違反商業會計法等
臺灣高等法院 高雄分院(刑事),重上更(三)字,94年度,51號
KSHM,94,重上更(三),51,20051215,2

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　94年度重上更(三)字第51號
上　訴　人
即　被　告　乙○○
選任辯護人　林樹根律師
選任辯護人　邱麗妃律師
選任辯護人　莊雯琇律師
上　訴　人
即　被　告　甲○○
右上訴人等因違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法院85
年度訴字第1820號中華民國88年3 月11日第一審判決（起訴案號
：臺灣高雄地方法院檢察署84年度偵字第2128號；移送原審併辦
案號：同署84度偵字第18670 號），提起上訴，判決後，經最高
法院第3 次發回更審，本院判決如下：
主 文
原判決關於乙○○、甲○○部分，均撤銷。
乙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑壹年捌月。
甲○○無罪。
事 實
一、乙○○與其夫李榮農（已於民國83年1 月15日死亡）於74年 7 月間，成立附表一編號一、二所示凱勝企業社及鴻煌企業 有限公司，乙○○及李榮農分別擔任各該公司負責人，共同 經營土石買賣及重機械出租等業務，均為商業會計法第4 條 所規定之商業負責人，並均以填發使用統一發票為其主業務 之附隨業務，亦為從事業務之人。嗣於78年底，李榮農因割 除部分腎臟，無法從事粗重工作，致經濟拮据。乙○○與李 榮農2 人即自78年12月間起，為大量請領統一發票以販售他 人牟利，竟以自己名義或利用不知情之洪秀心、吳含笑、李 木生（後改為李黃招治）、許瑞進等人名義，陸續設立其餘 如附表一編號三至十五所示之公司行號，再以附表一所示15 家公司行號，向稅捐機關請領統一發票後，乙○○明知如附 表一所示之15家公司行號與發票所載交易相對人並無實際交 易行為，竟自79年1 月間起至83年1 月間李榮農死亡前某日 與李榮農共同，自李榮農死亡後則單獨基於以填載不實之商 業會計憑證即統一發票及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，連 續在其2 人位於高雄縣大樹鄉○○村○○路97號住處將不實 之營業事項，填製於附隨其業務而製作之商業會計憑證統一 發票上，再以發票面額百分之7 之價格，出售予如附表二至 附表十六所示之公司行號，及自79年1 月間起，透過有共同 販售發票營利之犯意聯絡之何梁玉釵販賣發票予「啟航工程



公司」實際負責人賴金河、行政院國軍退除役官兵輔導委員 會高雄榮民技術勞務中心（下稱「高雄榮民勞務中心」）第 四工程隊油駁組前組長趙玉麟作為虛偽之進項憑證，足以生 損害於上開商業會計憑證及稅捐稽徵之正確性，用以幫助如 附表二至附表十六所示之公司行號逃漏營業稅，致生損害於 稅務機關對於營業稅之徵收。總計開立不實發票金額達新台 幣（下同）10億2960萬9 千6 百33元，幫助他人逃漏營業稅 額為5175萬1 千9 百68元。
二、案經法務部調查局高雄航業海員調查站移送臺灣高雄地方法 院檢察署檢察官偵查起訴暨移送原審併案審理。 理 由
壹、被告乙○○部分：
一、訊據上訴人即被告乙○○否認有前揭犯行，辯稱：伊固為凱 勝、凱傑、觀鴻及慶泰等公司行號之名義負責人，然實際經 營者係丈夫李榮農，伊並未參與公司事務，僅在家照顧患有 腦性麻痺症的兒子，李榮農於83年1 月15日去世，所以那些 公司行號到83年6 月就都收起來了，成立那些公司行號的目 的是為了要節稅，並沒有販賣發票給任何人，伊更未與李榮 農共同虛開、販賣統一發票，公司營業額這麼高是因為剛好 十大建設，景氣好的緣故，開立的發票都是實際上有交易往 來，公司也都有正常繳稅，若依起訴書說的以發票面額的百 分之7 為售價賣空白發票，而在公司需依發票面額百分之5 繳交營業稅，又須每年繳交營利事業所得稅的情況下，根本 無利可圖；伊於84年7 月22日在高雄市調查站偵訊時所說的 話並不實在，是調查員自己製作筆錄後叫伊簽名，伊為了能 早點回家照顧腦性麻痺的小孩才簽名的等語。
二、經查：
（一）被告乙○○於84年11月14日檢察官訊問時，已供明：伊有 幫其李榮農拿發票給何梁玉釵拿1 、2 次，其中有些發票 是空白的，有些是開好的，伊收的部分約10萬元至10幾萬 元之間等語（見臺灣高雄地方法院檢察署84年度偵字第18 670 號影印卷第48-49 頁），參酌證人何梁玉釵迭於偵查 及原審證述：「（問：何時開始賣人頭發票？）我向賴金 和、趙玉麟說，我有親戚有開幾家公司，我幫他們問問看 她有無發票。」、「（問：親戚何人？）乙○○。」、「 （問：金額你寫的？）有二部分，有時是趙某，有時是賴 某打電話來說要寫多少錢，有陸續開了半年。」、「（問 ：乙○○發票何來？）我不知道。」（見臺灣高雄地方法 院檢察署84年度偵字第18670 號影印卷第42頁）、「（問 ：發票都是向乙○○拿的？）是的。」等語（見原審卷㈢



第297 頁至第298 頁）觀之，被告所辯：伊僅在家照顧小 孩，公司業務均由其夫李榮農負責，伊未參與等語，顯無 可採。是被告乙○○確有開立虛偽統一發票販賣，以幫助 逃漏稅之行為，且與其夫李榮農、證人何梁玉釵間，均有 共同販售發票營利之犯意聯絡及行為分擔之事實，應可認 定。此外，觀鴻企業有限公司、普建企業行、鴻煌企業有 限公司於李榮農死亡後，均由被告乙○○經營，亦經乙○ ○於原審供述明白（見原審卷第238 頁反面、239 頁）， 此部分係由被告負責經營及開立發票更屬無疑。被告乙○ ○雖辯稱調查站中之自白非出於任意性云云，惟經本院前 審發函法務部調查局航業海員調查處高雄站（下稱高雄海 調站），詢問於製作被告乙○○之筆錄時有無錄音或錄影 ，經該站回覆稱：「乙○○涉嫌違反稅捐稽徵法案，因歷 時過久，相關涉案人製作筆錄時之詢問錄影帶承辦人已無 記憶。另因本站地下室曾於90年7 月間因風災水患造成損 毀，1 批錄影（音）帶已焚燬，經查現有之錄影（音）帶 中並無上開錄影（音）帶。」等語，固有該站91年8 月9 日航高防字第09154604040 號函1 份附卷可參（見本院上 更㈠卷㈠第204 頁），惟如上所述，被告乙○○在檢察官 訊問時業已供承與其夫李榮農確有販賣不實統一發票之情 事，是被告乙○○於調查站所為之自白是否出於任意性， 因本院並不以其於調查站之自白為證據，自不影響被告乙 ○○本件犯行之認定。
（二）被告乙○○與其夫李榮農實際負責經營之「春泰企業社」 、「日興企業行」及「慶泰企業行」，其設立資本額分別 僅3萬元及4 萬6千元（見外放證物－高雄縣政府稅捐稽徵 處91年11月13日高縣稅密工字第0910116282號函所附相關 資料附件二「營利事業暨扣繳單位資料查詢表」），而該 3家行號79年至83年營業額合計竟約3 億3千餘萬元（見同 上資料附件三「統一發票查核清單銷項資料統計表」）， 核與常理有違；另依上開企業社之營利事業所得稅結算申 報書記載（見同上資料附件五），該等企業社內均無機械 設備、運輸設備及生財器具，又營業成本明細表中，亦無 直接人工及材料成本，顯見並非自行開採砂石，且從其資 產負債表中所列之現金及資本額，在無股東往來、借款、 無應付票據及無應付帳款之情形下，上開3 家企業行社每 年卻有數千萬元之銷售額（見同上資料附件三），顯非設 立資本額僅3、4萬餘元之企業行社所能支應。又以吳含笑 名義設立之「石詮企業有限公司」（下稱石詮公司）及李 榮農經營之「普建企業行」，自成立起亦無任何機械設備



、運輸設備、生財器具，且其營業成本明細表中，亦無直 接人工及材料成本，顯見並非自行開採砂石，然石詮公司 81、82、83年度營業額卻分別高達2千9百餘萬元、2千9百 餘萬元、1千7百餘萬元（均見扣案證物「營利事業所得稅 結算申報書」）；「普建企業行」80、81、82年度營業額 分別高達2千5百餘萬元、2千9百餘萬元、2千9百餘萬元（ 均見同上扣案資料「營利事業所得稅結算申報書」），均 與常情不符，上開企業行社顯為虛設之行號，並無實際營 業甚明。被告以上開各公司名義所開立如附表十、十三、 十四、十五、十六所示之統一發票自屬不實之會計憑證。（三）被告乙○○擔任負責人之「觀鴻企業有限公司」（79 年4 月6日設立，至83年8月22日止），依其營利事業所得稅結 算申報書記載，79年度營業收入總額達3千5百餘萬元，營 業成本為2千1百餘萬元，然可扣抵銷項稅額之進貨（即合 法進貨之發票）金額僅4 百96萬餘元；80年度營業收入總 額達3千零79萬餘元，營業成本達2千4百54 餘萬元，然可 扣抵銷項稅額之進貨（即合法進貨之發票）金額亦僅1 百 零6 萬餘元；81年度營業收入總額為2 千9 百80餘萬元， 營業成本達2 千6 百26萬餘元，然可扣抵銷項稅額之進貨 （即合法進貨之發票）金額亦僅21萬9 千餘元；82年度營 業收入總額為2 千9 百80餘萬元，營業成本達2 千6 百零 8 萬餘元，然可扣抵銷項稅額之進貨（即合法進貨之發票 ）金額竟為0 元；83年度營業收入總額為1 千4 百88萬餘 元，營業成本達1 千3 百零9 萬餘元，然可扣抵銷項稅額 之進貨（即合法進貨之發票）金額亦為0 元；另石詮公司 （80 年6月11日設立，至83年8 月22日止），依其營利事 業所得稅結算申報書記載，80年度營業收入總額為1 千6 百零1 萬餘元，營業成本達1 千2 百17萬餘元，然可扣抵 銷項稅額之進貨（即合法進貨之發票）金額僅84萬7 千餘 元；81年度營業收入總額為2 千9 百36萬餘元，營業成本 為2千5百23萬餘元，然可扣抵銷項稅額之進貨（即合法進 貨之發票）金額竟為0 元；82年度營業收入總額為2 千9 百47萬餘元，營業成本達2 千5 百97萬餘元，然可扣抵銷 項稅額之進貨（即合法進貨之發票）金額僅17萬4 千餘元 ；83年度營業收入總額為1 千7 百68萬餘元，營業成本為 1 千5 百62萬餘元，然可扣抵銷項稅額之進貨（即合法進 貨之發票）金額僅1 百26萬餘元（均見同上扣案資料「營 利事業所得稅結算申報書」）；又「春泰企業社」、「日 興企業行」及「慶泰企業行」每期（營業稅申報為2 個月 1 期）向稅捐機關申報之營業稅申報書，其中銷售額均高



達數百萬元，而可扣抵銷項稅額之進貨（即合法進貨之發 票）金額均為0 元，僅申報有不可扣抵銷項稅額之憑證及 收據數10萬元（其中雖有4 期達百萬元，惟其分別之全年 加計仍不足2 千8 百多萬之營業成本），此均經高雄縣政 府稅捐稽徵處91年11月13日高縣稅密工字第0910116282號 函覆甚明（見本院上更㈠卷㈡第77頁），被告乙○○共同 經營之上開公司行號，每年營業總額均高達數千萬元之情 況下，竟無法取得合法之可扣抵銷項稅額之進貨憑證申報 扣抵，顯與常理有違；再觀之每家公司行號營利事業所得 結算申報書及營業成本明細表，可知可扣抵銷項稅額之憑 證及收據與不可扣抵之憑證總加數額，均遠低於每年申報 之營業成本，顯見被告乙○○以虛增營業成本之方式減少 營業收入，使營業收入得以符合「擴大書面審核標準之規 定」，是被告乙○○雖辯稱：「通常販賣統一發票者，本 身均不繳交任何稅捐，否則請領發票時即須繳百分之5 之 營業稅，於年度申報營利事業所得稅時，尚須依營業收入 再繳交百分之5 之營利事業所得稅，如此，以發票面額百 分之7 之價格販售統一發票，根本無利可圖」等語，然被 告乙○○既以上開增列營業成本之方式規避本身之營利事 業所得稅，其前開所辯，即無可採。
（四）被告乙○○復辯稱：「其夫李榮農與『崑山砂石行』、『 佃林企業有限公司』之實際負責人陳棍山訂有砂石買賣契 約書，由陳棍山負責向屏東縣政府申請土石採取許可證， 取得合法之採取權後，交由李榮農開採，李榮農再將採得 之砂石，每年約10萬立方以低於市價5 元之代價出售予陳 棍山經營之公司。」惟經證人陳棍山於本院前審到庭證稱 「（問：你們向屏東縣政府申請土石採取許可證，再提供 給被告乙○○之先生李榮農採取，是以崑山砂石場，還是 佃林企業有限公司之名義申請？）是，是我們申請的，但 是用崑山砂石場，還是佃林企業有限公司申請的我不太清 楚，應該是佃林企業有限公司。」、「（問：是否有與被 告乙○○之夫李榮農簽約？）有。」、「（問：被告乙○ ○之夫李榮農採取之後，將砂石賣給你們？）我跟日興及 普建簽的，數量夠的話給我們，剩下的他們去處理。」、 「（問：數量多少？）數量沒有寫，但是需要的話，會去 跟他們載。」、「（問：跟他們載，是要賣你們還是給你 們？）我跟李榮農拿比市價便宜，比市價低五元。」等語 （見本院上更㈠卷㈠第266、267頁），並提出「砂石買賣 契約書」1 份為證，陳棍山與被告乙○○與其夫李榮農開 立之「日興企業行」、「普建企業行」有實際上交易行為



，尚可採信，惟依卷附「專案申請調檔統一發票查核清單 」顯示（見扣案證物），證人陳棍山經營之「崑山砂石行 」與「日興企業行」有交易往來者，僅於81年8 月至82年 11月間，共開立13張統一發票，銷售金額合計6 百零9 萬 6 千7 百55元；另證人陳棍山經營之「佃林企業有限公司 」與「日興企業行」、「普建企業行」有交易往來者，僅 分別於79年11月至82年11月10日，及80年8 月至81年7 月 間，各開立37張及18張統一發票，銷售金額各合計1 千1 百20萬2 千1 百75元，及7 百34萬7 千零30元；從而，陳 棍山之證言及其提出之「「砂石買賣契約書」，應僅能證 其與「日興企業行」、「普建企業行」有前揭實際交易。 至其餘「崑山砂石行」、「佃林企業有限公司」與被告乙 ○○共同經營之「鴻煌企業有限公司」、「春泰企業社」 、「慶泰企業社」、「慶詮企業有限公司」、「觀鴻企業 有限公司」之交易部分（見同上「專案申請調檔統一發票 查核清單」，詳如附表三、九、十二、十四、十六所示該 部分之內容），即無任何進項憑證或書面證明，自不足以 作為被告乙○○有利之認定。
（五）被告乙○○又辯稱：「公訴人起訴伊有幫助他人逃漏稅捐 之犯行，然除陳岸楓經營之『申誼工程有限公司』經提起 公訴，為臺灣高等法院臺中分院判處無罪外，並無任何1 家公司被公訴人以涉嫌逃漏稅捐的罪名起訴，既無正犯存 在，伊自無可能成立幫助逃漏稅捐之幫助犯」云云。惟按 稅捐稽徵法第43條之「幫助犯第41條之罪」，為特別刑法 明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法 之特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上仍係實施犯 罪之正犯，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必 有「正犯」之存在亦能成立犯罪（最高法院78年台上字第 1968號、92年台上字第2879號判決意旨參照），是縱使如 附表二至十六所示取得不實發票之商號尚未遭公訴人提起 公訴，亦無礙於被告乙○○幫助他人逃漏稅捐罪名之成立 。
（六）至證人顏和勇於原審到庭證稱：「石尚營造廠與凱勝企業 社僅與李榮農有1筆交易。」等語；證人黃清誥證稱：「 與凱勝企業社有9張發票往來，但因記帳關係，實係有6筆 交易。」等語；證人陳文燦亦證稱：「確有與凱勝往來之 發票及現金支出傳票。」等語；證人黃坤松、易進財（勝 瑞企業行）證稱：「黃坤松為易進財經營之勝瑞企業行之 會計師，因岡山大水，與凱勝企業社之交易資料已滅失。 」等語；證人李石祥證稱：「因年久已找不到交易資料。



」等語；證人林和德亦證稱：「宏仁公司係向砂石車司機 洪榮華購買砂石，但洪榮華已死亡。」等語；證人葉瓊華 證稱：「係以現金支付凱勝公司人員。」等語；證人梁世 輝（高雄榮民勞務中心）證稱：「確有訂約支付款項，但 錢是交給隊長楊邦傑，並提出現金轉帳傳票、驗收報告書 。」等語；證人高俊助證稱：「79年與凱勝企業社有交易 ，但資料未保留。」等語；證人王秀玲亦證稱：「現在之 勝裕公司係81年新盤接前手之公司，對於前手與凱勝企業 社是否有交易並不知情。」等語；證人陳麗雪證稱：「彥 武、群武公司與凱勝企業社有交易，但僅存內部傳票及發 票。」等語；證人張森林證稱：「鴻林公司確有交易。」 等語；證人李石祥證稱：「金如祥公司與一位李先生有交 易，但資料未保存。」等語；證人丁海洋證稱：「75年至 83 年6、7 月間，受李榮農、乙○○僱用為砂石車司機， 每月薪資4萬元。」等語；證人蔡坤泉證稱：「75年至77 年間及自80年間起，受李榮農僱用為砂石車司機。」等語 ；證人林福地亦證稱：「自73年起至83年間，受僱用開推 土機，且有在崑山砂石行開推土機。」等語（見原審卷㈡ 第110至113、249-153、299-303頁）。惟被告乙○○對於 其共同經營之每年度營業總額達2 億元以上之如附表一所 示15家公司行號（每1家每年度營業額約在2千萬至3 千萬 之間）之砂石來源，僅辯稱：所有的砂石均來自於荖濃溪 中，因此無進項憑證等語，然被告乙○○與其夫李榮農僅 與證人陳棍山所經營之佃林企業有限公司訂立契約，由佃 林企業有限公司向屏東縣政府申請土石採取許可證1 紙， 許可採取之時間僅為1 年（81年3月15日至82年3 月16日） ，許可採取之面積僅為1 公頃56公畝（見本院上更㈠卷第 57頁之屏東縣政府土石採取許可證），每年營業額合計應 無可能達2 億多元，況上開土石採取許可之時間為81年3 月17日至82年3 月16日止，與被告乙○○共同經營之如附 表一所示15家公司行號，每1 家於82年、83年度，每年仍 有2 、3 千萬元之營業額，時間上亦不相符。被告乙○○ 就此部分交易既無法提出任何進項憑證，亦無法提出任何 資料可資證明確有與上開證人所經營之公司有實際交易行 為，上開證人亦無法提出證明交易對象確為被告乙○○夫 婦所經營之上開公司行號之書面證明，其等所為之證言自 均難採為被告乙○○有利之認定。
三、綜上所述，被告乙○○與其夫李榮農自78年間至83年1 月間 李榮農死亡前，共同陸續設立如附表一所示之15家公司行號 ，此等公司行號每家每年營業額均達2、3千萬元，然有進項



憑證之成本金額與營業額卻極為懸殊，不成比例，其中春泰 企業社、日興企業行、慶泰企業行及石詮公司均無機械設備 、運輸設備及生財器具，又營業成本明細表中，亦無直接人 工及材料成本，顯見並非自行開採砂石，此有該等企業社及 公司之營利事業所得稅結算申報書可資為憑（外放），顯見 上開15家企業行社均為虛設之公司行號，與取得發票之買受 人間，並無實際之交易行為。被告乙○○所辯上開各語，均 為卸責之詞，核與事實不符，不足採信。此外復有財政部財 稅資料中心統一發票查核清單1 冊、高雄縣政府稅捐稽徵處 91年11月13日高縣稅密工字第0910116282號函附「慶泰企業 行」、「春泰企業社」及「日興企業行」等3 家營業人相關 資料1 份（見扣案證物及外放證物）在卷可參，被告乙○○ 前揭販售不實統一發票，幫助他人逃漏稅捐之事證明確，犯 行洵堪認定。
四、按「銷項稅額」，指營業人銷售貨物或營務時，依規定應收 取之營業稅額；「進項稅額」，指營業人購買貨物或勞務時 ，依規定支付之營業稅額；營業人當期銷項稅額，扣減進項 稅額之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，「加值型或非加 值型營業稅法」（90年7月9日修正公布前原名稱為「營業稅 法」）第14條第2項、第15條第3 項及第15條第1項分別定有 明文。被告乙○○販賣本件不實發票予附表二至十六之公司 行號作為進項憑證，自屬幫助各該公司商號虛增進項稅額， 逃漏營業稅。至取得如附表二至十六所示統一發票之各該納 稅義務人，如其取得統一發票時無進貨之事實，即除逃漏營 業稅外，並有逃漏該年度營利事業所得稅之情形；如經查明 有進貨之事實，則屬取具非實際交易對象填製之統一發票作 為進貨憑證，應受未取得合法憑證有關之處罰，但無逃漏營 利事業所得稅之情形，此經財政部臺灣省南區國稅局93年3 月12日南區國稅法一字第0930106722號函覆甚明，並經證人 即該局稅務人員潘存善到庭陳述明確（見本院上更（二）卷 第175、176頁，第211、212頁）。關於本件購得如附表二至 十六所示統一發票之各該納稅義務人，取得統一發票時有無 如發票所載金額之進貨事實之問題，公訴人並未舉證證明各 該納稅義務人無進貨事實，本應為有利於被告之認定，即採 認各該納稅義務人有進貨事實。且上開不實發票之營利事業 實際進貨之商品項目不明，且犯罪時間迄今已近10年，犯罪 地區跨越數縣市，實難認定其逃漏所得額，致無從計算其漏 稅金額等情，並據財政部臺灣省南區國稅局93年4 月22日南 區國稅法一字第093010680 號函覆在卷，且經證人潘存善到 庭證述屬實（見本院上更（二）卷第182頁，第211、212 頁



），是既不能證明取得如附表二至十六所示統一發票之各該 納稅義務人確有逃漏營利事業所得稅額，自亦不能推論被告 乙○○有幫助該等他人逃漏營利事業所得稅之情事，合先敘 明。此外，被告乙○○販賣本件發票，與發票買受人並無該 發票所載之營利行為，自無此部分營利事業所得，故其本人 並無藉此逃漏營利事業所得稅之餘地，併此敘明。五、按統一發票係證明會計事項經過，而為造具記帳憑證所根據 之原始憑證，故為商業會計法第15條第1 款所規定之商業會 計憑證。被告乙○○於其夫李榮農生前與李榮農，分別以自 己名義或利用不知情之洪秀心、吳含笑、李木生（後改為李 黃招治）、許瑞進等人名義，陸續設立如附表一所示15家公 司商號，李榮農死亡後由乙○○另以不知情之蔡李素女、吳 含笑之名義接替李榮農為附表一所示編號二號、八號之公司 負責人，2 人共同經營上開公司行號之業務，依84年修正前 商業會計法第4 條規定，其等均為該修正前商業會計法第4 條所指之商業負責人。是以被告乙○○明知不實之事項，填 製如附表二至十六所示之統一發票，並以該不實統一發票幫 助如附表二至十六所示之納稅義務人逃漏各該附表所示之營 業稅，核其所為係犯84年修正前商業會計法第66條第1 款之 不實填載會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人 逃漏稅捐罪。被告乙○○對於前開犯行於李榮農生前與李榮 農有犯意聯絡及行為分擔，就販賣予啟航工程公司及高雄勞 務中心趙玉麟作為虛偽進項憑證部分與李榮農、何梁玉釵有 犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。上開統一發票之填製 ，係被告乙○○之附隨業務，故為其業務上所作成之文書， 本質上即屬刑法第215 條之文書，又係商業會計法第15條第 1 款所規定之會計憑證。而刑法第215 條之從事業務之人登 載不實事項於業務上文書罪，與84年修正前商業會計法第66 條第1 款（即修正後第71條第1 款）之不實填載會計憑證罪 ，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，後者為 前者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用 84年修正前商業會計法第66條第1 款之罪論處，不另論刑法 第215 條之業務上登載不實罪（最高法院92年台上字第725 號判決參照）。被告乙○○先後多次幫助逃漏稅捐及先後多 次填製不實會計憑證之行為，均時間緊接，手法相同，所犯 分別觸犯構成要件相同之罪名，顯係各基於概括犯意反覆為 之，均應以連續犯論以一罪，並依法加重其刑。其所犯連續 填製不實會計憑證罪與連續幫助他人逃漏稅捐2 罪間，互有 方法結果之牽連關係，均應依刑法第55條規定從一重之連續 填製不實會計憑證罪處斷。公訴人雖未就被告乙○○自79年



1 月間起，透過何梁玉釵販賣發票予「高雄榮民勞務中心」 第四工程隊油駁組前組長趙玉麟及「啟航工程公司」實際負 責人賴金河使用之犯行，以及被告乙○○自83年8 月26日至 同年11月間，與取得發票之相對人並無實際交易行為，而販 售發票牟利之犯行，記載於起訴書，惟上開二部分犯行與已 起訴論罪部分，均具連續犯之裁判上一罪關係，即為起訴效 力所及，本院自得併予審酌，附此敘明。又被告為填製不實 統一發票之行為後，上開商業會計法第66條第1 款之規定， 雖於84年5 月19日經總統公布修正為同法第71條第1 款之罪 （嗣商業會計法又於87年10月29日、89年4 月26日修正公布 ，但均未就上開條文再修正，自無庸比較。），然該修正後 條款之法定刑為5 年以下有期徒刑、拘役、或科或併科新台 幣15萬元以下之罰金，重於修正前同法第66條第1 款所規定 之5 年以下有期徒刑、拘役或科1 萬元以下罰金之刑期，依 刑法第2 條第1 項但書之規定，應依84年修正前之商業會計 法第66條第1 款規定論處，併予敘明。原審對被告乙○○予 以論罪科刑，固非無見，惟查：㈠被告乙○○以如附表一所 示15家公司行號所開立販售之發票面額為10億2 千9 百60萬 9 千6 百33元，幫助逃漏稅額為5 千1 百75萬1 千9 百68元 （詳如附表二至附表十六所示），原判決誤認所開立販售之 發票面額為14億零2 百31萬5 千7 百零9 元，幫助逃漏稅額 為7 千零11萬5 千7 百85元；㈡被告乙○○與其夫李榮農於 78年底前並無販賣不實發票；其等所設立之如附表一所示15 家行號彼此間及其等共同經營之「日興企業行」、「普建企 業社」與證人陳棍山經營之「崑山砂石行」、「佃林企業有 限公司」間，亦無販售不實發票之情事；另被告乙○○與台 允工程企業有限公司、生大營造有限公司、申誼工程有限公 司間，均有實際交易行為，並無將不實之營業事項，填製於 發票上，製成會計憑證，再連續以發票面額百分之7 之價格 ，出售予上開公司行號，幫助該等廠商逃漏稅捐之事實，均 詳如前述，原判決遽認被告乙○○有上述犯行，亦有未合。 乙○○上訴意旨否認犯罪雖無理由，惟原判決被告乙○○部 分既有上開可議，仍應由本院將原判決關於被告乙○○部份 ，予以撤銷改判。爰審酌被告乙○○販賣發票圖利嚴重影響 政府財政收入及妨害租稅公平，且被告乙○○幫助逃漏稅金 額高達5 千餘萬元，情節重大，惟其於上開犯罪行為中，原 係居於配角地位，其夫李榮農係主謀，及至李榮農過世後， 因家中有腦性麻痺兒等3 子待扶養，為應付龐大醫療費用而 繼續犯行，情境堪憐等一切情狀，量處如主文第2 項所示之 刑。又扣案之帳冊3 本，均為日常生活開支及零星紀事，與



被告乙○○犯本件之罪無關，業經原審調閱屬實，爰不予宣 告沒收，併此敘明。
六、公訴意旨另以：（一）被告乙○○與其夫李榮農2 人共同自 74年7 月17日起，至78年12月止，虛設如附表一所示15家公 司行號，明知上開15家公司行號與發票所載交易相對人並無 實際交易行為，竟將不實之營業事項，填製於發票上，製成 會計憑證，再連續以發票面額百分之7 之價格，出售牟利； （二）被告乙○○與其夫李榮農明知：（1）其 等所成立之 上開15家公司行號彼此間無實際之交易行為；（2）其 所成 立之「日興企業行」、「普建企業社」與證人陳棍山經營之 「崑山砂石行」、「佃林企業有限公司」間無實際之交易行 為；（3）其 與「台允工程企業有限公司」、「生大營造有 限公司」、「申誼工程有限公司」間無實際之交易行為，竟 將不實之營業事項，填製於發票上，製成會計憑證，再連續 以發票面額百分之7 之價格，出售予上開公司行號，幫助該 等廠商逃漏稅捐，因認被告此部分事實亦犯稅捐稽徵法第43 條第1 項第1 款、修正前商業會計法第66條第1 款等罪嫌云 云。
七、按被告未經審判證明有罪確定前，推定其為無罪；犯罪事實 應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑事訴訟法第 154 條定有明文。又檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任 ，並指出證明之方法，同法第161條第1項亦有明定。又按刑 事訴訟法上所謂認定犯罪事實之證據，係指足以認定被告確 有犯罪行為之積極證據而言，如未能發現相當證據或證據不 足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎，最 高法院29年度上字第315號及40年度台上字第86 號分別著有 判例可資參照。而認定不利於被告之事實，須依積極證據， 苟積極證據不足為不利被告之認定時，即應為有利於被告之 認定，更不必有何有利之證據；又認定犯罪事實所憑之證據 ，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直 接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人 均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有 罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存 在而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院為諭知 被告無罪之判決，最高法院亦分別著有30年度上字第816 號 及76年度台上字第4986號判例足參。本件公訴人認被告乙○ ○涉有此部分犯行，無非係以財政部財稅資料中心統一發票 查核清單之記載為主要論據，然訊據被告乙○○堅詞否認有 此部分犯行。經查：
（一）本件係高雄縣稅捐稽徵處稽核人員發現被告乙○○與其夫



李榮農所經營之上開公司行號之進項證明與發票所載營業 額差距過大，又申請停業阻礙調查業務而組成鳳沙專案進 行調查，惟依高雄縣稅捐稽徵處84年2 月28日84高縣稅消 字第16282號函所附涉嫌虛設行號虛開不實發票統計表（ 見原審卷㈡ 第183-199頁）及財政部財稅資料中心統一發 票查核清單所載，被告乙○○所成立之如附表一所示15家 公司行號，均自79年1 月時起，始有販售發票幫助他人逃 漏稅捐之行為，並無證據可資證明被告乙○○自74年7 月 17日起即有販售不實發票之犯行，自不能以「凱勝企業社 」及「鴻煌企業有限公司」係自74年7 月成立（見原審卷 一第167 頁、原審卷三第409 頁），即推論被告乙○○自 74年7 月17日起至78年12月止，即有販售不實發票之犯行 ，是此部分公訴人之起訴，尚屬無據。
（二）如附表一所示15家公司行號既為被告乙○○及其夫李榮農 為請領統一發票而成立之虛設行號，已如前述，則衡情虛 設之公司行號彼此間應無買賣統一發票之必要，是公訴人 起訴範圍之「統一發票查核清單統計表」記載「鴻煌企業 有限公司」售賣統一發票予「石億企業有限公司」、「慶 詮企業有限公司」，「統勝企業行」售賣統一發票予「觀 鴻企業有限公司」、「鴻煌企業有限公司」，「誥雲企業 有限公司」售賣統一發票予「鴻煌企業有限公司」，「傑 凱企業社」售賣統一發票予「鴻煌企業有限公司」，「慶 詮企業有限公司」售賣統一發票予「觀鴻企業有限公司」 、「普建企業行」，「石億企業有限公司」售賣統一發票 予「普建企業行」、「鴻煌企業有限公司」，「普建企業 行」售賣統一發票予「觀鴻企業有限公司」、「石億企業 有限公司」、「慶詮企業有限公司」及「鴻煌企業有限公 司」等情，應與事實不符。
（三）「台允工程企業有限公司」因標得大衛營山莊工程，並將 有關砂石級配部分之工程轉包於被告乙○○與其夫李榮農 所經營之企業社，而有向石億、觀鴻、誥雲、普建、鴻煌 、石詮、慶詮、清偉、華詮等公司商號進貨交易之事實， 此據證人即「台允工程企業有限公司」負責人之弟林世陽 於原審到庭結證屬實（見原審卷㈢ 第295-297頁），並有 工程下包承攬合約書、統一發票、支付憑單、支票影本等 附卷可稽（見原審卷㈢第3-266 頁）；又「生大營造有限 公司」因標得台灣省交通處公路局第五工程處所發包之「 自來水公司興建南化水庫代辦關山產業道路改善工程」， 而曾向被告乙○○與其夫李榮農所經營之企業社購買砂石 級配，此據證人即「生大營造有限公司」負責人王明淺於



本院上訴審調查時到庭結證屬實（見本院上訴卷第91-93 頁），並有工程合約書、營繕工程結算驗收證明書、購買 砂石級配之契約書、生大營造有限公司所出具之購買砂石 級配明細表、支票影本、匯款單影本等在卷為憑（見原審 卷㈡第13-67 頁）；另被告乙○○辯稱：伊所經營之「統 勝企業行」、「凱勝企業社」、「觀鴻企業有限公司」出 具統一發票與陳岸楓經營之「申誼工程有限公司」，並無 不實情事，故陳岸楓被訴逃漏稅捐等犯行，業經法院判決 無罪等情，已據提出臺灣臺中地方法院87年度訴字第885 號、臺灣高等法院臺中分院88年度上訴字第105 號刑事判 決附卷可證，堪認其此部分所辯，非無足採，是「台允工 程企業有限公司」、「生大營造有限公司」及「申誼工程 有限公司既與被告乙○○與李榮農所經營之上開公司行號 有交易之事實，自難謂被告乙○○有販售發票，幫助「台 允工程企業有限公司」、「生大營造有限公司」及「申誼 工程有限公司」逃漏稅捐之罪行。
（四）證人陳棍山經營之「崑山砂石行」、「佃林企業有限公司 」因與被告乙○○與其夫李榮農設立之「日興企業行」、 「普建企業社」訂立「砂石買賣契約書」，由「崑山砂石 行」、「佃林企業有限公司」向屏東縣政府申請土石採許