
原告主張曾文返之口湖鄉郵局帳戶存入新臺幣58萬7,630 元，係曾文佑（曾文返之弟）所給之生活費，經依所提示 曾文佑102年7月9日聲明書及提領紀錄，尚屬可採，應自 原核定漏報銷售額調減新臺幣55萬9,648元，仍有不足， 應予全額減除。
③銀行錯帳部分：
被告102年11月12日中區國稅北港銷售字第1020952089號 函，請第一商業銀行北港分行（下稱一銀）查明，一銀於 102年12月19日傳真回復，系爭金額新臺幣1,148萬3,937 元因交易沖正，核屬銀行錯帳。另蘇振封一銀95年12月28 日新臺幣163萬3,520元，高美玉一銀96年1月31日新臺幣1 59萬2,000元、96年3月23日新臺幣3萬5,928元，張政偉一 銀97年3月4日新臺幣90萬872元，歐文智一銀97年7月2日 新臺幣3萬1,185元，蘇姿穎一銀97年9月23日新臺幣110萬 7,262元，陳俊榮口湖農會95年9月7日新臺幣47萬3,234元 ，蘇麗芬口湖農會96年9月10日新臺幣5萬元及土銀97年5 月7日新臺幣7萬1,600元，合計新臺幣589萬5,601元，銀 行帳戶資料註記訂正、更正或EC (錯誤更正）。是核屬銀 行錯帳共計新臺幣1,737萬9,538元（11,483,937元+5,895 ,601元＝17,379,538元），應自原核定漏報銷售額調減新 臺幣1,655萬1,940元，未經查核上開證據之確實性及正確 性即有違法。
④利息收入部分：
原告主張蘇麗芳口湖農會利息收入與貨款無關，經核對蘇 麗芳等人銀行帳戶資料，核屬利息收入新臺幣14萬1,015 元，應自原核定漏報銷售額調減新臺幣13萬4,300元，亦 有不足。
⑤資金調度轉入蘇麗芳帳戶部分：
原告主張由吳文舜土銀帳戶匯入新臺幣2,290萬元，蘇振 君一銀帳戶匯入新臺幣529萬元，高美玉一銀帳戶匯入新 臺幣1,095萬元，張政偉一銀帳戶匯人新臺幣230萬40元及 陳蘇金蓮一銀帳戶匯入新臺幣200萬元，合計新臺幣4,344 萬40元，屬資金調度，經函詢相關銀行，其中高美玉95年 8月10日新臺幣50萬元，張政偉95年5月7日新臺幣60萬元 及95年9月22日新臺幣170萬40元，合計新臺幣280萬40元 ，未匯入蘇麗芳口湖農會帳戶外，餘新臺幣4,064萬元， 核屬系爭帳戶間匯出及匯入之資金調度，應自原核定漏報 銷名額調減新臺幣3,870萬4,762元，均與資金往來明細表 有異，應予剔除。
⑥個人帳戶使用之資金部分：
依福建調查處通報系爭帳戶一覽表資料所載，陳春蘭一銀 帳戶之用途係供個人使用，該帳戶存入金額新臺幣48萬15 元，應自原核定漏報銷售額調減新臺幣45萬7,157元，顯 示均與認列不符。
⑦從而，原告主張借款與瀚尊公司等營業人及個人、親人給 與生活費、銀行錯帳應扣除、利息收入誤計入漏報銷售額
、資金調度及個人使用之款項等，經查核確非為原告之銷 售額屬實者，應予調減銷售額合計新臺幣8,335萬7,617元 ，原告已提相關證明文件，明顯有理。
3.原告主張其接受佛山市南海區燦權廢舊金屬回收有限公司 （下稱燦權公司）、佛山市南海區飛仕達國際貿易公司（ 下稱飛仕達公司）、佛山市南海區金海滿物資回收有限公 司（下稱金海滿）及佛山市南海區安瀝舊金屬回收有限公 司（下稱安瀝公司，並合稱燦權公司等4營業人）購買廢銅 訂單後，再透過馬來西亞供應商YE JAYA HOLDING SDN BHD (中文名稱：亿嘉有限公司，下稱亿嘉公司）自新加坡、 泰國、印尼及馬來西亞等地購買廢五金，並委由亿嘉公司 直接對燦權等4營業人交貨，屬「境外三角貿易」，計新臺 幣19億708萬4,729元，依財政部94年10月4日台財稅字第09 404551250號函，按進銷貨方式處理，非屬營業稅課範圍， 即非無稽，而屬一般常態。
4.被告僅憑福建調查處調查筆錄、蘇麗芳等人金融機構帳戶 交易明細及談話紀錄等資料，即核定本件補徵營業稅額， 惟福建調查處及移送通報內容，認定事實不符，不足採用 。原告對系爭帳戶資金，屬其從事廢五金買賣事業之銷售 款項性質本即有爭執，退而於復查主張其交易型態係「境 外三角貿易」，又原告並未承認吳文舜等人計49個臺灣金 融帳戶內之資金存入，係因其接受大陸地區客戶訂購貨物 ，轉向第三國供應商訂貨，並委由該供應商將貨物逕運至 大陸地區之「居間」交易行為，所產生之資金收付款項， 被告不應率認為銷售型態，明顯違法。
5.上述人頭帳戶所有人之系爭銀行帳戶確係提供原告使用， 且蘇信衛、黃翠芬、蘇姿穎及吳孟玲等人供述，大陸地區 員工「阿華」將大陸貨款透過管道匯到原告指定之臺灣人 頭帳戶，其等接獲通知後，負責至銀行補存摺，確認系爭 人頭帳戶匯人總金額相符後，再與大陸「阿華」確認對帳 ，其等均表示其帳戶係提供原告使用，蘇振封及陳蘇金蓮 並表示該帳戶係原告用於收受貨款之用，復查決定認列， 均有違法之處。
6.被告以原告為營業人應知悉銷售貨物或勞務，應依規定申 報銷售額，繳納營業稅，惟經依通報資料，原告主張及提 示事證等查核結果，原告之實際負責人蘇進男及蘇信衛102 年1月22日、1月23日於福建調處查及103年1月10日於臺灣 雲林地方檢察署（下稱雲林地檢署）偵查時均供稱，原告 從事兩岸廢五金交易，為規避查核乃以吳文舜等人名義開 立49個台灣金融機構帳戶作為人頭帳戶，則原告於95年5月
至97年12月從事居間仲介，核算佣金金額合計新臺幣3億2, 712萬5,979元，惟未依規定列入各該期售額申報，復無法 符合規定之相關外匯收付款憑證適用零稅率，致短漏營業 稅額新臺幣1,635萬6,299元之違章事證明確，經審酌原告 於裁罰處分核定前未繳納稅款，參據稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於營業稅法第5 1條第1項第3款規定，按重行核算所漏稅額新臺幣1,635萬6 ,299元，處以1.5倍之罰鍰新臺幣2,453萬4,448元，經核係 已就查得具體事證，認定事實，依法論處云云，依前所述 ，即有認列未憑證據之違法，應予撒銷原處分一、復查決 定一及訴願決定一不利於原告部分，以維權益。 ㈡原處分二、復查決定二及訴願決定二違反證據法則及程序正 義原則：
1.應減除非屬營業性質之資金存入部分：
①利息收入新臺幣6萬2,515元：
經核對吳文舜、陳春蘭及楊文港3人土銀帳戶客戶歷史交 易明細資料，核屬利息收入。另開戶金計新臺幣3,000元 ，與漏報銷售額無涉，應自原核定漏報銷售額調減新臺幣 2,857元，亦有未足，應予全額剔除。
②銀行作業疏失，致存摺存入增列新臺幣585萬8,090元部分 ：
經105年10月24日中區國稅法一字第10550012801號函查明 ，土銀於105年10月26日函復，因交易沖正，計新臺幣620 萬30元核屬銀行錯帳；另銀行帳戶資料註記訂正、更正或 EC(錯誤更正）計新臺幣164萬2,200元，是核屬銀行錯帳 新臺幣784萬2,230元，應自原核定漏報銷售額調減新臺幣 746萬8,790元，仍有不足，應予全額減除。 ③原告主張：
⑴借貸交易計新臺幣2,392萬7,762元； ⑵親人所給之生活費計新臺幣39萬8,067元； ⑶帳戶間資金調度計新臺幣5,104萬1,107元，及以現金存入 計新臺幣4,050萬6,427元；
⑷蘇進男一銀及口湖農會帳戶計新臺幣1,108萬472元，係供 個人使用；
⑸高美玉、蘇姿穎一銀帳戶及蘇麗芬土銀帳戶，支票存款及 託收計新臺幣2,924萬4,060元，係屬公司使用，非屬漏 報銷售性質，經被告分別於103年6月12日、103年8月26 日、103年9月24日中區國稅北港銷售字第103153119號函 、第1030951420號函、第1030951676號函，請原告提示 上開存款非屬銷售款項之相關資料供核，即有違法。
④原告主張96年至97年12月，吳文舜土銀帳戶計新臺幣1億1, 210萬2,842元，已列入營業稅第1案之漏報售金額部分， 查原告營業稅第1案，其中吳文舜土銀帳戶核計銷售金額 之期間為95年5月至96年12月17日，與本件核計該帳戶銷 售金額之期間為96年12月18日至99年12月31日，兩者顯有 重複，有原告收入、支出一覽表可稽。
2.原告以兩岸間廢五金買賣為業，經濟活動複雜，則租稅之 課徵基礎，應著重於事實上存在之實質。且依財政部94年1 0月4日台財稅字第094045511250號函，按進銷貨方式處理 ，非屬營業稅課稅範圍，原處分並未函查駐外單位查明， 有違證據採用之原則。又依該函意旨，因營業人應對自身 交易之原因、事實知之甚稔，其應依法據實記帳及申報， 故三角貿易之交易型態，係以營業人列帳申報方式認定。 原告自承吳文舜等人計49個臺灣金融帳戶內之資金存入， 係因其接受大陸地區客戶訂購貨物，轉向第三國供應商訂 貨，並委由供應商將貨物逕運至大陸地區之「居間」交易 行為，所產生之資金收付款項，依營業稅法施行細則第11 條第2款規定，營業提供居間介紹之外銷勞務，應提供外匯 收入款憑證，而得適用零稅率，原告依法說明所收取之佣 金比例，並提示每筆交易收付差額之相關外匯收付款憑證 ，作為核實計算佣金收人及適用營業稅零稅率之證明文件 ，參照原告居間仲介採購之商品「廢五金，屬五金批發業 （行業標準代號：96年：459242；97年、98年、99年：469 1-12）」之同業利潤標準毛利率17%，重行核算原告漏報銷 售額為新臺幣2億5,434萬2,435元，變更核定補徵營業稅為 新臺幣1,271萬7,122元，追減銷售額新臺幣12億3,627萬4, 200元，仍有核減不足之違誤。
3.被告復查決定審認原告於96年12月18日至00年00月00日間 接受大陸地區客戶訂購貨物後，轉向第三國供應商訂貨， 並委由該供應商將貨物逕運至大陸地區之「居間」交易， 係屬營業稅課稅範圍，惟原告無法說明其所收取之佣金比 例，以資核實計算，原告為營業人，應知悉銷售貨物或勞 務，應依規定申報銷售額，繳納營業稅。惟經依通報資料 、原告提示事證等查核結果，經審核原告於裁罰處分核定 前未繳納稅款，參據營業法第51條第1項第3款規定，按重 行核算所漏稅額新臺幣1,271萬7,122元，處以1.5倍之罰鍰 計新臺幣1,907萬5,683元，經核係已就查得具體事證，認 定事實，依法論處即有違法。
㈢原處分三、復查決定三及訴願決定三違反租稅證據認定規定 ：
1.應減除非屬營業性質之資金存入部分：
①利息收入新臺幣5萬5,802元部分：
經核對蘇進男等人系爭期間銀行帳戶資料，利息收入計新 臺幣7萬5,730元，未計入漏報銷售金額，至原告主張利息 收入新臺幣5萬5,802元，即有認列未憑證據之違法。 ②借貸行為及支票託收計新臺幣7,134萬2,823元；統計錯誤 計新臺幣2,501萬2,915元；內部資金互匯存入計新臺幣3 億6,159萬7,308元等，非屬漏報銷售額；三角貿易交易金 額新臺幣17億4,817萬922元等，均有認定違章未憑會計帳 冊傳票之違法。
③上述境外三角貿易計新臺幣17億4,817萬922元，如按進銷 貨方式處理，非屬營業稅課稅範圍，如按收付差額列報佣 金收入，應適用零稅率，原處分查核違法：
⑴貨物流部分：
原告對系爭帳戶資金，扣除前揭借貸交易、銀行錯帳、 利息收入及資金調度等資金存入，餘為屬其從事外銷廢 五金買賣事業之銷售款項性質，並不爭執，惟於復查主 張其交易型態係境外三角貿易。原告於100年1月至000年 00月間自行申報進貨及費用金額新臺幣9億4,086萬9,732 元，經海關出口之零稅率銷售額新臺幣3億2,170萬1,821 元，國內銷售額新臺幣5億110萬7,093元，銷售額合計新 臺幣8億2,280萬8,914元。本件原雖依蘇進男等6人於福 建調查處之供述，認福建調查處通報吳文舜等人所有49 個臺灣金融通構帳戶之資金存入，應為原告所漏報之銷 售貨款，並核算100年1月至000年0月間漏報銷售額新臺 幣22億617萬9,770元，違反證據法則，應予撤銷。 ⑵資金收付情形：
原告主張其向第三國供應購貨，惟無法提示確有進貨款 項之證明文件；其向大陸營業人銷售廢五金收取貨款， 均屬境外文件，應由被告向駐外單位函查。
2.就原告之貨物流及資金收付情形，其主張本件交易型態論 述如下：
①如按進銷貨方式處理，非屬營業稅課稅範圍： 本件貨款並非按進貨、銷貨全額匯出及匯入，且其列帳方 式未按進銷貨處理，應無法適用財政部函令，原告主張核 稽之證據均屬境外，自非違法。
②如按收付差額列報佣金收入，應適用零稅率： 原告復查所稱相關三角貿易之交易證明文件，由雲林地檢 署處分認為境外致無從勾稽查核，是原告既無法提示營業 稅法施行細則第11條第2款所規定之相關外匯付款憑證，
以作為計算收付差價之佣金收入適用營業稅率之證明文件 ，其主張可適用營業稅率之證明文件及可適用零稅率，並 無過失及舉證責任。
3.上述帳戶所有人既表示系爭銀行確係提供原告使用，且依 蘇信衛、黃翠芬、蘇姿穎及吳孟玲等人供述，大陸地區員 工「阿華」將大陸貨款透過管道匯到原告指定之臺灣帳戶 ，其等接獲通知後，負責至銀行補存摺，確認系爭帳戶匯 入總金額相符後，再與大陸「阿華」確認對帳，已如前述 ，原告對帳戶存入款之性質應知之甚詳，應可提示大陸地 區銷貨、收款及存入臺灣人頭帳戶等雙方對帳文件供核， 倘主張該等資金流動非屬其收入，而另者有其他原因關係 者，或尚有非屬營業性質之存入資金並未減除等，均屬境 外文件，復查決定未限期函查，亦有違法。
4.被告以原告為營業人，應知悉銷售貨物或勞務，應依規定 申報銷售額，繳納營業稅，惟經依通報資料，原告主張及 提示事證等查核結果，原告實際負責人蘇進男及蘇信衛000 年0月22日、1月23日於福建調查處及103年1月10日於雲林 地檢署偵查均供稱，原告從事兩岸廢五金交易，為規避查 核，乃以吳文舜等人名義開立49個臺灣金融機構帳戶作為 人頭帳戶，則原告於100年1月至000年0月間從事居料仲介 ，核算佣金金額合計新臺幣3億7,420萬9,109元，惟未依規 定列入各該期銷售額申報，復無法提示符合規定之相關外 匯收付款憑證適用零稅率，致短漏營業稅額新臺幣1,871萬 455元之違章事證明確，經審酌原告於裁罰處分核定前未繳 納稅款，參據營業稅法第51條第1項第3款規定，按重行核 算所漏稅額新臺幣1,871萬455元處1.5倍罰鍰，計新臺幣2, 806萬5,682元；經核係已就查得具體事證，認定事實，依 法論處云云，惟雲林地檢署及福建調查處之證述，均屬傳 聞證據，不足採信。
㈣原告於更審補充陳述略以：
1.原處分及訴願決定以關於95年5月至000年0月間本件所有三 角質易，原告所製作之價差計算明細表，對大陸供貨之年 月日、貨櫃號及應收款項數額匯人情形，與對供應商訂貨 給付款數額匯出之情形，經前審再以107年2月21日審理單 ，請原告協力說明，惟原告迄未提出，是未盡協力義務之 情形。並以原告前雖提出98及99年度列有佣金收入之分類 帳，其餘95年5月至97年12月、100年1月至000年0月間逕推 認原告亦均以佣金收入列帳，而歸屬為銷售勞務，顯有違 法，茲因:
①如前所述，就上述合約記載觀之，係屬原告出售廢五金（
銅）給大陸買方（即燦權公司等4人營業人）之買賣行為 。原告提示98年間價差計算明細表雖佣金之記載，惟95至 97年間價差計明細表則未列「佣金」欄，僅有（買賣）「 淨利」欄。有關本件爭點究為買賣或居間仲介，原告有未 盡協力義務之情形云云，然查協力義務之具體事項為何並 未於理由詳細載明即推定為不利原告，顯有違法，應推定 有利於原告之證據，始為適法。
②再依被告所憑依證據觀之：
⑴福建調查處102年4月22日刑事案件移送書記載，係以蘇進 男等6人共同基於違法辦理國內外匯兌業務，涉嫌違反銀 行法規定，乃將之移送臺灣雲林地方檢察署（下稱雲林 地檢署）偵辦，經檢察官偵查終結，認蘇進男等6人「涉 嫌違反銀行法規定，經營地下匯兌業務」之罪證不足， 以103年1月20日102年度偵字第2533號不起訴處分書不起 訴在案。經查，上述刑事案件移送書及不起訴處分書係 有關蘇進男等6人有無違法銀行法所為之處分，核與本件 案情無關。
⑵蘇進男102年1月22日福建調查處調查筆錄，該證據中無蘇 進男102年1月23日雲林縣調查站筆錄（被告記載有誤） 、103年1月10日、9月30日談話筆錄陳述略以：其與蘇信 衛2人係原告實際負責人，原告主要業務係將台灣收購之 廢五金載運至大陸地區廣東省佛山市雅立五金廠，轉售 與大陸廠商後，再由大陸人士透過管道將已收取之貨款 轉匯至原告於台灣開立之人頭帳戶，並坦承為規避查核 乃以吳文舜等人名義開立49個台灣金融機構帳戶作為原 告之人頭帳戶。又原告主要是買銅到大陸雅立五金廠買 賣，銅的買賣占廢五金買賣90%，原告賣東西給大陸，因 為銅是高單價，其不想要金額太大筆一次進來，乃由黃 翠芬找來人頭帳戶使用。另原告所經營者為廢五金買賣 ，台灣地區人頭帳戶係原告使用，所收受款項有部分係 三角貿易所產生，此部分交易模式蘇信衛較清楚等語。 綜其所稱，原告之交易型態係國內買銅銷售大陸，另外 三角貿易部分其不清楚，核與被告認定本件係屬三角貿 易中之居間仲介行為，並無關連。
⑶蘇信衛102年1月23日福建調查筆錄、103年I月10日雲林地 檢署訊問筆錄及102年8月30日談話筆錄陳述略以：原告 於佛山設立辦公處買賣廢五金，雇用當地會計「阿華」 負責催收貨款，由「阿華」先代收廠商支付之人民幣貨 款後，再匯入大陸帳戶轉匯台灣人頭帳戶，由原告員工 吳孟玲、黃翠芬及蘇姿穎對帳。又原告經營廢五金買賣
，由大陸廠商向原告下單，原告向國外買貨，再運到大 陸，沒有進入台灣。原告確有用個人帳戶收取三角貿易 的貨款。原告經營廢五金（銅）買賣，國外銷售部分由 其負責等語。綜其所述，原告係經營廢五金買賣，其負 責國外銷售部分，核與被告認定本件係屬三角貿易中之 居間仲介行為，亦無關連。
⑷蘇麗芳、蘇姿穎、歐文智、高美玉、吳文舜、蘇振封、陳 蘇金連、曾文返、陳俊榮、吳妍儒、張政偉等人於102年 9月至10月在北港稽徵所談話分別略稱：他們有提供金融 機關帳戶供原告使用，蘇振封及陳蘇蓮並表示該帳戶係 原告用於收受貨款等語。綜上所述，上述人等出借帳戶 供原告收受貨款使用，核與被告認定本件係屬三角貿易 中之居間仲介行為，均無關連，顯然原告已盡協力說明 之義務，並無不法之處。
2.再者，本件被告不能就課稅構成要件之基礎事實進行推計 課稅：
①原告系爭廢五金交易境外三角貿易型態，究竟為「居間」 或「買賣」應依「實際交易情況」而定（最高行政法院10 3年度判字第382號判決意旨參照）。被告應依職權調查證 據後核實認定。惟如前述，經被告依職權調查結果，本件 確有課稅構成要件基礎事實不明，亦認原告亦有未盡協力 義務之情形，顯然理由前後之互相矛盾之處。
②納稅者權利保護法第14條規定所稱之「課稅基礎」（即推 計之對象）依其立法理由所載：「一、按推計課稅之正當 性在於達成租稅公平之目的。於課稅資料難以調查時，以 間接證據推估稅額。依此項推計核定方法推計所得額時， 應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以 維租稅公平原則。此為司法院大法官釋字第228號解釋所 肯認。基於量能課稅與實質課稅原則，稅捐機關以核實認 定課稅基礎實額為原則，僅於無法進行實額課稅情形，始 准予推計課稅。並為確保推計課稅程序透明公開，稅捐稽 徵機關應以書面敘明推計依據及計算資料。爰明定第1項 規定。」再參酌德國租稅通則第162條規定，得為「估計 」（即我國之推計）者，限於課稅基礎，即據以課稅之數 量（陳敏先生著，德國租稅通則，102年5月第1版，292、 297頁參照）。故有關課稅構成要件之基礎事實不在該規 定推計範圍之內，並無具體法源依據，顯然核課未憑證據 。
③原判決106年12月15日審理單通知被告具狀說明本件推計課 稅之關聯性、合理客觀性。經被告107年1月15日行政訴訟
補充答辯狀略以：本件系爭人頭帳戶匯入款項，應可認定 大部分均屬原告之貨款，存入資金因原告從事三角貿易行 為所發生。據原告於復查時提示有關三角貿易證明文件， 被告查核結果認原告未善盡協力義務以釐清交易事實，乃 認定原告係接受大陸地區客戶訂購貨物後，向第三國供應 商進口（不經通關程序）貨物，即行辦理轉運國外客戶之 交易型態。惟被告並未就「原告對國外供應商提供仲介之 勞務服務」及「使國外供應商與大陸買方廠商直接接締結 買賣契約」之「居間」前提事實依職權調查證據說明。尤 其被告辯稱：「本件被告……憑以核認原告從事居間仲介所 收之佣金」，又辯稱：「被告依查得資料認定系爭帳戶資 金往來為原告之銷貨收入，已如前述」，對於本件系爭銷 售金額究竟是認定為銷售貨物或勞務並未具體舉證說明。 又如前述本件卷證內僅有98及99年2年度原告有列帳佣金 收入分類帳，其餘95年5月至97年12月、100年1月至102年 1月部分，被告則未能就此課稅構成要件舉證以實其說， 依上述規定及說明，被告依法不能就後者之課稅構成要件 之基礎事實進行推計課稅，已甚明確，顯然此部份有利於 原告認定之部份並未說明清楚，即逕為推定亦有違法。 ④至於被告辯稱：依「稅務行業標準分類」本件原告核屬「 廢五金批發業」。又原告無法說明收取佣金比例，亦無法 對其銷貨收款及進貨付款之資金流程提出相關證明文件， 是以系爭帳戶存入款項，扣除進貨成本後，即為原告本件 居間賺取之佣金。故其依「廢棄金批發業」同業利潤標準 毛利率17%推計本件居間銷售勞務之佣金銷售額，已切近 實額並具關連性及合理客觀云云。然查，被告該兩理由仍 為買賣業銷售貨物之進銷推計銷貨毛利之同業利潤標準， 仍無法與銷售勞務居間仲介之佣金具關連性，其所推計銷 售額未具合理客觀，此有利於98、99年部份何以未說明， 即有理由未備之違法。
3.原告雖有未盡其協力義務之情事，經減輕被告應負擔之證 明程度，但被告就此補稅裁罰之前提事實即「原告對國外 供應商提供仲介之勞務服務」及「使國外供應商與大陸買 方（即燦權等4營業人）直接締結買賣契約」兩項構成要件 ，其舉證結果尚未達優勢蓋然性之程度，依上述規定及說 明，其不利益應歸被告負擔，故復查決定一不利於原告部 分及其訴願決定均應予撤銷，實屬甚明，原判決未加以載 明自有違法。且原告96年12月18日至99年12月31日「銷售 貨物」銷售額合計新臺幣14億9,061萬6,635元（96年新臺 幣210萬8,597元、97年新臺幣1億465萬6,968元、98年新臺
幣5億8,365萬5,922元、99年新臺幣8億19萬5,148元），致 逃漏營業稅額新臺幣7,453萬832元，經被告補徵營業税額 新臺幣7,453萬832元，嗣以漏報銷售額經更正為新臺幣14 億9,019萬1,714元（減除原誤計之利息收入認定之銷售額 新臺幣2萬4,921)，並按更正後漏稅額新臺幣7,452萬9,586 元處以1.5倍之罰媛計新臺幣1,117萬9,439元。嗣經被告復 查決定二將原查之「銷售貨物」變更為「國外三角貿易提 供居間介紹之外銷勞務」，因原告無法提示相關外匯收付 款憑證，不能適用零稅率，乃參照廢五金批發業居間仲介 採購商品之同業利潤毛利率17%重行核算原告漏報銷售額新 臺幣2億5,434萬2,435元【（原核定新臺幣14億9,061萬6,6 35元－復查調減非屬營業性質新臺幣749萬6,568元＋復查調 增漏計銷售額新臺幣1,301萬1,905元＝新臺幣14億9,613萬1 ,972元）×17%；其中96年新臺幣35萬7,000元，97年新臺幣 1,778萬9,806元，98年新臺幣51萬9,460元，99年新臺幣1 億3,767萬6,169元】，原核定系爭期間漏報銷售額新臺幣1 4億9,061萬6,635元應予追減新臺幣12億3,627萬4,200元(1 ,490,616,635－254,342,435元），原核定補徵營業稅額新 臺幣7,453萬832元，應予追減新臺幣6,181萬3,710元，變 更核定新臺幣1,271萬7,122元（254,342,435元×5%），並