高雄高等行政法院判決
111年度訴字第39號
民國111年10月6日辯論終結
原 告 李昂穎
訴訟代理人 許慶祥 會計師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 李怡慧
訴訟代理人 陳瓊雯
陳美秀
顏伶如
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年1
2月9日台財法字第11013939120號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
原告民國108年度綜合所得稅結算申報，未依所得基本稅額 條例規定計算及申報基本所得額，經被告依據查得資料，以 原告108年間取自永豐金證券股份有限公司(下稱永豐金證券 )受託信託財產專戶之海外利息所得新臺幣(下同)297,049元 及財產交易所得13,843,151元，計14,140,200元（下稱系爭 海外所得），屬所得基本稅額條例規定應課稅之所得，乃併 計其當年度核定之綜合所得淨額1,553,750元，核定基本所 得額15,693,950元，基本稅額1,798,790元，應補徵稅額1,6 22,640元，並以110年4月19日110年度財高國稅法違字第041 10100136號裁處書（下稱罰鍰處分），按應補徵稅額1,622, 640元處0.32倍罰鍰計519,244元。原告對罰鍰處分不服，申 請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨︰
⒈查所得税法第92條之1規定信託行為之受託人應向該管稽徵 機關列單申報之信託財產，並無「以國內有價證券或國內 基金為限」之規定；財政部93年2月4日台財税字第093045 0538號令(下稱財政部93年2月4日令)亦明示對於個人投資 國外有價證券之所得，自申報93年度信託所得案件起，受
託人應依所得税法第92條之1規定辦理申報，被告竟認為 系爭海外所得非中華民國來源所得，信託行為之受託人( 金融機構或信託專戶）並無向稽徵機關申報海外所得之法 定義務(復查決定書第8頁參照）。此不惟與上開規定有違 ，也讓納税義務人不易取得海外所得資料，但卻提供給稽 徵機關輕鬆查核，此無異於設下陷阱獵殺納稅義務人，應 屬不正當行政行為。
⒉被告並未履行提供信託財產交易所得資料之義務，受託人( 證券商）除未依規定向稽徵機關列單申報外；亦未於法定 期限前將憑單填發納税義務人。是本件危險責任之分擔以 受託人(證券商)未於法定期限前將憑單填發納税義務人為 最主要；被告怠忽職責未於5月底前提供則居次。訴願決 定故意忽視被告違反財政部93年2月4日令之事實，及本件 永豐金證券高雄分公司並未於法定期限前將憑單填發原告 ，惟復查決定援引永豐金證券高雄分公司110年5月5日回 函稱已寄送申請人，遽認原告已受送達，顯與行政程序法 第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不 利之情形，一律注意」規定有違。
⒊依税務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項規定，原告既 已採用稽徵機關提供之綜合所得税結算申報税額試算作業 ，並依規定於法定結算申報期間內完成結算申報，致漏未 申報屬稽徵機關依規定應提供卻未能提供之信託財產交易 所得資料，應予以免罰。況稽徵機關建立各類所得資料電 子系統業已多時，每年投入之維護費用亦不知凡幾，是如 信託行為受託人對於個人投資「特定金錢信託投資國外有 價證券」之所得，已依財政部93年2月4日令，按所得税法 第92條之1規定辦理申報，則將信託財產交易所得資料涵 括在內亦屬當然，也才屬盡職盡責。倘真將排除在外，則 實為稽徵機關之怠惰，更無歸責予納税義務人之理。是稽 徵機關於5月底前不提供，遲至年底卻有資料追查，此無 異有能力如期於5月底前提供卻故意拖延，設陷阱課處不 義罰鍰，顯有違誠信原則。
⒋信託財產交易所得涉及成本計算，尚非一般納税義務人所 能理解，遑論正確計算，是所得税法第92條之1明定其為 受託人之義務，且應向稽徵機關列單申報，故信託財產交 易所得應屬稽徵機關應提供之所得資料。果爾，未能提供 ，自無將自身怠惰轉化為對人民加以懲罰之理。畢竟，針 對綜合所得税納税義務人，所得税法尚無應備帳簿及具會 計知識之義務規定，是倘在毫無任何法律依據的情況下， 要求原告自行計算，實顯欠缺期待可能性而得論處過失。
㈡聲明︰原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨︰
⒈原告108年度綜合所得稅結算申報，未依所得基本稅額條例 規定計算及申報基本所得額，經被告依據查得資料，以原 告於108年度取自永豐金證券受託信託財產專戶之海外利 息所得297,049元及財產交易所得13,843,151元，共14,14 0,200元，屬所得基本稅額條例規定應課稅之所得，已逾 當年度個人基本所得額扣除額6,700,000元，惟未依所得 基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，有綜合所得稅 結算申報書、海外所得或大陸地區來源所得資料查詢清單 (非信託案件)及海外所得或大陸地區來源所得資料查詢清 單(信託案件)等附卷可稽，經審理違章成立，乃依所得基 本稅額條例第15條第2項規定，並參據稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)關於所得基本稅 額條例(綜合所得稅)部分，及該參考表使用須知第4點， 審酌違章情節，按應補徵稅額1,622,640元處0.32倍之罰 鍰519,244元。
⒉綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制 ，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，俾 符合稅法之強行規定。至於納稅義務人向稽徵機關查調之 所得資料，或稽徵機關提供之稅額試算服務，僅供申報時 參考，如尚有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報， 並應對其申報內容善盡審查核對之責。且納稅義務人查詢 課稅年度之所得資料範圍，依行為時財政部109年2月3日 台財稅字第10800731330號令修正「稽徵機關於結算申報 期間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢課稅年度所得及扣除 額資料作業要點」（下稱查詢課稅年度所得作業要點）第 2點、第4點及第8點規定，海外所得非屬稽徵機關提供查 詢之所得資料範圍，是原告主張漏報之系爭海外所得屬稽 徵機關應提供之查調所得資料，核屬誤解；另108年度稅 綜合所得稅結算申報稅額試算通知書（下稱稅額試算通知 書）注意事項第2點、第3點及永豐金證券高雄分公司於10 9年2月13日透過郵局寄送之108年度海外所得通知書，除 詳列其歷次交易明細及所得，並載明：「……提醒您，個人 或全戶合計海外所得達100萬元(含)者，應全數計入基本 所得額並自行向稅務機關申報……。」所稱無法自行正確計 算所得，顯係卸責之詞，洵不足採。原告漏報系爭海外所 得，非屬查詢課稅年度所得作業要點規定提供查詢之所得 資料範圍，亦非屬財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定
應提供而未能提供之所得資料，自不符合税務違章案件減 免處罰標準第3條之1第2項免罰之規定，原告核有誤解。 ⒊原告就自己透過永豐金證券信託專戶，對於投資海外標的 之結果應知甚詳，對稅額試算通知書未列載之系爭海外所 得，自應依稅額試算通知書注意事項所示併入申報基本所 得額，惟未善盡查證之責且未就實際所得辦理申報，致漏 報基本稅額，核有怠於善盡注意義務之過失，尚難卸免過 失漏報之責任，亦難以稅額試算通知書無系爭海外所得而 執為免罰之理由，卸免未善盡申報應注意義務之違失。原 告身為納稅義務人，負有誠實申報之義務，且對自身投資 產生之所得，知之最詳，尤應注意覈實查明申報，原告10 8年度取有系爭海外所得14,140,200元，金額尚非微小， 惟辦理108年度綜合所得稅結算申報，卻未據實申報，核 其有應注意、能注意而不注意之過失，無納稅者權利保護 法(下稱納保法)第16條第1項不予處罰規定之適用，乃依 法定裁罰倍數(3倍以下)範圍內，參據裁罰倍數參考表及 使用須知第4點，審酌原告已於裁罰處分核定前繳清本稅 ，酌予減輕裁罰倍數，按應補徵稅額1,622,640元處以0.3 2倍之罰鍰519,244元，已考量原告違章程度而為適切之裁 罰，洵屬適法允當。原告所稱，委無足採。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
㈠系爭海外所得是否屬稽徵機關應提供之所得資料，而有稅務 違章案件減免處罰標準第3條之1第2項免罰規定之適用？ ㈡原告漏報系爭海外所得有無故意過失？被告按原告所漏稅額1 ,622,640元處以0.32倍之罰鍰519,244元，是否適法？五、本院的判斷：
㈠前提事實：
⒈爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告108年 度綜合所得稅結算申報書(第6頁)、被告108年度綜合所稅 核定通知書(第20頁)、永豐金證券2019年度海外所得通知 書(第14頁)、海外所得或大陸地區來源所得資料查詢清單 (第12頁)、違章案件罰鍰繳款書(第99頁)、原處分裁處書 (第104頁)、復查決定書(第146頁)、訴願決定書(第186頁 )等附於原處分卷可稽，堪認為真正。
⒉經查，原告108年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自永豐 金證券之海外基金交易所得及利息所得合計14,140,200元 ，系爭海外所得屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款規 定之應計入綜合所得總額之非中華民國來源所得，但原告 未依所得基本稅額條例申報基本所得額，經被告查獲，乃
併計其當年度核定之綜合所得淨額1,553,750元，核定基 本所得額15,693,950元，基本稅額1,798,790元，應補徵 稅額1,622,640元，此為原告所不爭執（本院卷第154頁） 。
㈡個人綜合所得稅涉及所得基本稅額之結算申報： ⒈按稅捐為主要之財政收入來源，鑑於過多基於特定經濟政 策目的所為之租稅減免，破壞租稅公平，且個人之海外所 得亦免稅（大陸地區所得除外），國民之租稅負擔有所不 公，為維護租稅公平，期使適用租稅減免規定而繳納較低 所得稅負或甚至免稅之法人或個人，至少就其所得負擔一 定比例之所得稅，以確保國家稅收，並緩和量能課稅原則 之過度犧牲，立法者特訂定所得基本稅額條例，藉此所得 最低稅負制度，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財 政之基本貢獻。依該條例第2條規定：「所得基本稅額之 計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規 定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」第 4條第1項規定：「營利事業或個人依本條例規定計算之一 般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當 年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定 計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之 所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另 就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」第5條第1項 規定：「……個人依所得稅法第71條第1項……規定辦理所得 稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」 第12條第1項第1款規定：「個人之基本所得額，為依所得 稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合 計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、 依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得 。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣100萬元 者，免予計入。」第13條第1項前段規定：「個人之基本 稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣600萬 元後，按20％計算之金額。」第14條規定：「個人與其依 所得稅法規定應合併申報綜合所得稅之配偶及受扶養親屬 ，有第12條第1項各款金額者，應一併計入基本所得額。 」第15條第2項規定：「……個人未依本條例規定計算及申 報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應 課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補 徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」可知，所得基本稅額性質 屬所得稅。個人基本稅額之計算，係將依所得稅法規定計 算之綜合所得淨額，加計上開條例第12條第1項各款未計
入綜合所得總額之非中華民國來源所得等金額，合計數超 過600萬元者（未達600萬元者免依該條例繳納所得稅，10 3年起調整為670萬元），乘以單一稅率20%所得之基本稅 額。個人一般所得稅額高於所得基本稅額或等於基本稅額 者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額不受上開條例 影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之；惟若一般所 得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其 應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定 外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額予以認定，依 所得稅法第71條第1項規定申報繳納。
⒉次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減 免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、 尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減 稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」所 得稅法第71條第1項本文定有明文，據此足知，綜合所得 稅之課徵採自行申報制，納稅義務人有所得即應於申報期 限前誠實報繳稅。而如上所述，所得基本稅額條例第12條 第1項第1款「非中華民國來源所得」之申報，涉及前述「 個人之基本所得額」之計算，及其衍生個人所得稅稅額係 逕按「一般所得稅額」納稅，或「一般所得稅額加上基本 稅額與一般所得稅額差額」納稅，而屬有別，納稅義務人 自應就基本所得額中非中華民國來源所得(海外所得)，盡 其誠實申報之協力義務。
㈢系爭海外所得非屬稽徵機關應提供之所得資料，無稅務違章 案件減免處罰標準第3條之1第2項免罰規定之適用： ⒈應適用之法令
⑴稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項第1款、第2款 ：「綜合所得稅納稅義務人依所得基本稅額條例第15條 規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一 、納稅義務人依規定向財政部財政資訊中心或稽徵機關 查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申 報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短 漏報之課稅所得，屬財政部財政資訊中心或稽徵機關依 規定應提供而未能提供之所得資料。二、納稅義務人採 用稽徵機關提供之綜合所得稅結算申報稅額試算作業， 並依規定於法定結算申報期間內完成結算申報，其經調 查核定短漏報之課稅所得，屬稽徵機關依規定應提供而 未能提供之所得資料。」
⑵行為時查詢課稅年度所得作業要點
①第2點：「納稅義務人查詢其課稅年度所得及扣除額資 料之作業期間及其範圍，依本要點規定辦理。」 ②第4點：「稽徵機關提供查詢之所得及扣除額資料範圍 ：（一）所得資料範圍：1.扣繳義務人、營利事業或 信託行為之受託人依規定於同年法定申報期限前彙報 稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、 緩課股票轉讓所得申報憑單、智慧財產權作價入股股 票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、獎酬員工股份基礎給 付股票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、信託財產各類所 得憑單、信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單及租賃 所得扣繳暨免扣繳憑單。但依法不併計綜合所得總額 課稅之各式憑單及聯合執業事務所轉開予各執行業務 者之執行業務所得扣繳憑單，不予提供。2.個人經營 計程車客運業未辦理營業人之稅籍登記，由稽徵機關 依規定核算之營利所得。3.立即型彩券經銷商銷售公 益彩券之執行業務所得。4.個人自不具僱傭關係高爾 夫球場分得之球童費（薪資所得）。5.個人經營獨資 、合夥組織之小規模營利事業，由稽徵機關依規定核 算之營利所得。……」
③第8點：「納稅義務人查詢之所得資料，僅為申報綜合 所得稅時之參考，納稅義務人如有其他來源之所得資 料，仍應依法辦理申報；未依規定辦理申報而有短報 或漏報情事者，除依規定免罰者外，仍應依所得稅法 及其相關規定處罰。」
⑶依上開規定足知，納稅義務人漏報基本稅額，須符合「 納稅義務人經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政資訊 中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料」 及「納稅義務人於法定結算申報期間內透過網際網路辦 理結算申報」要件，方有免予處罰之適用。 ⒉海外所得資料應否由稽徵機關提供部分： ⑴如上所述，納稅義務人每年應就海外所得結算申報，然 海外所得之來源眾多，稽徵機關雖可透過中央銀行、金 融機構、外國公開資訊等管道取得納稅義務人之海外投 資資訊，但囿於政治、外交環境限制、海外資金移轉流 程難以掌握及海外交易所得種類繁多查核方式不易，無 法全面性蒐集及確認資料之正確性，稅捐稽徵機關與納 稅義務人間仍存在資訊不對稱，核實課稅難以落實，是 針對課稅資料之蒐集與提供，仍以國內課稅資料為主； 且現亦無任何法規範明定「海外交易所得」資料，屬「
稽徵機關依規定應提供」之所得資料。至於所得稅法第 92條之1規定之受託人申報資料及應填發之免扣繳憑單 ，係指在年度進行中，對屬於「中華民國來源所得」應 課稅且應扣繳之所得類目，故自行投資海外基金、債券 及股票，或是透過國內金融機構或信託業者投資境外金 融商品所獲配息、出售或轉換之獲利……等之境外所得( 自99年1月1日起始依所得基本稅額條例規定申報)並不 包含在內。雖財政部93年2月4日令明定受託人對個人指 定用途信託資金投資國外有價證券（現為「特定金錢信 託投資國外有價證券」）之所得應依所得稅法第92條之 1規定辦理信託資料之申報，惟僅規範受託人就信託行 為向稽徵機關申報相關文件之義務(非中華民國來源所 得無填發扣繳憑單義務)，並不改變特定金錢信託投資 國外有價證券之所得仍屬海外所得，不在稽徵機關依行 為時查詢課稅年度所得作業要點所應提供之所得資料範 圍內，此亦有該作業要點第4點、第8點規定可參，尚難 僅因上開財政部函令，即認定稽徵機關有怠忽職責之不 正當行政行為。
⑵查原告主張系爭海外所得已由受託人向稽徵機關申報， 屬稽徵機關應提供之所得資料，稽徵機關未提供資料， 使其無法正確申報，如上所述，此項主張顯與前揭法令 之說明不符，應屬誤解，而不可採。
⒊稽徵機關試算服務不及於海外所得部分：
⑴為簡化綜合所得稅結算申報作業，提供納稅義務人年度 綜合所得稅結算申報稅額試算服務，提升政府施政效能 ，依財政部109年2月4日修訂之「綜合所得稅結算申報 稅額試算服務作業要點」第5點規定，其提供試算服務 之所得額為「⒈各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單 、緩課股票轉讓所得申報憑單、智慧財產權作價入股股 票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、獎酬員工股份基礎給付 股票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、信託財產各類所得憑 單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單。但執行業務 所得僅包括稿費（格式代號9B）、業別屬一般經紀人（ 格式代號9A-76）及其他（格式代號9A-90）之各類所得 扣繳暨免扣繳憑單。⒉個人經營計程車客運業未辦理營 業登記，由稽徵機關依規定核算之營利所得。⒊出售房 屋之財產交易所得。⒋個人一時貿易之盈餘。⒌立即型彩 券經銷商銷售公益彩券之執行業務。⒍個人自不具僱傭 關係高爾夫球場分得之球童費（薪資所得）。⒎個人經 營獨資、合夥組織之小規模營利事業，由稽徵機關依規
定核算之營利所得。」等，並無海外所得。
⑵此外，上開要點第6點(二)之6已敘明納稅義務人課稅年 度有應依所得基本稅額條例規定辦理個人所得基本稅額 申報者，不得依本要點規定申請適用稅額試算服務作業 ，應自行辦理結算申報；第13點前段也敘明：「本項服 務作業係便民措施，稽徵機關所寄發之年度綜合所得稅 結算申報稅額試算通知書非屬稅額核定處分，納稅義務 人如不同意該通知書內容、欲增減免稅額、改採列舉扣 除額、自行列舉成本、必要耗損或費用自收入中減除或 尚有其他來源之所得、扣除額、抵減稅額等資料或應依 所得基本稅額條例規定申報基本所得額者，應依法另行 辦理結算申報，免依該通知書所載『應自行繳納稅額』金 額繳納或回復確認，且不需向稽徵機關申請更正。」此 即表明：前開服務作業並不具權威性，亦不排除納稅者 自動報繳所得稅之法定義務。而後段謂：「納稅義務人 已依本要點規定辦理結算申報或另行辦理結算申報而有 短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應依所得稅法 及其相關規定處罰。」亦表示該項服務作業要點無法據 為免責依據。是原告自不能因政府提供之綜合所得稅結 算申報稅額試算服務未能提供有關「海外所得」資料， 而認為依該稅額試算通知書所載內容為申報致未申報系 爭海外所得之行為應免於裁罰。
⒋綜上，本件系爭海外所得非屬各類所得扣繳暨免扣繳憑單 及股利憑單之所得資料，即非屬財政資訊中心或稽徵機關 依規定應提供而未能提供之所得資料，自無稅務違章案件 減免處罰標準第3條之1第2項第1款規定免予處罰規定之適 用。
㈣原告漏報系爭海外所得違反誠實申報義務，核有過失，自應 論罰：
⒈應適用之法令
⑴所得基本稅額條例
①第5條第1項：「……或個人依所得稅法第71條第1項、第 71條之1第1項、第2項、第73條第2項、第74條或第75 條第1項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計 算、申報及繳納所得稅。」
②第12條第1項第1款：「個人之基本所得額，為依所得 稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後 之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來 源所得……。」
⑵納保法第16條第1項及第3項：「（第1項）納稅者違反稅
法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第 3項)稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義 務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所 得之利益，並得考量納稅者之資力。」
⑶財政部100年1月10日台財稅字第09904154480號令：「納 稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報， 但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額， 經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1項規 定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得 額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2 項規定處罰。」
⒉查原告108年度有取自永豐金證券受託信託財產專戶之系爭 海外所得計14,140,200元，屬所得基本稅額條例第12條第 1項第1款規定之未計入綜合所得總額之非中華民國來源所 得，惟原告未依所得基本稅額條例第5條第1項規定計算及 申報基本所得額，致漏報基本稅額1,798,790元，核已該 當所得基本稅額條例第15條第2項所定「未依本條例規定 計算及申報基本所得額」之客觀裁罰要件。
⒊又稽徵機關所提供之稅額試算通知書資料中，雖無系爭海 外所得，但「非扣繳範圍之所得」（即所得稅法中之免稅 所得）、「海外所得」等本非財政部財政資訊中心或稽徵 機關應提供之資料，且所得基本稅額條例係於95年1月1日 施行，其中就未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得 ，延至99年1月1日施行，故該法令施行至本件申報行為時 已實施逾10年，其間早經報章雜誌及稽徵機關反覆報導提 醒，原告自負有依所得稅法第71條第1項前段所課予之依 限誠實結算申報之義務，原告應注意及此，竟未予注意， 而疏漏該海外所得之申報，自已該當過失違章之情節。另 查，原告108年度取得系爭海外所得14,140,200元，金額 非微，原告就「有該筆所得之歸屬」，理應有所警覺；況 依永豐金證券高雄分公司110年5月5日永豐金證券高雄分 公司(110)字第009號函（原處分卷第96頁），原告之買賣 交易較皆自行操作，其每月寄送與原告之財富管理信託帳 戶對帳單亦均詳列信託存款帳戶異動明細（原處分卷第31 -74頁），難認原告不知取得系爭海外所得。參以永豐金 證券寄送與原告之2019年度海外所得通知書已載明：「台 端2019年度有『永豐金證券信託基金』海外所得。提醒您個 人或全戶合計海外所得達新臺幣100萬元(含)者，應全數 計入基本所得額並自行向稅務機關申報。」原告猶未依所 得基本稅額條例申報，難認原告無主觀歸責事由，自應受
罰。至於原告雖爭執未收到整(108)年度損益之對帳單資 料，然信託業者是否將信託海外所得交易資料寄發予投資 人，屬業者對客戶之服務，且系爭海外基金之交易既為原 告自行操作，亦可透過網路查詢交易結果，每月對帳單亦 載明交易明細，縱未收受全年度對帳單，亦可自行向永豐 金證券索取查明並申報，但原告疏未為之，更堪認有應注 意、能注意而不注意之過失責任，無納保法第16條第1項 規定之適用。原告主張並無故意、過失云云，亦難採信。 ㈤被告裁罰無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事： ⒈應適用之法令
⑴所得基本稅額條例第15條第2項：「……個人未依本條例規 定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依 本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納 稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」 ⑵財政部函令
①100年1月10日台財稅字第09904154480號令：「納稅義 務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但 未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額， 經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1項 規定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之 所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15 條第2項規定處罰。」
②110年6月8日台財稅字第10904708730號令修正裁罰倍 數參考表關於所得基本稅額條例第15條第2項部分規 定：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免 繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第4點情形者。處 所漏稅額0.4倍之罰鍰。……六、依前5點處罰案件，於 裁罰處分核定前已補繳稅款者。依前5點規定之倍數 酌減百分之20處罰。」
⒉經查，所得基本稅額結算申報制度之規範目的，係為矯正 高所得之納稅義務人，因過度適用租稅優惠或減免，而產 生繳納較低稅負或完全免稅之不公平現象，除實現租稅之 公平正義外，並確保國家稅收，俾達成稅務行政所課予人 民之作為義務。故除符合得免辦理結算申報之規定者外， 對應申報課稅之基本所得額即負有誠實申報之法定義務。 原告108年度之基本所得額超過670萬元，應適用所得基本 稅額條例申報繳納綜合所得稅，卻有短漏報基本所得額情 形，無納保法第16條第1項不予處罰規定之適用，業如前 述，自應論罰。又本件應適用之裁罰倍數參考表於110年6 月8日增訂：「六、依前5點處罰案件，於裁罰處分核定前
已補繳稅款者。依前5點規定之倍數酌減百分之20處罰。 」顯較行為時應適用之108年6月10日裁罰倍數參考表有利 於原告，被告雖未及適用新修正之裁罰倍數參考表，然亦 已審酌原告業已繳清稅款，參酌使用須知第4點，將裁罰 倍數參考表規定之裁罰倍數比照扣繳憑單之所得0.4倍， 再予酌減20%處罰(與適用新修正裁罰倍數參考表之結果相 同)，按所漏稅額1,622,640元處0.32倍之罰鍰計519,244 元，核係已考量原告之違章情節及程度而為適切之裁罰， 亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵屬適 法允當。
㈥綜上所述，原處分（復查決定）於法並無違誤，訴願決定予 以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、判決結論：原告之訴為無理由。
中 華 民 國 111 年 10 月 27 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林 彥 君
法官 廖 建 彥
法官 黃 堯 讚
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。 中 華 民 國 111 年 10 月 27 日 書記官 江 如 青
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