臺灣高等法院刑事判決
111年度上訴字第419號
上 訴 人 臺灣宜蘭地方檢察署檢察官
被 告 曾琳玲
上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣宜蘭地方法
院110年度訴字第330號，中華民國110年11月29日第一審判決（
起訴案號：臺灣宜蘭地方檢察署110年度偵字第3642號），提起
上訴暨移送併案審理(移送併辦案號：臺灣宜蘭地方檢察署111年
度偵字第4827號），本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、曾琳玲為址設宜蘭縣○○鄉○○路○段000號「友泰通信有限公司 」（下稱友泰公司）之負責人，係商業會計法規定之商業負 責人，其明知統一發票係商業會計法所稱之會計憑證，不得 為不實內容之填製，且友泰公司於附表所示時間，並未與岱 妮蠶股份有限公司（下稱岱妮公司）有任何交易，竟仍基於 填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯意，於附表編號 1至21所示時間內，接續填製附表所示之不實統一發票，交 付予岱妮公司充當進項憑證，岱妮公司遂持以向稅捐機關申 報扣減銷項稅額，而以上揭不正方法，幫助岱妮公司逃漏營 業稅共計新臺幣（下同）16,407元，足生損害於稅捐稽徵機 關對稅捐稽徵、課稅管理之正確性及公平性。嗣經曾琳玲主 動至臺灣宜蘭地方檢察署坦承犯行而願受裁判，始查悉上情 。
二、案經曾琳玲自首暨法務部調查局宜蘭縣調查站(下稱調查局) 報告臺灣宜蘭地方檢察署(下稱宜蘭地檢署)檢察官偵查起訴 。
理 由
壹、證據能力部分：
一、按被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共 同被告等）於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第159條之1至 之4等四條之規定，然經當事人於審判程序同意作為證據， 法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者 ，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時 ，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於 言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第15 9條之5定有明文。立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對
詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄反對詰 問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據；或 於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據 之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念， 且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞 證據亦均具有證據能力。查本件以下所引用之被告以外之人 於審判外之供述證據，因檢察官、被告曾琳玲(下稱被告)於 本院審判程序時對其證據能力均表示沒有意見（見本院卷第 264至265頁），且迄至言詞辯論終結前均未聲明異議，而本 院審酌上開供述證據資料製作時之情況，無不當取供及證明 力明顯過低之瑕疵，認以之作為證據應屬適當，揆諸前開規 定，本院亦認為均應有證據能力。
二、另本院以下援引之其餘非供述證據資料，檢察官、被告於本 院審判程序時對其證據能力均不爭執（見本院卷第265至267 頁），且其中關於刑事訴訟法第164條第2項規定，證物如為 文書部分，係屬證物範圍。該等可為證據之文書，已經依法 踐行調查證據之程序，即提示或告以要旨，自具有證據能力 ，併此敘明。
貳、實體部分：
一、認定犯罪事實所憑之證據及理由：
(一)上揭事實，業據被告於調查局詢問時、偵查、原審及本院準 備程序及審判程序時坦承不諱（見他卷第1、3、27至29、56 至57頁，原審卷第54、69頁，本院卷第48、228、267至269 頁），並有刑事案件自首單、被告提出之開立不實發票日期 及金額表、發票明細表、岱妮公司職務業務福利津貼請領項 目規範同意書、委託書、岱妮公司門市小姐員工手冊、被告 銀行帳戶歷史交易明細查詢、財政部北區國稅局110年3月16 日北區國稅羅東銷字第0000000000號函暨所附談話紀錄、經 濟部商工登記公示資料查詢（岱妮公司、友泰公司）各1份 、統一發票18張、支出證明單12張、宜蘭地檢署110度偵字 第5273號不起訴處分書、110度偵續字第55號不起訴處分書 、原審法院109年度勞訴字第6號民事判決各1份等附卷可稽 （見他卷第4、13至16、18至24、39至46頁，偵卷第12至13 、17頁，原審卷第5至42頁，本院卷第129至132、135至146 、349至355頁），及發票16本扣案可資佐證，是被告上開任 意性自白確與事實相符，應堪採信。
(二)從而，本案事證明確，被告上開犯行，足堪認定，應予依法 論科。
二、論罪部分：
(一)新舊法比較部分：
按行為後法律有變更者，適用行為時之法律；但行為後之法 律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1項定有明文。本件被告行為後，稅捐稽徵法第43條第1 項規定業於110年12月17日修正公布，並於同年月20日施行 ，修正前稅捐稽徵法第43條第1項原規定：教唆或幫助犯第4 1條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣 6萬元以下罰金；修正後稅捐稽徵法第43條第1項則規定：教 唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑， 併科新臺幣100萬元以下罰金，修正後稅捐稽徵法第43條第1 項將法定刑罰金部分自「或科新臺幣6萬元以下罰金」提高 為「併科新臺幣100萬元以下罰金」，經比較新、舊法律， 修正後稅捐稽徵法第43條第1項規定並無較有利於被告之情 形，依刑法第2條第1項前段規定，自應適用被告行為時即11 0年12月17日修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定，原判決就 此部分，未及比較新舊法適用，應予補充。 (二)按犯罪之實行，學理上有接續犯、繼續犯、集合犯、吸收犯 、結合犯、連續犯、牽連犯、想像競合犯等分類，前五種為 實質上一罪，後三者屬裁判上一罪，因均僅給予一罪之刑罰 評價，故其行為之時間認定，當自著手之初，持續至行為終 了，並延伸至結果發生為止，倘上揭犯罪時間適逢法律修正 ，跨越新、舊法，而其中部分作為，或結果發生，已在新法 施行之後，應即適用新規定，不生依刑法第二條比較新、舊 法而為有利適用之問題（最高法院100年度台上字第5119號 判決意旨參照）。經查，本件被告係自附表所示102年2月間 起至108年7月間止，持續虛開不實發票，期間稅捐稽徵法第 43條雖有修正，並自103年6月6日起施行，然因被告所為僅 成立接續犯一罪（詳如後述），且其犯罪終了時間，已持續 至上開法律修正後，揆諸前揭說明，應逕行適用修正後之法 律，無新舊法比較之問題，合先敘明。次按商業會計法第71 條第1款以明知不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊之罪 ，原即含有業務上登載不實之本質，為刑法第215條業務上 登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則， 自應優先適用，而不再另論刑法第215條之業務上登載不實 文書罪（最高法院92年度台上字第3677號判例要旨、最高法 院100年度台上字第2970號判決意旨參照）。(三)核被告所為，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計 憑證罪，及修正前稅捐稽徵法43條第1項之幫助逃漏稅捐罪 。
(四)被告於犯罪先後多次開立如附表所示之不實會計憑證（統一 發票），進而幫助岱妮公司逃漏營業稅，主觀上皆係基於單
一犯意，在同一刑事訴訟案件中所為，犯行皆係於密切接近 之時空所為，侵害法益同一，各行為間獨立性極為薄弱，依 一般社會健全觀念，難以強行分開，其所為應視為數個舉動 之接續施行，論以接續犯之包括一罪，即1個填製不實會計 憑證罪、1個幫助逃漏稅捐罪，即為已足。
(五)被告虛開不實統一發票時，即在著手幫助岱妮公司逃漏營業 稅，此係以一個開立不實發票之行為，同時觸犯上開2罪名 ，為想像競合犯，應依刑法第55條規定，從一重之填製不實 會計憑證罪處斷。
(六)被告於有偵查犯罪職權之公務員未發覺其上開犯行前，主動 前往臺灣宜蘭地方檢察署，供述其以虛開發票之方式，協助 岱妮公司逃漏營業稅製作不實之會計憑證，而願受裁判等情 ，業據被告於檢察事務官詢問時供承明確（見他卷第3頁） ，並有刑事案件自首單1份在卷可稽（見他卷第1頁），所為 合於自首情節，爰依刑法第62條前段規定減輕其刑。(七)至檢察官移送併辦部分(宜蘭地檢署111年度偵字第4827號） ，核與上開本院論罪科刑部分，為事實上同一案件，自應由 本院併予審理，併此敘明。
(八)又告訴代理人及檢察官固另主張：檢察官起訴被告所涉本件 商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵 法43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，與宜蘭地檢察署另行偵辦 被告涉犯刑法第339條第1項之詐欺取財罪嫌間，具有想像競 合犯之裁判上一罪關係，為檢察官起訴效力所及，本院應就 被告所涉詐欺取財犯行併予審理等語(見本院卷第49、179、 209至214、231頁)。惟查，告訴人岱妮公司告訴被告為取得 岱妮公司員工福利金，而虛開不實發票，進而幫助岱妮公司 逃漏營業稅，另涉犯詐欺取財罪嫌部分，業經宜蘭地檢察署 檢察官偵查後認被告被訴詐欺取財罪犯罪嫌疑不足而為不起 訴處分，告訴人不服聲請再議，經臺灣高等法院檢察署發回 續行偵查，嗣經宜蘭地方檢察署檢察官偵查後認被告被訴詐 欺取財罪犯罪嫌疑不足而再為不起訴處分並經確定，有宜蘭 地檢署110度偵字第5273號不起訴處分書、110度偵續字第55 號不起訴處分書影本各1份附卷可參(見本院卷第349至355頁 )，被告被訴詐欺取財罪部分，既經檢察官為不起訴處分確 定，核與被告上開經本院論罪科刑部分，即不生想像競合犯 之裁判上一罪關係，而非本件檢察官起訴效力所為，本院自 不得併予審究，此亦經檢察官嗣後於本院審理中供述甚明( 見本院卷第270頁)，附此敘明。
三、上訴駁回之理由：
(一)原審審理後，認被告涉犯上開填製不實會計憑證罪，事證明確，並審酌被告前無任何犯罪科刑紀錄，有本院被告前案紀錄表1份附卷可稽（見本院卷第31頁），素行尚可，其開立不實統一發票，幫助他人逃漏稅捐，不僅使會計事項發生不實結果，破壞整體會計制度之公信力，進而影響交易秩序，並因幫助逃漏稅捐之故，損及國家財政收入及賦稅制度之公平性及正確性，更紊亂稅捐稽徵體制，所為應予非難，惟審酌其幫助他人逃漏稅捐之數額尚非甚鉅，兼衡於原審審理中自陳家庭經濟情形為小康之生活狀況、高中畢業之智識程度，暨犯後坦承犯行等一切情狀，量處如原判決主文所示之刑，及諭知易科罰金之折算標準，並宣告緩刑2年，且命被告應於本案判決確定後6個月內，向公庫支付30,000元。經核認事用法均無不合，量刑亦甚妥適。
(二)檢察官循告訴人之請求提起上訴，其上訴理由固主張：被告虛開統一發票21張，自102年2月20日起至108年7月31日止，期間長達6年之久，次數有21次，似非「基於單一犯意，客觀上均係於密切接近之時」，並非「包括一罪」之行為態樣，被告所為，犯意個別，應分論以21罪而併罰。原審認事用法尚有未洽，爰提起上訴，謀求救濟等語。惟按接續犯在學理上之分類為實質上一罪，因僅給予一罪之刑罰評價，故其行為時間之認定，當自著手之初，持續至行為終了，並延伸至結果發生為止。次按如數行為於同時同地或密切接近之時地實施，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，則屬接續犯，而為包括之一罪（最高法院86年度台上字第3295號刑事判決意旨參照）。查本件被告自102年2月間起至108年7月間止，持續虛開如附表所示之不實發票，期間雖長達6年餘，次數達21次，惟因被告虛開不實發票之目的，均係應被告任職之岱妮公司要求，為請領具有薪資性質員工福利津貼而提供，進而幫助岱妮公司逃漏營業稅等情，業據被告於調查局詢問時供述明確(見他卷第27頁反面)，並有宜蘭地檢署110度偵字第5273號不起訴處分書、110度偵續字第55號不起訴處分書影本各1份附卷可參(見本院卷第349至355頁)，足認被告幫助岱妮公司逃漏營業稅，主觀上皆係基於單一犯意，在同一刑事訴訟案件中所為，犯行皆係於密切接近之時空所為，侵害法益同一，各行為間獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，難以強行分開，其所為應視為數個舉動之接續施行，論以接續犯之包括一罪，即1個填製不實會計憑證罪、1個幫助逃漏稅捐罪，即為已足。是檢察官上訴意旨主張應論以數罪併罰云云，自不足採。此部分待證事實既已臻明確，則檢察官於本院審理中聲請傳喚岱妮公司負責人王瓏璇到庭作證，待證事實為被告所涉本件犯行究係一罪或數罪等語(見本院卷第49頁)，揆諸上開說明，自無再行調查必要。是本件檢察官之上訴，為無理由，應予駁回。據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。本案經檢察官林小刊提起公訴，檢察官吳志成提起上訴，檢察官吳舜弼移送併辦，檢察官洪威華到庭執行職務。中 華 民 國 111 年 11 月 15 日 刑事第一庭 審判長法 官 周煙平
法 官 游士珺 法 官 吳炳桂以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。 書記官 鄭舒方
中 華 民 國 111 年 11 月 15 日
附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。
修正前稅捐稽徵法第43條第1項：
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
附表：
編號 開立發票期間 發票號碼 銷售額 （新臺幣） 營業稅額 (新臺幣) 1 102年2月20日 KN00000000 50,000元 2,500元 2 102年6月15日 MJ00000000 20,000元 1,000元 3 103年2月5日 ZA00000000 15,000元 750元 4 103年4月8日 ZV00000000 20,000元 1,000元 5 103年6月30日 AQ00000000 16,000元 800元 6 103年8月28日 BK00000000 19,048元 952元 7 104年4月28日 PG00000000 20,000元 1,000元 8 104年6月3日 QA00000000 19,048元 952元 9 104年8月1日 QU00000000 14,000元 700元 10 104年8月31日 QU00000000 12,000元 600元 11 105年2月17日 AU00000000 10,000元 500元 12 105年3月14日 BM00000000 7,000元 350元 13 105年4月27日 BM00000000 5,000元 250元 14 105年6月17日 CD00000000 14,000元 700元 15 105年6月30日 CD00000000 10,000元 500元 16 106年2月10日 MP00000000 8,000元 400元 17 106年4月30日 NE00000000 10,000元 500元 18 107年6月12日 CL00000000 19,000元 950元 19 107年7月5日 EH00000000 12,476元 624元 20 108年4月30日 MV00000000 15,000元 750元 21 108年7月31日 RP00000000 12,571元 629元 總計 328,143元 16,407元
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