高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00688號
原 告 金朝預拌混凝土股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林志聰 會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
94年6月24日台財訴字第09400146120號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告係以經營製造預拌混凝土為業，其91年度營利事業所 得稅結算申報，列報營業費用－租金支出新台幣（下同）1, 364,000元，運費7,881,181元，被告初查以其中租金支出1, 340,000元係預拌混凝土車之租金，運費7,638,747元係屬運 送混凝土之支出，乃轉正為營業成本之製造費用，核定營業 費用－租金支出24,000元，運費242,434元。原告不服，申 請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政 訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按原告係生產預拌混凝土出售之營利事業，最終產品預拌 混凝土於生產工廠內之拌和機中完成最終製造程序，此時 實質上已達「可供銷售及使用狀態」，若有自備容器者至 廠購買，原告即可出售供使用，合先敘明。
（二）原告使用預拌混凝土車輛將預拌混凝土運至客戶施工地點 ，此時預拌混凝土車輛除了產品運送功能外，雖另有「產 品正常狀態保持」的功能，但此與一般冷凍食品工廠及統 一超商等使用保溫車輛運送產品，目的除運送外，另有維 持產品溫度、鮮度的功能，其性質並無二致，何以一般冷 凍食品工廠及統一超商等使用保溫車輛運送產品之相關支
出可以列為營業費用，而原告預拌混凝土車輛卻應「轉正 」為營業成本之製造費用，既是同一性質課稅，認列何以 有別？再者，被告聚焦在預拌混凝土車輛之拌和功能，卻 完全忽略車輛功能本身即是在「運送」，而「運送」與「 產品製造」毫無干係，倒因為果將運送產品之車輛支出列 為製造費用，實有可議。況且預拌混凝土生產過程中提供 拌和功能的是工廠中之拌和機而非預拌車輛，必須先經工 廠中拌和機充分拌和後始注入預拌車輛容器，預拌車容器 轉動只是維持不使變質或凝固，若捨工廠拌和機徒有預拌 車輛，預拌混凝土將無法製造，其理至明。
（三）原告依客戶需求生產不同磅數的預拌混凝土，係在出廠前 即已依客戶個別需求拌和完成，並不需藉由攪拌車轉動以 達到充分的攪拌，始能提供符合客戶需求之預拌混凝土， 原告就此論點與諸多同業討論後，咸認被告之說法荒謬且 與事實不符。
（四）基上，被告以原告預拌混凝土車輛相關之租金支出及運費 支出等係工廠生產線的延伸為由，應轉正為製造費用，認 事用法明顯錯誤。蓋原告所列報之前開二項費用，均屬銷 貨所生之必要費用，並非工廠進料及生產所生之必要費用 ，無轉列製造費用之適用，且如前所述，係基於使運送中 「產品正常狀態保持」所生之費用，故應屬營業費用性質 無訛。
二、被告主張之理由：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「稱實 際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之 代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費 用。其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設 計、製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工 料及費用。」為所得稅法第24條第1項及第45條第1項前段 所明定。次按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為 營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用 ），分別審定並轉正。」及「直接人工製造費用，適用本 準則費用類之查核標準。」為營利事業所得稅查核準則第 60條前段及第61條所規定。
（二）查預拌混土車與具保溫功能之貨車，無論在構造及功能上 均有極大之差異，前者具有之轉動拌合功能與後者僅具保 溫之功能顯然無法相提並論，預拌混凝土若不經由預拌混 凝土車之拌合功能，而以一般僅具保溫功能之運輸車輛運 送，顯然無法使預拌混凝土達到可出售之狀態，且預拌混
凝土車之主要功能即為攪拌混凝土，而不具運輸其他物品 之功能，而具保溫功能之運輸車輛，其可運輸之產品並不 特定，原告將預拌混凝土車與具保溫功能之貨車作比較顯 不適當，無足採信。
（三）另依預拌混凝土之性質，若僅有工廠拌合機拌合而無預拌 混凝土車之持續攪拌，無法使預拌混凝土達於可供銷售之 狀態，被告並未否認工廠拌合機之功能，惟預拌混凝土車 之相關支出亦同屬為使商品達於可供銷售狀態之支出，乃 依首揭規定將系爭與預拌混凝土車相關之支出轉正為成本 ，並無不合。至於被告復查決定所引用之高雄高等行政法 院判決，係經該法院經過詳盡之事實調查所為之判斷，自 有相當之參考價值，被告予以參酌，亦無不當，原告迄未 提示任何證明，僅一再空言主張，與事實不符，實難採據 。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稱實際成本 者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及 因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，其自行 製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計製造、建築 以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用。．．． 」「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如 銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並 轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費 用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨 。」「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準。 」分別為所得稅法第24條第1項、第45條第1項及查核準則第 60條前段及第61條所規定。第按，查核準則係規定有關營利 事業所得稅結算申報之調查、審核等技術性及細節性之事項 （司法院釋字第438號解釋參照），而上開費用之查核標準 ，核其內容與會計原則相符，且查核準則業據所得稅法第八 十條第五項明定其授權依據，核與行政程序法第一百七十四 條之一規定相合，自得援用。
二、本件原告係以經營製造預拌混凝土為業，其91年度營利事業 所得稅結算申報，列報營業費用－租金支出1,364,000元， 運費7,881,181元，被告初查以其中租金支出1,340,000 元 係預拌混凝土車之租金，運費7,638,747元係屬運送混凝土 之支出，乃轉正為營業成本之製造費用，核定營業費用－租 金支出24,000元，運費242,434元等情，業經兩造分別陳明 在卷，復有被告營利事業所得稅審查報告書、結算申報核定
通知書附卷可稽，自堪認定。
三、原告雖主張上開經被告轉正為製造費用之金額，均屬攪拌車 之相關費用。而攪拌車和一般冷凍食品及超商用以運送產品 之保溫車輛同屬性質相同之運送工具，相關之租金及運費等 應可比照保溫車輛得列為營業費用，故攪拌車相關費用即應 屬營業費用不應轉為製造費用云云。惟查：
⒈「製造業之營業成本（產品成本）係包括產品在整個製造 過程中所發生的成本，故亦稱為製造成本，製造成本係由 直接原料、直接人工及製造費用等三大成本要素所組成， 其中製造費用含有間接材料、間接人工及與產品製造或廠 房營運有關的其他間接成本，例如，生產設備折舊、修理 費以及維護費等等，至於營業費用係指與產品之製造活動 無關，且在發生當期即列為費用之成本，主要包括行銷成 本、管理成本以及研發成本等三大類，其中行銷成本包括 訂單取得成本及訂單履約成本，所謂訂單履約成本例如裝 運貨品所發生之成本。」（參見鄭丁旺等著成本與管理會 計上冊，九十年，二版，頁二四至二八）另按，經濟部工 業局民國（下同）八十六年八月九日工（八六）四字第○ 三二一一二號函釋亦稱：「．．．查水泥攪拌車內裝預拌 混凝土，可視為預拌廠生產線之延伸，屬廠區外之重要生 產設備．．．」是以所謂「預拌混凝土」，係混凝土在工 廠之拌和機中完成拌和，然後用攪動式卡車運送至工地灌 鑄，或材料稱量及配合在工場完成，裝入攪拌車於運送途 中完成拌和者，均稱預拌混凝土。而預拌混凝土因自產製 廠區之拌和器卸出後至施工工地澆灌入模板之運輸過程， 需配合客戶對產品品質之需求，使預拌混凝土維持一定之 攪動速率，以避免於運輸途中變質及凝固，而此功能即需 依賴攪拌車，故攪拌車係提供符合客戶需求預拌混凝土所 需設備之一，依上述預拌混凝土之生產方式，其雖亦有在 工廠已完成拌和者，但不論其是否已在工廠完成拌和，在 其作為銷售商品使用（即予以灌鑄）前均需不斷攪拌，使 其不致變質或凝固，始可作為銷售產品售與買受人，而就 買受人非自備容器至混凝土之製造廠購買，即需由出賣人 運送至工地交付之情形，其在運送過程中，均需藉由攪拌 車轉動以達到充分攪拌，始能提供符合客戶需求之預拌混 凝土，故攪拌車顯係使產品適於營業上使用之重要生產設 備，就攪拌車相關之支出認屬營業成本，即無不合，則原 告主張攪拌車之轉動僅為保持水泥之鮮度、軟度而已，預 拌混凝土之生產在工廠拌合機時即已完成，攪拌車純為運 輸用途，故其所生之費用應屬營業費用，而非製造費用云
云，並不可採。
⒉再查，攪拌車設計上之功能即專用以攪拌混凝土，而不具 運輸其他物品之功能，與一般冷凍食品工廠及超商等所使 用具冷藏功能之運輸車輛，其可運輸之產品並不特定不同 ，且一般冷藏運輸車乃為運輸及保持產品之新鮮度所使用 之車輛，本身並無從事製造該產品之功能，故上開冷藏車 輛其主要用途及目的在於銷售運送產品，並無疑義；然攪 拌車之功能則與冷藏產品之於冷藏運輸車之功能並不相同 ，亦即預拌混凝土在運輸過程中如未用攪拌車繼續攪拌， 則在靜止狀態下，預拌混凝土即會產生化學變化，因而變 成堅硬的混凝土塊，而無法按客戶的需求為使用，致該預 拌混凝土成為無商業價值之土塊，已如上述，故攪拌車乃 預拌混凝土廠生產線之延伸，屬廠區外之重要生產設備， 乃為提供符合客戶需求之預拌混凝土所需設備之一，與上 開冷藏運輸車僅具冷藏運輸之功能，二者在構造及功能上 均有極大之差異，是以原告主張二者性質相似，課稅認定 上應比照冷藏車輛得列為營業費用云云，即無足採信。又 系爭支出是否為製造費用應依前揭所得稅法及查核準則認 定之，原告訴稱其與同業討論後咸認系爭支出與預拌混凝 土之製造無關云云，為原告個人主觀之見解，並不足採。四、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告就原告91年度營利 事業所得稅結算申報，將其原列報營業費用－租金支出1,36 4,000元，運費7,881,181元，被告初查以其中租金支出1,34 0,000元係預拌混凝土車之租金，運費7,638,747元係屬運送 混凝土之支出，乃轉正為營業成本之製造費用，核定營業費 用－租金支出24,000元，運費242,434元，並無違誤，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷， 為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 12 月 30 日 第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 94 年 12 月 30 日 書記官 楊曜嘉
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