最 高 行 政 法 院 判 決
111年度上字第755號
上 訴 人 李晉瑋
李晉豪
李芳瑜
共 同
送達代收人 李政佑
共 同
訴訟代理人 張清富 律師
被 上訴 人 桃園市政府地方稅務局
代 表 人 姚世昌
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國111年7月29
日臺北高等行政法院111年度訴字第57號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、李○足於民國104年11月30日死亡，其生前於99年10月20日預 立代筆遺囑表示願將借名登記於其繼承人李○興名下坐落於 桃園市○○區○○段000、000-0地號、同市區○○段0000地號計3 筆土地，及借名登記於其繼承人李○華名下坐落於桃園市○○ 區○○段000、000地號計2筆土地（上開土地之權利範圍均為2 分之1，下合稱系爭土地）遺贈予上訴人（即李○足之孫）。 上訴人與李○興及李○華於109年10月30日經臺北市大安區調 解委員會調解成立，李○興及李○華同意將系爭土地返還登記 予上訴人成立分別共有。嗣上訴人於110年2月18日檢附經臺 灣臺北地方法院核定之臺北市大安區調解委員會109年民調 字第1871號調解書等文件，以調解移轉為由，單獨向被上訴 人申報系爭土地移轉現值，被上訴人乃依土地稅法第30條第 1項第4款、第31條第1項第1款及第33條第1項規定，以提起 調解聲請當期之公告土地現值減除前次移轉現值，核定系爭 土地移轉應納土地增值稅分別為新臺幣（下同）12,942,352 元、4,735,284元、11,174,368元、5,341,492元及4,723,84 6元，合計38,917,342元，並於110年2月22日核發土地增值 稅繳款書（下稱原處分）。上訴人不服，申經復查、訴願未 獲變更，循序提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處
分（即復查決定）。經原判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決 所載。
三、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：李○足分別與 李○興及李○華共同出資購買系爭土地，並於76年9月7日、77 年8月24日登記在李○興及李○華名下，約定日後賣出時，扣 除增值稅、仲介費及歷年地價稅等費用後，所得金額2分之1 返還李○足，嗣李○足於99年10月20日預立代筆遺囑，表示願 將借名登記於李○興及李○華名下之系爭土地遺贈予上訴人平 均分配，足見李○足與李○興及李○華就系爭土地係成立債權 契約性質之借名登記關係，並由李○興及李○華受系爭土地移 轉登記為系爭土地之所有權人，其後李○足遺贈上訴人之標 的，亦僅係系爭土地借名登記關係終止後之返還請求權之債 權，而非系爭土地本身，此由李○足於104年11月30日死亡後 ，上訴人所提出財政部臺北國稅局遺產稅繳清證明書記載， 關於系爭土地部分之財產種類為「債權」，而非「土地」益 明。是李○足死亡後，其與李○興及李○華間就系爭土地之借 名登記法律關係歸於消滅，出借名義人李○興及李○華即負有 返還義務，受遺贈之上訴人因此就系爭土地對李○興及李○華 具有返還請求權，雙方透過調解程序，合意由李○興及李○華 將借名登記部分之系爭土地所有權移轉予上訴人，並於110 年7月13日登記完竣，於稅捐法制上，即已然合致土地稅法 第28條「於土地所有權移轉時」之課徵土地增值稅要件，此 與土地稅法第31條第2項規定因繼承取得之「土地」的要件 顯有不同，性質亦異，故系爭土地前次移轉現值，自無該規 定得以繼承開始時系爭土地之公告現值之適用，且基於租稅 法律原則，亦不容類推適用。又本件借名登記之請求返還， 係辦理土地移轉登記，此與信託關係消滅之請求返還，依土 地登記規則第128條規定，係辦理塗銷信託或信託歸屬登記 不同。是土地稅法第28條既已定有移轉土地所有權時，應課 徵土地增值稅之規定，亦無將移轉借名登記類推適用於與之 性質不同之信託行為解消之移轉登記之餘地。是上訴人主張 本件應依土地稅法第31條及其立法理由，及適用土地稅法對 於土地自益信託課稅之原則，以繼承開始時系爭土地之公告 現值為前次移轉現值課徵土地增值稅等語，並不可採。本件 李○足遺產稅之課徵標的，就系爭土地部分係土地返還請求 權，其財產種類為債權，而非土地本身，縱本件遺產稅之納 稅義務人係以系爭土地之公告現值，計算系爭土地返還請求 權之債權額，並經稽徵機關核定，亦僅涉及該債權額之估價 方式而已，此與系爭土地本身之價值，於本質上仍屬有別，
課徵之標的亦有不同，且本件遺產稅就系爭土地部分所核課 者為系爭土地返還請求權債權價值之遺產稅，與本件土地增 值稅係針對系爭土地所有權移轉，因自然漲價「所得利益」 而課徵之稅款迥異，自不生重複課稅之問題，亦無違反實質 課稅原則及平等原則可言。被上訴人審認上訴人非繼承取得 系爭土地，其前次移轉現值並無土地稅法第31條第2項規定 以繼承開始時該土地之公告現值之適用，乃依土地稅法第30 條第1項第4款、第31條第1項第1款及第33條第1項規定，以 提起調解聲請當期之公告土地現值為申報移轉現值，減除76 年8月及77年8月之前次移轉現值計算系爭土地漲價總數額， 核定系爭土地移轉應納土地增值稅分別為12,942,352元、4, 735,284元、11,174,368元、5,341,492元及4,723,846元， 合計38,917,342元，並無違誤等詞，茲為其論據。四、上訴意旨略以：上訴人取得之系爭土地從李○足取得遺產土 地權利時起，至李○足死亡時為止，經由主管機關調整土地 公告現值所表徵之土地自然漲價利益已課徵過遺產稅，系爭 土地已無再計入「土地增值稅」稅基範圍內之正當性，形成 「就同一筆財產之取得，同時課徵遺產稅及土地增值稅」之 法律規範漏洞，本即有引入實質課稅原則來填補稅捐實體法 漏洞之必要。而填補漏洞可採行之法律方法有二：1.因本件 於信託法修法前所成立之借名登記契約實質上與信託並無二 致，基於相類事理應為相類對待之原則，應類推適用土地稅 法第31條之1第3項本文規定，以借名人（即被繼承人）死亡 日之公告現值為原地價（前次移轉現值）。2.應就土地稅法 第31條所定「繼承取得之土地」範圍，探求其立法意旨在於 避免就課徵遺產稅之土地（課徵範圍已包含自然漲價在內） 重複課稅，故合目的性地擴張解釋，認為其適用範圍亦包含 「曾經併入遺產課稅之土地返還請求權」，亦以繼承開始時 之公告現值為前次移轉現值。原判決未依租稅公平原則及實 質課稅原則進行漏洞填補，有判決不適用法規、適用法規不 當及理由不備之違法等語。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論並無違誤，茲 就上訴理由再予論述如下：
㈠、按憲法第143條第3項規定：「土地價值非因施以勞力資本而 增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」行為 時土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務 人如左：……二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。…… （第2項）前項……所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移 轉。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移 轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而
移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈 之私有土地，免徵土地增值稅。」第30條第1項第4款規定： 「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準 ，依左列規定：……四、依法院判決移轉登記者，以申報人向 法院起訴日當期之公告土地現值為準。」（該項條文於110 年6月23日修正時將序文之「左列」變更為「下列」）第31 條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）土地漲價總數額之 計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報 移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規 定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後 ，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……（第2項）前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移 轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉 者，係指繼承開始時該土地之公告現值。……」準此，土地增 值稅是依據漲價歸公原則，就土地自然漲價所得利益課稅， 除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有權移轉時加以課 徵。
㈡、上述土地稅法第31條第2項規定，就因繼承取得之土地再行移 轉者，於計算土地漲價總數額時，應減除之前次移轉現值係 指繼承開始時該土地之公告現值，乃因繼承事實發生時，繼 承人依法應就繼承遺產中之土地連同其他全部遺產繳納遺產 稅；關於土地之遺產價值，依遺產及贈與稅法第10條第1項 及第3項規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以 被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……（第3項）第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房 屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定 者，由財政部定之。」係以被繼承人死亡時之土地公告現值 為準，故自被繼承人取得為遺產之土地時起至其死亡時止， 經由主管機關調整土地公告現值所表徵之土地自然漲價利益 ，業經課徵遺產稅，為免已經課徵遺產稅之被繼承人取得為 遺產之土地時起至其死亡期間的自然漲價利益，復經重覆列 入計算本次移轉之稅基，故為明文規範。而土地稅法第31條 第2項規定既以前有因繼承而發生土地所有權之移轉為要件 ，則若無因繼承而發生土地所有權移轉之情形，自無該規定 之適用。
㈢、「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課 人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就 租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律 或法律明確授權之命令定之；……。」業經司法院釋字第657 號解釋理由書闡述甚明。是行政法院不得對法律為逾越稅法
或違背稅法之擴張或限縮解釋，否則不僅損害租稅法定原則 、權力分立原則，並有害於法律安定原則。又存在立法目的 所應規範卻未在法律文義所涵蓋之法律漏洞，始有以「類推 適用」之方式，就本質上相同之事物比照適用該法律之規定 ，以讓相同事物為相同之處理。承前所述，土地稅法第31條 第2項規範意旨係為避免重複課稅。查李○足遺產稅納稅義務 人，依遺產及贈與稅法第6條第1項第1款規定係遺囑執行人 徐○珍，有財政部臺北國稅局104年度遺產稅繳款書在卷可考 （見原審卷第159頁），並非上訴人；又依原判決確定之事 實，李○足借名登記予李○興、李○華之系爭土地，經其生前 預立遺囑表明遺贈予上訴人，於李○足死亡後，系爭土地且 係以債權（即土地返還請求權）列入遺產稅課徵標的之一。 是以，上訴人受遺贈該債權並不負繳納遺產稅義務，且此項 債權作為遺產稅之客體，乃李○足死亡前所遺系爭土地之登 記返還請求權，系爭土地並未因繼承而發生所有權之移轉， 則於本次移轉，自不生類推適用土地稅法第31條第2項規定 以繼承當時之系爭土地公告現值為前次移轉現值之問題。㈣、再借名登記係約定一方所有應經登記之財產以他方為登記名 義人，信託法之信託係指委託人將財產權移轉或為其他處分 ，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的， 管理或處分信託財產之關係而言，二者之要件並不相同。而 依行為時土地稅法第31條之1第3項及第4項規定：「（第3項 ）以自有土地交付信託，且信託契約明定受益人為委託人並 享有全部信託利益，受益人於信託關係存續中死亡者，該土 地有第1項應課徵土地增值稅之情形時，其原地價指受益人 死亡日當期之公告土地現值。（第4項）前項委託人藉信託 契約，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，不適用該 項規定。」其立法理由記載：「現行因繼承取得之土地再行 移轉者，其核計土地增值稅之前次移轉現值，該土地於繼承 時納入遺產課徵遺產稅，為避免重複課稅，爰第31條第2項 規定其繼承人再移轉該土地時，計算土地增值稅之前次移轉 現值，以繼承開始時之公告土地現值為準。……考量土地所有 權人以自有土地交付信託，且享有全部信託利益者，其信託 利益（含本金及孳息）仍全部歸屬原土地所有權人，該土地 於交付信託後，原土地所有權人所享有之該土地權益實質上 未變動，不因信託成立而有不同，惟原土地所有權人於信託 關係存續中死亡，其信託利益之權利未領受部分即納入遺產 稅課徵範圍，卻無法比照繼承土地，以受益人死亡日當期之 公告土地現值為原地價，稅負反較無交付信託之繼承土地為 重，基於租稅合理及公平，爰比照繼承土地課稅規定，增訂
第3項規定，明定是類自益信託之土地，受益人於信託關係 存續中死亡者，該土地有應課徵土地增值稅之情形時，其原 地價指受益人死亡日當期之公告土地現值。又他益信託及非 以自有土地交付之自益信託，基於受益人從未取得信託土地 之土地所有權，僅有信託財產之受益權，與自益信託之受益 人（同委託人）於信託前已持有該信託土地之所有權情形有 別，尚無比照適用繼承土地之規定。」已明示非以自有土地 交付之自益信託，不得比照適用，則自始並未取得借名登記 土地所有權之借名登記，更無類推適用行為時土地稅法第31 條之1第3項之餘地。
㈤、綜上所述，李○足生前未曾取得系爭土地所有權，係以借名登 記之系爭土地返還請求權而非系爭土地為其遺產標的，而遺 贈上訴人，則其死亡時，自無上訴人所稱「從李○足取得遺 產土地權利時起，至李○足死亡時為止，經由主管機關調整 土地公告現值所表徵之土地自然漲價利益已課徵過遺產稅」 之情事存在。上訴人基於此錯誤之前提，主張本件存在法律 漏洞，應類推適用上述土地稅法規定，並無可採。從而，原 判決論明：遺產稅就系爭土地部分所核課者為系爭土地返還 請求權債權價值之遺產稅，與本件土地增值稅係針對系爭土 地所有權移轉，因自然漲價「所得利益」而課徵之稅款迥異 ，被上訴人審認上訴人非繼承取得系爭土地，其前次移轉現 值並無土地稅法第31條第2項規定以繼承開始時該土地之公 告現值之適用，上訴人與李○興、李○華透過調解程序，合意 由李○興及李○華將借名登記部分之系爭土地所有權移轉予上 訴人，已然合致土地稅法第28條「於土地所有權移轉時」之 課徵土地增值稅要件，被上訴人以提起調解聲請當期之公告 土地現值減除前次移轉現值，核定系爭土地移轉應納土地增 值稅，核與土地稅法第5條、第28條及第30條第1項第4款等 規定，並無違反實質課稅原則及平等原則等得心證之理由， 而駁回上訴人在原審之訴，於法並無不合。上訴論旨仍執前 詞，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 111 年 12 月 22 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康
法官 李 玉 卿
法官 洪 慕 芳
法官 林 玫 君
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 111 年 12 月 22 日 書記官 葉 倩 如