臺灣高雄地方法院行政訴訟判決
111年度稅簡字第6號
原 告 李宛儒
訴訟代理人 許慶祥會計師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 李怡慧
訴訟代理人 陳美秀
顏伶如
陳瓊雯
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國110 年12
月9日台財法字第11013939140 號訴願決定，提起行政訴訟，本
院於111 年9月27日言詞辯論終結，判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：原告因綜合所得稅事件，不服財政部民國110 年
12 月9日台財法字第11013939140 號訴願決定，提起行政訴
訟，經核屬於行政訴訟法第 229 條第2項第2 款所定因不服
行政機關所為新臺幣( 下同) 40萬元以下罰鍰處分而涉訟之
行政訴訟事件，應適用行政訴訟法第2 章規定之簡易訴訟程
序，合先敘明。
貳、實體事項：
一、事實概要：原告108年度綜合所得稅結算申報，未依所得基
本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經被告依據查得資
料，以原告108年間取自訴外人永豐金證券股份有限公司(下
稱永豐金證券)受託信託財產專戶取得海外財產交易所得10,
074,402元，屬所得基本稅額條例規定應課稅之所得，乃併
計其當年度核定之綜合所得淨額1,570,713元，核定基本所
得額11,645,115元，基本稅額989,023元，補徵稅額809,481
元，並審酌違章情節，依行為時(下同)所得基本稅額條例第
15條第2項規定，以110年4月23日110年度財高國稅法違字第
04110100137號裁處書按應補徵稅額809,481元處0.32倍罰鍰
259,033元(下稱原處分)。原告不服，申請復查，仍經被告
以110年7月27日財高國稅法二字第1100107275號復查決定書
駁回復查(下稱復查決定)，原告不服，提起訴願，經財政部
以110 年12 月9日台財法字第11013939140 號訴願決定駁回
訴願（下稱訴願決定)。原告仍表不服，遂提起本件行政訴
訟。
二、原告起訴主張：
㈠原告申報108年度綜合所得稅時，適逢新冠肺炎疫情肆虐，為
慎重計，基於對行政機關所提供所得資料應具完整性之信賴
，乃委由家父親自臨櫃採用被告提供之綜合所得稅結算申報
稅額試算作業，並於法定結算申報期間內完成結算申報，申
報前後亦從未收受證券公司寄送之信託財產各類所得憑單，
是原告就108年度綜合所得稅申報，應無違反所得稅法所定
納稅義務人應盡義務規範，依客觀歸責理論，對漏未申報信
託財產交易所得乙事，要無可歸責性，也即無過失可言。惟
被告純依結果論斷，避開受託人(證券商)未送達信託財產各
類所得憑單之責任，及自身之怠忽職責，空泛指摘原告應注
意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生，
執意課以高額罰鍰，顯有違責任性原則。
㈡稽徵機關依規定有提供信託財產交易所得資料之義務：
⒈按「信託行為之受託人應於每年1月底前，填具上一年度各信
託之財產目錄、收支計算表及依第3條之4第1項、第2項、第
5項、第6項應計算或分配予受益人之所得額、第89條之1規
定之扣繳稅額資料等相關文件，依規定格式向該管稽徵機關
列單申報；並應於2月10日前將扣繳憑單或免扣繳憑單及相
關憑單填發納稅義務人。」所得稅法第92條之1定有明文。
又依財政部93年2月4日台財稅字第0930450538號令：「信託
行為受託人對於個人投資『指定用途信託資金投資國外有價
證券』（現為「特定金錢信託投資國外有價證券」）之所得
，自申報93年度信託所得案件起，應依所得稅法第92條之1
規定辦理申報。」(下稱系爭函令)就此，綜合所得稅資料電
子申報作業要點第二章申報程序與作業規定第五節信託所得
申報書對於受託人每年1月底前之申報作業有詳細規範，是
信託財產交易所得資料係屬稽徵機關依規定應提供之所得資
料。
⒉查所得稅法第92條之1規定信託行為之受託人應向該管稽徵機
關列單申報之信託財產，並無「以國內有價證券或國內基金
為限」之規定；系爭函令亦明示對於個人投資國外有價證券
之所得，自申報93年度信託所得案件起，受託人應依所得稅
法第92條之1規定辦理申報；是以，財政部前開函令並非訓
示規定，已無被告不作為之裁量餘地，個人投資國外有價證
券之所得，受託人應依所得稅法第92條之1規定辦理申報。
被告竟認為海外所得非中華民國來源所得，信託行為之受託
人(金融機構或信託專戶)並無向稽徵機關申報海外所得之法
定義務(復查決定書第8頁參照)，此不惟與上開規定有違，
也讓納稅義務人不易取得海外所得資料，但卻提供給稽徵機
關輕鬆查核，此無異於設下陷阱獵殺納稅義務人，應屬不正
當行政行為。
㈢本件危險責任分擔以受託人(證券商)為最主要，被告怠忽職
責次之：
被告並未履行提供信託財產交易所得資料之義務，受託人(
證券商)除未依規定向稽徵機關列單申報外，亦未於法定期
限前將憑單填發納稅義務人。是本件危險責任之分擔以受託
人(證券商)未於法定期限前將憑單填發納稅義務人為最主要
，其次，被告怠忽職責未於5月底前提供信託財產交易所得
資料居次。訴願決定故意忽視被告違反系爭函令之事實，顯
與行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事
人有利及不利之情形，一律注意」規定有違。
㈣證券商對憑單之送達負舉證責任：
本件證券商永豐金證券高雄分公司並未於法定期限前將憑單
填發原告，惟復查決定援引永豐金證券高雄分公司110年5月
5日回函稱已寄送原告，遽認原告已受送達。此可資爭議者
有三，如下所述：
⒈永豐金證券高雄分公司是否具證人能力？依所得稅法第111條
之1第3項規定，信託行為之受託人未依限或未據實申報或未
依限填發第92條之1規定之相關文件或扣繳憑單或免扣繳憑
單及相關憑單者，應處該受託人7,500元之罰鍰，顯見永豐
金證券高雄分公司應屬利害關係人，而非獨立第三人。
⒉回覆之信件是否具證據能力？
⒊申請人的範圍為何？是否已包括原告？
針對上述疑點，復查決定選擇視而不見。
㈤本件符合免罰要件：
⒈按稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項明定，綜合所得
稅納稅義務人依所得基本稅額條例第15條規定應處罰鍰案件
，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人依規定向
財政部財政資訊中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額
資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算
申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財政資訊
中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。二、
納稅義務人採用稽徵機關提供之綜合所得稅結算申報稅額試
算作業，並依規定於法定結算申報期間內完成結算申報，其
經調查核定短漏報之課稅所得，屬稽徵機關依規定應提供而
未能提供之所得資料。
⒉是依上開規定，原告既已採用稽徵機關提供之綜合所得稅結
算申報稅額試算作業，並依規定於法定結算申報期間內完成
結算申報，致漏未申報屬稽徵機關依規定應提供卻未能提供
之信託財產交易所得資料，基於信賴原則應無可受歸責事由
，應予以免罰。
㈥稽徵機關有能力如期於5月底前提供信託財產交易所得資料，
卻未為之，顯與誠信原則有違：
稽徵機關建立各類所得資料電子系統業已多時，每年投入之
維護費用亦不知凡幾，是如信託行為受託人對於個人投資「
特定金錢信託投資國外有價證券」之所得，已依財政部系爭
函令按所得稅法第92條之1規定辦理申報，則將信託財產交
易所得資料涵括在內亦屬當然，也才屬盡職盡責。倘真將排
除在外，則實係稽徵機關之怠惰，更無歸責予納稅義務人之
理。稽徵機關於5月底前不提供，遲至年底卻有資料追查，
此無異有能力如期於5月底前提供卻故意拖延，設陷阱課處
不義罰鍰，顯有違前開誠信原則。
㈦原告並無應備帳簿及具會計知識之義務，要求原告自行正確
計算，欠缺期待可能性：
⒈按適用行為罰規定處罰違反行政法上義務之人民時，除法律
有特別規定外，應按行政罰法及其相關法理所建構之構成要
件該當性、違法性（含有無阻卻違法事由）、有責性或可非
難性（含有無阻卻責任事由）三個階段分別檢驗，確認已具
備無誤後，方得處罰。如同刑法之適用，於行政罰領域內，
行為人如欠缺期待可能性，亦可構成「阻卻責任事由」。亦
即雖認定行為人有故意或過失，亦具備責任能力，但仍容許
有某種「阻卻責任事由」之存在，無期待可能性即屬之，縱
行政罰法或其他法律未明文，亦當容許此種「超法定之阻卻
責任事由」之存在。至何種情形始可認行為人欠缺期待可能
性，原則上宜視個案情節及相關處罰規定認定之，但於行政
罰法制與法理之建構過程，亦宜設法逐步釐清其判斷標準。
（司法院釋字第685號解釋林錫堯大法官提出、許宗力大法
官加入之協同意見書參照）。凡行政法律關係之相對人因行
政法規、行政處分或行政契約等公權力行為而負有公法上之
作為或不作為義務者，均須以有期待可能性為前提。是公權
力行為課予人民義務者，依客觀情勢並參酌義務人之特殊處
境，在事實上或法律上無法期待人民遵守時，上開行政法上
義務即應受到限制或歸於消滅，否則不啻強令人民於無法期
待其遵守義務之情況下，為其不得已違背義務之行為，背負
行政上之處罰或不利益，此即所謂行政法上之「期待可能性
原則」，乃是人民對公眾事務負擔義務之界限（最高行政法
院102年度判字第611號判決參照），學者亦認上開見解可供
參考（陳清秀，行政罰法，修訂二版，頁138至139參照）。
⒉信託財產交易所得涉及成本計算，尚非一般納稅義務人所能
理解，遑論正確計算，是所得稅法第92條之1明定其為受託
人之義務，且應向稽徵機關列單申報，故信託財產交易所得
應屬稽徵機關應提供之所得資料。果爾，未能提供，自無將
自身怠惰轉化為對人民加以懲罰之理。畢竟，針對綜合所得
稅納稅義務人，所得稅法尚無應備帳簿及具會計知識之義務
規定，是倘在毫無任何法律依據的情況下，要求原告自行計
算，在事實上或法律上顯無法期待人民遵守，實顯欠缺期待
可能性而得論處過失。
㈧綜上，稽徵機關未依規定提供信託財產交易所得資料，卻要
求不具會計知識之原告自行正確計算，顯欠缺期待可能性。
是復查決定及訴願決定對於可歸責性之評價顯有重大違誤，
自應依法予以撤銷，以維法紀等語。
㈨並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠納稅者權利保護法(以下簡稱納保法)第16條第1項及第3項規
定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，
不予處罰。……稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法
上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所
得之利益，並得考量納稅者之資力。」所得稅法第71條第1
項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜
合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，
並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及…可抵減稅額，計
算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」所得基本稅
額條例第5條第1項規定：「……個人依所得稅法第71條第1項…
…規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳
納所得稅。」第12條第1項第1款規定：「個人之基本所得額
，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金
額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源
所得……。」第15條第2項規定：「……個人未依本條例規定計
算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規
定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按
補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」另財政部107年12月17日台
財稅字第10704692350號公告：「主旨：公告108年度……個人
免依所得基本稅額條例規定繳納所得稅之基本所得額金額、
計算基本稅額時基本所得額應扣除之金額……。公告事項：一
、……二、108年度個人之基本所得額在670萬元以下者，免依
本條例規定繳納所得稅。……四、108年度個人之基本所得額
超過670萬元者，其基本稅額為基本所得額扣除670萬元後，
按20%計算之金額……。」財政部100年1月10日台財稅字第099
04154480號令：「納稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所
得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基
本所得額，經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第
1項規定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所
得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2項
規定處罰。」。
㈡原告108年度綜合所得稅結算申報未依所得基本稅額條例規定
計算及申報基本所得額，經被告依據查得資料，以原告該年
度取自永豐金證券受託信託財產專戶財產交易所得10,074,4
02元，基本所得額合計11,645,115元(1,570,713元＋10,074,
402元)，違章事證明確，核其情節有應注意，能注意而不注
意之過失，自當受處行政罰，被告依法核定原告基本稅額98
9,023元〔(11,645,115元-6,700,000元)×20%〕、應補稅額809
,481元，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰，經審酌其違章情
節，並無稅務違章減免處罰標準免罰規定之適用，依納保法
第16條第3項規定，考量其違反稅法上義務應受責難程度、
所生影響、因違反稅法上義務所得之利益及其資力，原按裁
罰倍參表處1倍罰鍰，嗣經斟酌系爭所得屬按所漏稅額裁處0
.4倍罰鍰，因考量原告於裁罰處分核定前已繳清應補稅額等
節，其違章情節較輕，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考
表使用須知(以下簡稱裁罰倍數參考表使用須知)第4點規定
，酌予減輕20%裁罰倍數，按所漏稅額809,481元裁處0.32倍
〔0.4倍×(1-20%)〕罰鍰259,033元(809,481元×0.32倍)，乃依
所得基本稅額條例第15條第2項規定，並參據稅務違章案件
裁罰金額或倍數參考表(以下簡稱裁罰倍數參考表)關於所得
基本稅額條例(綜合所得稅)部分，及該參考表使用須知第4
點，審酌違章情節，而作成原處分，於法並無違誤之處。
㈢綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，
重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，俾符合
稅法之強行規定。至於納稅義務人向稽徵機關查調之所得資
料，或稽徵機關提供之稅額試算服務，僅供申報時參考，如
尚有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報，並應對其申
報內容善盡審查核對之責。首揭所得基本稅額條例第5條第1
項及同條例施行細則第2條第1項規定，適用該條例規定繳納
所得稅之個人，應於辦理所得稅結算申報時，依財政部規定
之格式申報及繳納基本稅額；倘納稅義務人僅辦理綜合所得
稅結算申報，而未依個人所得基本稅額申報表申報及繳納基
本稅額，即構成該條例第15條第2項規定之違章，應予論罰
。
㈣為便利納稅義務人於每年綜合所得稅法定結算申報期間，查
詢課稅年度所得及扣除額資料，稽徵機關依職權進行各項課
稅資料之蒐集，並統一提供其所得及扣除額資料，行為時財
政部109年2月3日台財稅字第10800731330號令修正稽徵機關
於結算申報期間辦理綜合所得納稅義務人查詢課稅年度所得
及扣除額資料作業要點(下稱系爭作業要點)第2點、第4點及
第8點規定：「……二、納稅義務人查詢其課稅年度所得及扣
除額資料之作業期間及其範圍，依本要點規定辦理。……四、
稽徵機關提供查詢之所得及扣除額資料範圍：(一)所得資料
範圍：1.扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依規定
於同年法定申報期限前彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣
繳憑單、……信託財產各類所得憑單、信託財產緩課股票轉讓
所得申報憑單及租賃所得扣繳暨免扣繳憑單。但依法不併計
綜合所得總額課稅之各式憑單及聯合執業事務所轉開予各執
行業務者之執行業務所得扣繳憑單，不予提供。……八、納稅
義務人查詢之所得資料，僅為申報綜合所得稅時之參考，納
稅義務人如有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報；未
依規定辦理申報而有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外
，仍應依所得稅法及其相關規定處罰。」依上開要點，被告
自無任何法令依據得向原告提供不併計該綜合所得總額之課
稅資料，原告執此認被告對其違章行為亦有過失責任，容有
誤解。且納稅義務人查詢課稅年度之所得資料範圍，係依上
開要點規定，而海外所得資料因來源眾多，無法全面性蒐集
，且囿於資料之正確性及可能造成納稅義務人之誤解，海外
所得非屬稽徵機關提供查詢之所得資料範圍，是原告主張漏
報之海外所得屬稽徵機關應提供之查調所得資料，核屬誤解
，且與原告訴稱信託交易之受託人(永豐金證券)未盡申報義
務亦無舉證送達憑單等無涉。
㈤復參稅額試算通知書注意事項第2點及第3點已提醒略以：「…
…惟納稅義務人短報或漏報之所得如非屬本通知書應提供之
所得資料範圍、非屬憑單所得資料，或有其他逃漏稅情事，
除依規定免罰者外，仍應依所得稅法及其相關規定處罰。……
或有應依所得基本稅額條例規定申報基本所得額者，請於申
報期限以前依所得稅法第71條第1項規定自行依正確資料辦
理結算申報……。」，另永豐金證券高雄分公司於110年5月5
日以永豐金證券高雄分公司（110）字第009號函表示該公司
已於109年2月13日透過郵局寄送108年度海外所得通知書，
詳列其歷次交易明細及所得，並載明：「……提醒您，個人或
全戶合計海外所得達新台幣100萬元(含)者，應全數計入基
本所得額並自行向稅務機關申報……。」故原告所稱無法自行
正確計算所得，顯係卸責之詞，洵不足採。原告以稅額試算
通知書辦理108年度綜合所得稅結算申報，惟漏報之海外利
息所得及財產交易所得，依上開說明，均非屬系爭作業要點
規定提供查詢之所得資料範圍，亦非屬財政部財政資訊中心
或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料，自不符合
減免處罰標準第3條之1第2項免罰之規定，原告核有誤解。
㈥原告身為納稅義務人，負有誠實申報之義務，且對自身投資
產生之所得，知之最詳，尤應注意覈實查明申報，其於108
年度取有海外所得10,074,402元，金額尚非微小，惟辦理10
8年度綜合所得稅結算申報，卻未據實申報，核其有應注意
、能注意而不注意之過失，並無納保法第16條第1項不予處
罰規定之適用，被告乃依首揭規定，於法定裁罰倍數(3倍以
下)範圍內，參據裁罰倍數參考表關於所得基本稅額條例(綜
合所得稅)部分及使用須知第4點，審酌原告已於裁罰處分核
定前繳清本稅，酌予減輕裁罰倍數，按應補徵稅額809,481
元處以0.32倍之罰鍰259,033元，經核係已考量原告違章程
度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。原告所訴，核不足採等
語為辯。
㈦並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：
㈠本件應適用之法令：
⒈所得稅法：
⑴第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止
，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構
成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有
關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額
、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減
稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法
不併計課稅之所得之扣繳稅款，不得減除。」。
⑵第92條之1：「信託行為之受託人應於每年一月底前，填具上
一年度各信託之財產目錄、收支計算表及依第3條之4第1項
、第2項、第5項、第6項應計算或分配予受益人之所得額、
第89條之1規定之扣繳稅額資料等相關文件，依規定格式向
該管稽徵機關列單申報；並應於2月10日前將扣繳憑單或免
扣繳憑單及相關憑單填發納稅義務人。每年一月遇連續3日
以上國定假日者，信託之財產目錄、收支計算表及相關文件
申報期間延長至2月5日止，扣繳憑單或免扣繳憑單及相關憑
單填發期間延長至2月15日止。」。
⒉所得基本稅額條例：
⑴第3條第1項第10款：「營利事業或個人除符合下列各款規定
之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……十、依第12條第
1項規定計算之基本所得額在600萬元以下之個人。」。
⑵第5條：「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項、第71條
之1第1項、第2項、第73條第2項、第74條或第75條第1 項規
定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所
得稅。個人依所得稅法第71條第3項規定得免辦結算申報者
，如其基本所得額超過第3條第1項第10款規定之金額，仍應
依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」。
⑶第12條第1項第1款：「個人之基本所得額，為依所得稅法規
定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一
、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門
關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶
全年之本款所得合計數未達100萬元者，免予計入。 」。
⑷第15條第2項：「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報
基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅
之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額
，處3倍以下之罰鍰。」。
⒊納保法第16條第1項及第3項：「(第1項)納稅者違反稅法上義
務之行為非出於故意或過失者，不予處罰……。(第3項)稅捐
稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責
難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考
量納稅者之資力。」
⒋裁罰倍數參考表關於所得基本稅額條例第15條第2項部分規定
：「屬短漏報依所得稅法規定應申報課稅之所得額，依本條
第1項規定之倍數處罰；屬未依本條例規定申報之所得額，
依本條第2項規定之倍數處罰。 」。
⒌裁罰倍數參考表使用須知第4點第1項：「個案經審酌應受責
難程度、所生影響、所得利益、受處罰者之資力及平等、比
例原則，認違章情節重大或出於故意或情節輕微者，得按表
列裁罰倍數或金額加重或減輕其罰，至各該規定法定罰鍰額
之最高限或最低限為止。 」。
⒍財政部107年12月17日台財稅字第10704692350號公告：「主
旨：公告108年度營利事業及個人免依所得基本稅額條例規
定繳納所得稅之基本所得額金額、計算基本稅額時基本所得
額應扣除之金額及免予計入個人基本所得額之保險死亡給付
金額。依據：所得基本稅額條例(以下簡稱本條例)第3條第2
項、第8條第2項、第12條第5項及第13條第3項。公告事項：
……二、108年度個人之基本所得額在670萬元以下者，免依本
條例規定繳納所得稅。……四、108年度個人之基本所得額超
過670萬元者，其基本稅額為基本所得額扣除670萬元後，按
20%計算之金額。」。
⒎財政部100年1月10日台財稅字第09904154480號令：「納稅義
務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所
得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調
查，發現短漏報依同條例第12條第1項規定應計入基本所得
額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本
稅額者，應依同條例第15條第2項規定處罰。」。
⒏財政部103年2月4日台財稅字第0930450538號令：「信託行為
受託人對於個人投資『指定用途信託資金投資國外有價證券』
（現為「特定金錢信託投資國外有價證券」）之所得，自申
報93年度信託所得案件起，應依所得稅法第92條之1規定辦
理申報。」。
㈡經查，原告108年度綜合所得稅結算申報，未依所得基本稅額
條例規定計算及申報基本所得額，經被告依據查得資料，以
原告108年間取自永豐金證券受託信託財產專戶取得海外財
產交易所得10,074,402元，屬所得基本稅額條例規定應課稅
之所得，乃併計其當年度核定之綜合所得淨額1,570,713元
，核定基本所得額11,645,115元，基本稅額989,023元，補
徵稅額809,481元，並審酌違章情節，依所得基本稅額條例
第15條第2項規定，以原處分按應補徵稅額809,481元處0.32
倍罰鍰259,033元，而於110 年5月5日將原處分罰鍰繳款書
等資料一併送達予原告等情，有108年度綜合所得稅結算申
報書、財政部高雄國稅局綜合所得稅核定通知書、109年12
月10日財高國稅苓綜字第1090403715號函、永豐金證券客戶
月對帳單、原處分、違章案件罰鍰繳款書及送達證書等在卷
可佐(財政部高雄國稅局行政救濟案卷【下稱行政救濟卷】
第1至26頁、第31至76頁、第103至108頁)，上情堪信為真實
。
㈢本件之主要爭點為：⒈原告漏未申報自永豐金證券受託信託財
產專戶取得之海外信託財產交易所得，是否不具期待可能性
而得予以免責？⒉本件是否該當稅務違章案件減免處罰標準
第3之1條第2項第1款、第2款規定免予處罰之事由？茲分述
如下：
⒈原告漏未申報自永豐金證券受託信託財產專戶取得之海外信
託財產交易所得之行為，非不具期待可能性，不得予以免責
：
⑴按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。」其中所謂故意，係指行
為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規，明知並有意使
其發生者（直接故意），或行為人對於構成違規之事實，預
見其發生而其發生並不違背其本意，且知悉該事實係屬違規
者（間接故意）而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按
其情節應注意，並能注意，而不注意者（無認識之過失），
或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不
發生者（有認識之過失）而言。又按綜合所得稅結算申報稅
額試算服務作業要點第13點明文規定：「本項服務作業係便
民措施，稽徵機關所寄發之年度綜合所得稅結算申報稅額試
算通知書非屬稅額核定處分，納稅義務人如不同意該通知書
內容、欲增減免稅額、改採列舉扣除額、自行列舉成本、必
要耗損或費用自收入中減除或尚有其他來源之所得、扣除額
、抵減稅額等資料或應依所得基本稅額條例規定申報基本所
得額者，應依法另行辦理結算申報，免依該通知書所載『應
自行繳納稅額』金額繳納或回復確認，且不需向稽徵機關申
請更正。納稅義務人已依本要點規定辦理結算申報或另行辦
理結算申報而有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應
依所得稅法及其相關規定處罰。」可知稽徵機關所提供之稅
額試算服務乃基於便民目的而提供之服務性措施，該服務提
供內容並不具權威性，亦不當然排除納稅者如實自動報繳所
得稅之法定義務，且該項服務作業要點亦無法據為納稅義務
者阻卻主觀故意或過失之依據。
⑵本件經被告函詢永豐金證券有關該公司如何於海外所得發生
時通知客戶，分別經該公司總公司及分公司覆以：「……說明
：……二、108年度以海外地區營利所得、利息所得或財產交
易所得，其中所得為正值於加總後高於30萬新台幣之客戶或
有大陸地區來源所得之客戶，以書面方式寄送，如附件一。
三、本公司以對帳單通知投資人須自行向稽徵機關申報交易
年度海外所得，並告知投資人如欲了解證券商計算其各類所
得額損益時，可向往來之分公司申請(本公司對帳單通知樣
式如附件二)」、「……說明：(一)本公司客戶李宏仁、李宛
儒及李昴穎君等3人於本公司買賣交易皆為自行操作。(二)1
08年度海外所得之每月對帳單，本分公司皆填具附件特約郵
件單後，並以平信方式寄送之。(三)108年度12月對帳單及
海外所得通知書，本公司於109年2月13日以上開方式，將整
批資料交付郵局寄送」等語(行政救濟卷第28頁、第98頁)，
並隨同函文檢送寄送給原告各月對帳單及特約郵件郵費單等
為憑(行政救濟卷第31至96頁)；再依永豐金證券所寄發之20
19年度海外所得通知書上明載：「提醒您，個人或全戶合計
海外所得達新台幣100萬元(含)者，應全數計入基本所得額
並自行向稅務機關申報」(行政救濟卷第91頁)，足見原告就
其信託財產專戶之買賣交易均係自行操作，且本可自永豐金
證券所寄發之對帳單及海外所得通知書而得知其海外所得金
額以及應自行申報等相關事項。原告訴訟代理人雖稱對帳單
寄送地址乃原告之戶籍地址，原告不住在該處，該地址是原
告的弟弟在住云云(本院卷第36頁)，然原告既然留存上開地
址作為對帳單寄送地址，理應自行承擔有可能未收到重要信
件之風險，原告既未曾變更對帳單寄送地址，則於事後空言
未收到信件云云，自難據為免除其責之依據。
⑶況且，永豐金證券前開函文已明確說明「本公司以對帳單通
知投資人須自行向稽徵機關申報交易年度海外所得，並告知
投資人如欲了解證券商計算其各類所得額損益時，可向往來
之分公司申請」等語，足見原告得輕易向永豐金證券分公司
查詢其信託財產專戶之損益情形，且不需具有會計或簿記等
專業知識者即可輕易為之，原告竟捨此不為，顯然具有應注
意、並能注意，而不注意之過失。再者，原告漏未申報之信
託財產專戶海外財產交易所得高達10,074,402元，金額顯非
微小，原告原有於申報期限前輕易查詢之機會及可能，詎猶
怠為查詢，以致未能覈實申報，顯然違反自行結算申報之法
定義務，其主觀上自具有可歸責事由，且依客觀情勢並審酌
原告當時之個人處境觀之，本件於事實上及法律上均不具備
無法期待原告遵守覈實結算申報法定義務之可能性，自無從
阻卻原告之責任，原告主張其欠缺期待可能性云云，委無足
採。
⑷原告主張永豐金證券無證人能力，回覆之信件是否具有證據
能力云云；然查，永豐金證券係依據被告所詢事項而分別以
總公司及分公司名義回函，並非自然人就個人經驗、見聞事
項所為之證詞；再者，前開函文檢附之對帳單、郵費單等資
料核屬於通常業務過程中所反覆製作之紀錄文書，客觀上難
認有何不可採信之情事，故前開文書證據之證據能力及可信
性應可採信，原告空言爭執該證據資料之證據能力，洵無可
採。原告又主張稽徵機關有能力於5月底前提供信託財產交
易所得資料，卻未為之，顯與誠信原則有違云云。然查，法
無明文規定國稅局或稅捐稽徵機關有提供海外交易所得資料
之法定義務，亦無關於行政機關未提供該項資料則納稅義務
人得以免責之相關規定；且依系爭作業要點第4點及第8點規
定：「稽徵機關提供查詢之所得及扣除額資料範圍：（一）
所得資料範圍：1.扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託
人依規定於同年法定申報期限前彙報稽徵機關之各類所得扣
繳暨免扣繳憑單、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、
智慧財產權作價入股股票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、獎酬
員工股份基礎給付股票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、信託財
產各類所得憑單、信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單及租
賃所得扣繳暨免扣繳憑單。但依法不併計綜合所得總額課稅
之各式憑單及聯合執業事務所轉開予各執行業務者之執行業
務所得扣繳憑單，不予提供。……」、「納稅義務人查詢之所
得資料，僅為申報綜合所得稅時之參考，納稅義務人如有其
他來源之所得資料，仍應依法辦理申報；未依規定辦理申報
而有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，仍應依所得稅
法及其相關規定處罰。」系爭作業要點係為配合所得稅法第
94條之1及第102之1規定辦理所得稅各式憑單免填發作業，
並便利納稅義務人於每年所得稅法定結算申報期間查詢其課
稅年度所得及扣除額資料，及統一稽徵機關提供所得及扣除
額資料之作業而訂定，屬執行所得稅法第94條之1及第102之
1規定等目的而制定之行政規則，未增加法律所無之限制，
本院自得予以尊重並援用。依系爭作業要點可知，稽徵機關
所提供查詢之所得資料範圍並不包括依法不併計綜合所得總
額課稅之各式憑單，自不包括本件原告未計入綜合所得總額
之非中華民國來源所得在內，故稅捐機關未提供海外所得資
料供原告查詢，並無違背法令之處。且原告本得以自行向永
豐金證券分公司查詢之方式查得上開海外所得，已如前述，
縱被告未主動提供原告查詢，亦無原告主張違反誠信原則之
嫌，故原告上開情詞，自屬無據。
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