高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00652號
原 告 甲○
訴訟代理人 陳惠菊 律師
複 代理 人 陳琪苗 律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月2
0日台財訴字第09400220840號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
原告於民國（下同）88年9月27日將其所有台南市○○區○ ○段（下稱南興段）9-2地號、同上區○○段（下稱北興段 ）1056-1、1057、1061、1063-1、1066地號等6筆公共設施 保留地，應有部分各89999/90000及同上區○○段（下稱公 塭段）806地號、南興段2、9、9-1地號等四筆（應稅）土地 ，應有部分各4/90000，贈與其子蔡尚儒、蔡聰儒、蔡榮儒 及蔡耀儒，並於同年10月1日辦理贈與稅申報，經被告核定 贈與總額新台幣（下同）15,063,990元，扣除公共設施保留 地扣除額15,063,534元，贈與淨額為0元在案。嗣同年11月8 日原告經由上開共有土地分割，使其子蔡尚儒、蔡聰儒、蔡 榮儒等3人各取得上開公塭段806地號應有部分1/5及南興段9 地號應有部分1/4，蔡耀儒取得上開公塭段806地號應有部分 1/ 5、南興段2地號全部、南興段9地號應有部分1/4、南興 段9-1地號全部及南興段9-2地號公共設施保留地持分全部、 北興段1056、1057、1061、1063-1地號公共設施保留地全部 、北興段1066地號公共設施保留地應有部分1044 0/90000 ，原告則取得上開公塭段806地號應有部分1/5及北興段1066 地號公共設施保留地應有部分79560/90000；案經被告清查 公共設施保留地贈與稅案件計畫查獲，以其有假藉免徵贈與 稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與 稅法第4條第2項規定，按上開公塭段806地號（應有部分 71996 /90000，扣除已申報贈與應有部分4/90000）及南興 段2、9、9-1地號（應有部分各89996/90000，均扣除已申報
贈與應有部分4/90000）等4筆應稅地公告現值，核定本次贈 與總額9,240,552元，加計88年度前次核定贈與額24,304,67 6元，核定88年度贈與總額33,545,198元，贈與淨額8,240,9 78元，應納稅額1,240,064元；原告不服，申經復查結果， 獲追減贈與總額306,625元；原告仍不服，提起訴願，經遭 決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：
㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
㈠查贈與稅唯有於符合遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條規 定之情形下始應課徵。而稅捐乃是公法人團體為獲收入之目 的，對於滿足法律所定給付義務構成要件之人，以高權所課 徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利之法 律，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律依據；亦即國家 非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求人民繳納稅捐， 而且僅於具體的經濟生活事件可以被涵攝於法律的抽象構成 要件前提之下，國家的稅捐債權始可成立，此即為稅捐法定 主義或租稅法定主義。因此除前開遺產及贈與稅法第4條第2 項及第5條之規定外，稅捐稽徵機關自不得創設任何法律所 無之規定，對人民核課贈與稅。
㈡按「各共有人，得自由處分其應有部分。共有物之處分、變 更、及設定負擔，應得共有人全體之同意。」「各共有人， 得隨時請求分割共有物。但因物之使用目的不能分割或契約 訂有不分割之期限者，不在此限。」「共有物之分割，依共 有人協議之方法行之。分割之方法，不能協議決定者，法院 得因任何共有人之聲請，命為左列之分配：1、以原物分配 於各共有人。2、變賣共有物，以價金分配於各共有人。以 原物為分配時，如共有人中，有不能按其應有部分受分配者 ，得以金錢補償之。」民法第819條、第823條、第824條定 有明文。又「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取 得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間 之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第50 之1條亦定有明文。本件共有人蔡尚儒、蔡耀儒、蔡聰儒及 蔡榮儒係因分割共有物有相當對價之原物分配而取得系爭土
地，並非因原告之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己 之財產無償給予他人之情形有間；且本件原告與土地共有人 協議以原物分配方式分割系爭共有土地時，並無相關法令或 函釋禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，故財政 部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋所謂「贈與人假 藉免徵贈與稅之土地，巧取安排移轉其他應稅財產贈與子女 者，例如先贈與子女公共設施保留地，再以建地與其交換； 或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地極少部分 持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地，其實 質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈 與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與 稅」顯係增加法律（即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條 ）對人民核課贈與稅所無之限制，任意溯及既往補徵贈與稅 ，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障 人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第566號 解釋參照）。
㈢又按現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入 則由私有財產收益中之一部分藉租稅負擔由國家分享。故私 經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。而個人在私法上 有依財產存續狀態自由使用、收益及處分之權能，並免於遭 受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及 維護尊嚴（司法院釋字第400號解釋參照）。在稅法亦有權 利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔；非財政目的租稅， 以創造租稅特權（租稅優惠）方式，引導人民行為方向，其 立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理性，而法律上亦保 障其租稅規劃之權利。惟租稅規劃並非無法律上界限，例如 對私法自治，亦因公共利益之必要，在私法上予以限制，例 如物權、票據、親屬行為法定主義，從而限制了財產權自由 。行政法更進一步藉由營業法、建築法、都市計畫法予以限 制。惟在此法定限制之外，當事人有權依其偏好而為自由選 擇，其中亦包括減輕稅捐負擔之動機在內，此即為合法之租 稅規劃。又按所謂稅捐規避之脫法行為，係指納稅義務人不 選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇 與此不同的迂迴行為或多階段行為或其他異常法形式，來達 成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而 同時減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐負擔，故其乃 意指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意 圖減少稅捐負擔之行為。而所謂合法節稅係指依據稅捐法規 所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件原告係依都 市計畫法第50之1條「因直系血親間之贈與而移轉者，免徵
贈與稅」之規定，將公共設施保留地贈與直系血親，再依民 法共有物分割方法之規定，以原物分配於各共有人之方式分 割共有物，此均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，縱原 告所為係意圖減少稅捐負擔，惟亦屬合法之租稅規劃。其既 為法律上所保障之租稅規劃之權利，稅捐稽徵機關自不得任 意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈 與稅。
㈣行政法之法律不得溯及既往，乃源於法治國理念及所派生之 法安定性與信賴保護原則，此種要求亦適用於稅法，特別是 由法安定性要求與相關基本權結合，原則上禁止法律溯及既 往。納稅義務人從事經濟活動，一般均遵循經濟理性，溯及 既往之租稅負擔，使此種經濟理性無法預見。從憲法角度觀 察，納稅義務人基本上有權自由安排其所得與財產，以減少 租稅負擔之目的。換言之，人民有權從事租稅規劃。事實上 ，非以財政目的之租稅，如經濟、社會、環保政策目的之租 稅，所以能達其政策目的，其基本前提亦在於人民能從事理 性，否則此種租稅誘因亦將失其效果，故對人民不利益之租 稅負擔自不得溯及既往。再按解釋性之行政規則雖係在闡釋 法規之含義，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前 之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行 政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律 秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解 釋參照）。又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公 權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規 （包括解釋性之行政規則）之變更，亦有其適用（司法院釋 字第525號解釋參照）。
㈤然查財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部分，僅以67 年7月24日台財稅字第34896號函釋「共有土地分割各人無償 取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及以83年7月20日台 財稅字第831602181號函釋「共有土地協議分割後，‧‧‧ 彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款 、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報。」此 外並無其他釋示，故於財政部92年4月9日台財稅字第091045 6306號函釋發布前，並無相關法令或釋示禁止免徵贈與稅之 土地與一般土地不得合併分割，而在土地共有人協議以原物 分配方式分割共有土地時，僅各人無償取得原持分比例不等 ，或已有補償之約定而有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5 款或第6款所規定之情形下，始應核課贈與稅外，對所分割 「共有物」其分配所得之原物取得來源、方式及土地使用分 區均未加限制，直至92年4月9日台財稅字第0910456306號函
發布後始加限制，依前所述，被告自不得溯及既往增加原告 租稅負擔，核定原告應補納贈與稅。
二、被告答辯意旨略以：
㈠查財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋係基於中 央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義， 以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法 院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋 示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。 」意旨及參照最高行政法院82年度判字第2410號判決略以： 「查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟 事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質 上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅 ，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質 課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租 稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實 關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準， 否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公 平之基本理念及要求。」又量能課稅為法治國家稅法之基本 原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當 的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅， 如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由 原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整， 蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規 避性。是以財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋 規定，並未違反憲法第19條租稅法律主義。
㈡另參照台北高等行政法院90年度訴字第5668號判決意旨：「 按『實質課稅原則』向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實 質的租稅法解釋原則的體現。我國稅法雖無明文規定；惟依 憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握『量能課稅 』精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係 ，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而 非依照事實外觀形式的判斷，首揭司法院釋字第420號解釋 及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。易言之， 納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅 ，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式 ，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課 稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。亦即課稅之認定發 生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課 徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅 義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅
不公平。次按租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅 捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租 稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形 式，意圖減少稅捐負擔之行為。」又有學者見解認為，人民 財產權雖受憲法保障，然財產權亦負有社會義務存在，人民 行使租稅上的規劃權亦應以社會秩序與公共利益作為其內在 界限，兼以稅法為強行法規，不具有可規避性，而濫用私法 形成自由，選擇與經濟事實顯不相當的法律形式者，係以脫 法行為規避稅法適用，其結果係侵擾租稅分配正義與租稅國 家基本秩序，故在稅法評價上，自不應承認其脫法行為所欲 規避或適用的稅法效果（黃士洲，掌握稅務官司的關鍵－舉 證責任實務案例分析，頁357至358）。本件原告訴稱其所為 之贈與及共有土地分割，雖係意圖減少稅捐負擔亦屬合法之 租稅規劃乙節，核不足採。
㈢本件核課期間之計算，依規定為自88年12月9日起至96年12 月8日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要 非不能於發現後在核課期間內另行補徵，最高行政法院93 年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現 有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅 捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而， 納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護」，亦 持相同見解。
㈣綜上所述，本件被告實施清查公共設施保留地贈與稅案件作 業，查得原告所為系爭土地之贈與、分割等行為，其經濟上 之實質意義，係假藉免徵贈與稅之南興段9-2地號等6筆公共 設施保留地，取巧安排移轉應稅之公塭段806地號及南興段9 地號等2筆建地予其子，有贈與稅申報書及土地登記申請書 可稽，從而被告參照司法院釋字第420、496、500及565號解 釋「實質課稅及公平課稅原則」意旨，按原告移轉之公塭段 806地號（應有部分71996/90000，扣除已申報贈與應有部分 4/90 000）及南興段9地號（應有部分89996/90000，扣除已 申報贈與應有部分4/90000）等2筆建地公告土地現值，核定 本次贈與總額8,933,897元，並無不合。 理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予 他人，經他人允受而生效力之行為。」「同一贈與人在同一 年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於 辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實
及納稅情形合併申報。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4 條第2項及第25條定有明文。又「贈與人假藉免徵贈與稅之 土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與 子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設 施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留 地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分 割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建 地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產 及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」亦經財政部92 年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案，查該函釋係財 政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法 第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與 母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告於88年9月27日將其所有南興段9-2地號、北興段10 56-1、1057、1061、1063-1、1066地號等6筆公共設施保留 地，應有部分各89999/90000及公塭段806地號、南興段2、9 、9-1地號等四筆（應稅地）土地，應有部分各4/90000贈與 其子蔡尚儒、蔡聰儒、蔡榮儒及蔡耀儒，並於同年10月1日 辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額15,063,990元，扣除 公共設施保留地扣除額15,063,534元，贈與淨額為0元在案。 嗣同年11月8日原告經由上開共有土地分割，使其子蔡尚儒 、蔡聰儒、蔡榮儒等3人各取得上開公塭段806地號應有部分 1/5及南興段9地號應有部分1/4，蔡耀儒取得上開公塭段806 地號應有部分1/ 5、南興段2地號全部、南興段9地號應有部 分1/4、南興段9- 1地號全部及南興段9-2地號公共設施保留 地持分全部、北興段1056、1057、1061、1063-1地號公共設 施保留地全部、北興段1066地號公共設施保留地應有部分10 440/90000，原告則取得上開公塭段806地號應有部分1/5及 北興段1066地號公共設施保留地應有部分79560/90000；案 經被告清查公共設施保留地贈與稅案件計畫查獲，以其有假 藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依 遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開公塭段806地號（ 應有部分71996 /90000，扣除已申報贈與應有部分4/90000 ）及南興段2、9、9-1地號（應有部分各89996/90000，均扣 除已申報贈與應有部分4/90000）等4筆應稅地公告現值，核 定本次贈與總額9,240,552元，加計88年度前次核定贈與額 24,304,676元，核定88年度贈與總額33,545,198元，贈與淨 額8,240,978元，應納稅額1,240,064元；原告不服，申經復 查結果，獲追減贈與總額306,625元等情，有贈與稅申報書 、共有物分割土地登記申請書、台南市政府88年8月13日南
工都一字第1103號函、88年9月27日南工都一字第13523號函 、贈與稅財產歸戶明細表、贈與稅應稅案件核定通知書、贈 與稅繳款書、復查決定書等附原處分卷可稽，且經兩造分別 陳明在卷，洵堪認定。
三、本件原告所爭執者厥為其係依民法相關規定與其子蔡尚儒、 蔡耀儒、蔡聰儒、蔡榮儒協議分割共有物，並非無償贈與。 財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋發布前，並 無相關法令或函釋示禁止免徵贈與稅之土地與一般土地之合 併分割，被告依財政部上開函釋，溯及既往補徵贈與稅，係 增加遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條所無之限制，違反 租稅法律主義、法律保留、信賴保護及法律不溯及既往等原 則。又原告與蔡尚儒、蔡耀儒、蔡聰儒、蔡榮儒間依都市計 畫法第50之1條及贈與之規定，取得共有公共設施保留地及 建地，再以原物分配於各共有人之方式分割共有物，均為稅 捐法規及民法規定所預定之方式，屬人民處分財產之自由， 縱有減少稅捐負擔之意圖，亦屬合法之租稅規劃，被告侵害 原告租稅規劃之權利，課徵原告贈與稅，顯屬違法云云；惟 查：
㈠按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對 於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀 點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式， 於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對 應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負 擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃 是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為， 反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或 不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義 務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式）， 卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與 選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能 減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬 「租稅規避」，而非合法之節稅。
㈡原告於88年10月1日申報其於88年9月27日將其所有公塭段80 6地號、南興段2、9、9-1地號等四筆應稅土地，應有部分各 4/90000贈與其子蔡尚儒、蔡聰儒、蔡榮儒及蔡耀儒，經被 告核定贈與總額15,063,990元，扣除公共設施保留地扣除額 15,063,534元，贈與淨額為0元在案，有土地贈與稅申報書 、稽徵機關審查核定報告欄及土地登記簿謄本附原處分卷可 稽。嗣於88年11月8日，原告父子再將上開建地及公共設施 保留地合併分割，使其子蔡尚儒、蔡聰儒、蔡榮儒等3人各
取得上開公塭段806地號應稅土地，應有部分1/5及南興段9 地號應稅土地應有部分1/4，蔡耀儒取得上開公塭段806地號 應稅土地應有部分1/5、南興段2地號應稅土地全部、南興段 9地號應稅土地應有部分1/4、南興段9-1地號應稅土地全部 及南興段9-2地號公共設施保留地全部、北興段1056、1057 、1061、1063-1地號公共設施保留地全部、北興段1066地號 公共設施保留地應有部分10440/90000，原告則取得上開公 塭段806地號應稅土地應有部分1/5及北興段1066地號公共設 施保留地應有部分79560 /90000，此觀卷附土地登記申請書 、共有土地所有權分割契約書、土地登記簿謄本等自明。綜 上各情可知，原告父子5人於短短2個月之時間內，藉由贈與 極微小應有部分之建地及公共設施保留地形成5人共有各該 公共設施保留地及建地之關係後，繼而再以5人協議分割之 方式由原告之子蔡尚儒、蔡耀儒、蔡聰儒及蔡榮儒取得大部 分之建地至明。
㈢按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第 49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因 配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。 」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土 地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第 50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正 刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵 收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土 地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形 ，係藉由原告父子間相互贈與極微小持分之建地及公共設施 保留地，形成共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種 微小應有部分之贈與方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有 關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟 融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之 應有部分微小，價值甚微，其贈與價額合計僅458元因而免 徵贈與稅，然原告之子4人卻已取得該建地之共有人地位； 同時原告再藉由贈與免稅之公共設施保留地予其子4人之結 果，造成原告父子5人共有上開建地及公共設施保留地之形 式，進而5人再以協議分割之方式，終致蔡尚儒、蔡耀儒、 蔡聰儒及蔡榮儒取得上開原告原應繳納贈與稅之建地絕大部 分土地。要言之，原告藉與其子蔡尚儒、蔡耀儒、蔡聰儒及 蔡榮儒間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價 值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議 ，終致蔡尚儒、蔡耀儒、蔡聰儒及蔡榮儒取得原屬原告所有 建地之絕大部分，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得
以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子4人，從而實質上 達成原告無償贈與建地之目的；換言之，原告父子5人間係 利用贈與微小應有部分之建地及公共設施保留地形成共有後 ，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與建地之目 的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設 施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅， 然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權 人租稅優惠之目的。是原告與其子間之土地移轉及合併分割 等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於 法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之 正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為 ，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目 的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納 之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的， 顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅， 則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告 訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，原告之子係 本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳 納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云 云，並不足採。
㈣再按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義 務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐 欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應 由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底 冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於 規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵 之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發 現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文 。又財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋， 乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意 所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及 既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前 揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要 ，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條規定並無 牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被告事後於核課期間內查 得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及 贈與稅法第3條第1項、4條第2項及第25條規定，核實對原告 補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬 有據，並未增加原告之負擔，且無違反租稅法定及法律保留
原則，原告主張被告所為之核課違反租稅法定及法律保留原 則云云，並不可採。
四、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告依遺產及贈與稅 法第4條第2項規定，按上開公塭段806地號（應有部分71996 /90000，扣除已申報贈與應有部分4/90000）及南興段2、9 、9-1地號（應有部分各89996/90000，均扣除已申報贈與應 有部分4/90000）等4筆應稅地公告現值，核定本次贈與總額 9,240,552元，加計88年度前次核定贈與額24,304,676元， 核定88年度贈與總額33,545,198元，贈與淨額8,240,978元 ，應納稅額1,240,064元。惟因系爭南興段2地號及9-1地號2 筆土地為農業區且作農業使用，依行為時遺產及贈與稅法第 20條第1項第5款規定予以追減贈與總額306,625元，並無違 誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予 撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 22 日 第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟
法 官 戴見草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 94 年 12 月 22 日 書記官 蔡玫芳