臺灣桃園地方法院行政訴訟判決
111年度稅簡字第10號
111年9月27日辯論終結
原 告 曾繁祺
被 告 桃園市政府地方稅務局
代 表 人 姚世昌
訴訟代理人 曾韻蓉
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園市政府中華民國11
1年5月17日府法訴字第1110037227號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
訴外人胡煥炫於民國110 年3 月23日代理原告向被告申報買 賣移轉原告所有坐落桃園市○○區○○段○○○段00000 地號、同 段興南小段211-1 及213-10地號等3 筆土地（面積分別為87 7 平方公尺、212 平方公尺、及4,416 平方公尺，權利範圍 各萬分之48，下合稱系爭土地），並檢附系爭土地為公共設 施保留地之相關證明文件，申請依土地稅法第39條第2 項規 定免徵土地增值稅，經被告於110 年4 月12核定予以免徵。 嗣胡煥炫於110 年4 月21日以未按契約申報為由，撤回前揭 申報，並重行申報系爭土地買賣移轉現值，因未於土地增值 稅（土地現值）申報書勾選「本筆土地為公共設施保留地， 檢附相關證明文件０份，請依土地稅法第39 條第2項規定免 徵土地增值稅。」亦未檢附系爭土地為公共設施保留地之相 關證明文件，被告遂依其申報按一般用地稅率課徵土地增值 稅共計新臺幣（下同）23萬1,556元。原告完納前揭稅款並 完成系爭土地移轉登記後，於110年8月1日向被告申請退還 已繳納之土地增值稅，經被告以110年8月11日桃稅壢字第11 07019817號函（下稱前處分）否准所請。原告不服，提起訴 願，經桃園市政府以110年11月12日府法訴字第1100244293 號訴願決定予以撤銷，被告於110年12月20日以桃稅壢字第1 107445657號函（下稱原處分）重為處分，仍否准所請。原 告不服，提起訴願，後經桃園市政府以111年5月17日府法訴 字第1110037227號訴願決定駁回。原告不服，乃向本院提起 本件行政訴訟。
二、原告之主張及聲明
㈠主張要旨：
⒈被告應依照最高行政法院106年度判字第487號判決、108年度 判字第315號判決及110年度上字第264號判決意旨，退稅給 原告，理由如下：
⑴參111年5月17日被告訴願決定書（府法訴字第1110037227號 ）第8頁倒數第2行略以：「…爰本部107年6月20日台財稅字 第10700528580號函釋，由權利人及義務人共同申請。…」釋 示依都市計晝法指定之公共設施保留地之移轉於申報土地移 轉現值時，需由權利人及義務人…」，但財政部107年6月20 日台財稅字第10700528580號函釋意旨略以：「…宜由權利人 及義務人共同申請退還溢繳稅款…。」僅係「宜由」而非「 應由」、非「需由」、非「由」權利人及義務人共同申請退 還。
⑵參財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」 、98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋：「…為行為 時土地稅法第39條第3項及第49條第1項前段所明定。該項申 報程序規定，參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實 ，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握 困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報 協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增 值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核 課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」台財稅字第 09800238260號函載明由納稅義務人（即原告)，非「由」權 利人及義務人共同申請。
⑶參納稅者權利保護法第3條第3項：「主管機關所發布之行政 規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要 之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務 或減免稅捐。」同法第9條第3項：「中央主管機關應每四年 檢視解釋函令有無違反法律之規定、意旨，或增加法律所無 之納稅義務，並得委託外部研究單位辦理。」故107年6月20 日台財稅字第10700528580號函，增加法律所未明定之納稅 義務或減免稅捐。
⑷又110年11月12日被告訴願決定書（府法訴字第1100244293號 ）第7頁第11行略以：「前開最高行政法院106年度判字第48 7號判決、108年度判字第315號判決及110年度上字第264號 判決意旨可知，依都市計畫法指定之公共設施保留地，於尚 未被徵收前之移轉，按土地稅法第39條第2項規定，當然發 生免徵土地增值稅之效果，並無須經人民申請始生免稅效果 之限制要件，人民提出申請，性質上僅係促使主管稽徵機關 注意，而財政部107年6月20日台財稅字第10700528580號函
釋，則僅屬非拘束性之建議性質。從而，原處分以財政部10 7年6月20日台財稅字第10700528580號函釋作為否准訴願人 申請退還已繳納土地增值稅之法令依據，並非妥適，實難認 已依行政程序法第96條第1項第2款規定，盡其書面處分應記 載法令依據之法律上義務。」故被告應依照上述判決意旨， 退稅給原告。
⒉原告（即納稅義務人）、地政士與買方是「適用法令、認定 事實、計算或其他原因之錯誤」，符合稅捐稽徵法第28條第 1項前段與第2項的規定，理由如下：
⑴參本書狀附件一：違反法律的契約是否有效？的文章内容略 以：「我國民法關於契約之效力係以「當事人契約自主」為 原則…在契約目的合法，但其中部分條款有違規定時，因為 民法第111條規定：「法律行為之一部分無效者，全部皆為 無效。但除去該部分亦可成立者，則其他部分，仍為有效。 因此，在現在經濟生活，若消費者於網路購物後7日内欲退 貨，但出賣人主張定型化買賣契約中有排除7日鑑賞期之條 款而拒絕時，因為7日鑑賞期是法律上保護消費者的強制規 定，有關不得退貨之該條款依法無效，但買賣契約其他部分 仍為有效。」
⑵111年5月17日被告訴願決定書（府法訴字第1110037227號） 第7頁第23行略以：「訴外人胡焕炫受訴願人委任辦理系爭 土地買賣移轉及申報土地增值稅等相關事宜，其於110年3月 23日所為申報、於110年4月21日撤回原申報及重行申報等行 為，依民法第103條第1項規定，於代理權限内對訴願人直接 發生效力，自無從認為訴願人於申報土地增值稅當時有自行 適用法令錯誤或計算錯誤之情事，故與行為時稅捐稽徵法第 28條第1項所定自行適用法令錯誤之要件，並不相符。…」11 0年3月23日胡焕炫地政士已檢附系爭土地為公共設施保留地 之相關證明文件。110年4月12日被告承辦人員即訴外人江美 瑤已核定免徵土地增值稅，故上述地號皆適用土地稅法第39 條第2項規定免徵土地增值稅。胡焕炫受原告委任辦理系爭 土地買賣移轉及申報土地增值稅等相關事宜，按民法第103 條第1項規定：「代理人於代理權限内，以本人名義所為之 意思表示，直接對本人發生效力。」，但胡煥炫違反原告的 意思，雖然本案不動產買賣契約書約定用一般稅率課稅，但 應「適用土地稅法第39條第2項前段法令」才正確，故約定 用一般稅率課稅違法，按民法第111條規定，此部分無效， 其餘皆為有效。「假使」如被告所述於代理權限内對原告直 接發生效力（原告實際是否認)，地政士於110年4月21日撤 回原申報及重行申報等行為，仍是「適用法令、認定事實、
計算或其他原因之錯誤」。故被告只考慮民法第103條第1項 規定，沒考慮民法第111條規定。故原告（即納稅義務人） 、地政士與買方是「適用法令、認定事實、計算或其他原因 之錯誤，符合稅捐稽徵法第28條第1項退稅的規定。 ⒊被告符合稅捐稽徵法第28條第1項後段與第2項的規定，理由 如下：
⑴111年5月17日被告訴願決定書（府法訴字第1110037227號） 第8頁倒數第2行略以：「惟按財政部98年11月2日台財稅字 第09800238270號函釋：「納稅義務人所有依都市計晝法指 定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，嗣後經查明該 土地符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，可否 依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅一案，請參照本部9 8年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」、98年10 月23日台財稅字第09800238260號函釋：「…為行為時土地稅 法第39條第3項及第49條第1項前段所明定。該項申報程序規 定，參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生 於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為 貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務 。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有 關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐， 即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」及司法院釋字第537 號解釋理由書：「…稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜 ，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之 範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減 免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職 權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民 有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法 規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及 合法課稅所必要。…」仍課予納稅義務人一定之申報協力義 務，如稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即 難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」
①原告認為被告引用98年10月23日台財稅字第09800238260號函 釋，為土地稅法第39條第3項，本案適用土地稅法第39條第2 項，被告引用錯誤。
②司法院釋字第537號解釋，沒寫到「難歸責稽徵機關有核課錯 誤情事」，此為98年10月23日台財稅字第09800238260號函 釋的内容，這是球員兼裁判，行政機關當然不會說自己有錯 誤情事，行政機關是否有錯誤情事應由司法機關裁定或判決 。
③從被告違反納稅者權利保護法第11條第4項與土地稅法第39條
第2項規定來論述：
110年3月23日胡煥炫地政士已檢附系爭土地為公共設施保留 地之相關證明文件。110年4月12日被告承辦人員江美瑤小姐 已核定免徵土地增值稅，亦符合司法院釋字第537號解釋， 故上述地號皆符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值 稅，此兩造不爭執的事實，但111年5月17日被告訴願決定書 （府法訴字第1100244293號）第11頁第14行只寫「準此，本 件胡煥炫代理訴願人於110年4月21日申報系爭土地移轉時， 未申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，原處 分機關無得依職權逕行認定免徵，遂依其申報按一般用地稅 率課徵土地增值稅」，只聚焦在110年4月21日，事實上110 年3月23日已申請過依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增 值稅了，顯然稽徵機關已知上述地號皆符合土地稅法第39條 第2項規定免徵土地增值稅的規定。參納稅者權利保護法第1 1條第4項：「稅捐稽徵機關為稅捐核課或處罰前，應給予納 稅者事先說明之機會。但有行政程序法第一百零三條或行政 罰法第四十二條但書所定情形者，不在此限。」110年4月19 日原告向被告承辦人員江美瑤小姐表明同意免徵土地增值稅 ，不要改一般稅率課稅，原告有說明自己的意願，且向承辦 人員江美瑤小姐說明過，「人民的契約約定一般稅率課稅， 違反法律條文，應以法律條文為準，不應以一般稅率課稅」 ，此為一般的法律常識，原告請承辦人員江美瑤小姐依法行 政即可。110年4月21日胡焕炫地政士網路撤回110年4月12日 已核准免徵土地增值稅，110年4月21日被告承辦人員江美瑤 小姐核准新的土地增值稅繳款書，19日至21日只差2天，時 間間隔短，又是同一承辦人員，且110年4月21日為稅捐核課 前卻沒有給予原告(納稅者）事先說明之機會，承辦人員明 知「已符合」相關法律條文，卻執意錯下去，明顯有適用法 令錯誤，被告違反納稅者權利保護法第11條第4項與土地稅 法第39條第2項規定，此為稽徵機關有核課錯誤情事。 ④從被告違反納稅者權利保護法第10條來論述： 納稅者權利保護法第10條：「主管機關應主動提供納稅者妥 適必要之協助，並確保其在稅捐稽徵程序上受到正當程序保 障。」被告沒主動提供原告妥適必要之協助，反而製造紛爭 。
❶紛爭1：參110年8月31日被告訴願答辯書第1頁及第3頁及第4 頁敘述，雙方復於110年4月21日訂定買賣契約，原告於此聲 明原告與買方只有於110年3月11日訂定買賣契約，以後無再 次訂定買賣契約，原告3月簽買賣契約時，不知道公共設施 保留地可以免徵土地增值稅，地政士也不知道，買賣雙方無
地政士的專業知識，等到110年4月12日核定免徵土地增值稅 ，買賣雙方才知道地政士的疏失。
❷紛爭2：參110年8月31日被告訴願答辯書第4頁倒數第2行敘述 原告放棄原按公共設施保留地申報土地移轉現值，絕無此事 ，訴願答辯書内容不實。自由經濟市場機制下，原告與買方 斟酌情況，權衡損益，為追求經濟效益而締結買賣契約，並 據以行使依法取得之權利，原告與買方非以損害他人為『主 要』之目的，亦無造成他人及國家社會極大之損害，原告已 完成與買方的買賣契約，買方已獲得公共設施保留地，沒損 害他人（即買方），尚難遽指原告違反民法148條的規定。 ❸紛爭3：參110年8月31日被告訴願答辯書，以下為原告的意見 ，公告地價每年更動，可調漲，也可調降，也會影響稅，這 是未來不確定的事，買方已獲得公共設施保留地，未來不一 定會有損害，也許有利，一般經驗而言，土地會增值，下次 再賣給他人可能買賣價格更高，大部份有利。從訴願答辯書 第4頁敘述訴外人李室呈於110年7月21日再賣給他人，原告 推估訴願答辯書文中前次移轉現值，應是再加價後賣給他人 ，一般經驗而言，會獲利。原告已完成與買方的買賣契約， 買方已獲得公共設施保留地，對買方未來不確定的事，原告 也無法預知，李室呈再賣出，原告事先不知道也無關係，同 理訴外人邱品涵如何使用已獲得的公共設施保留地，也與原 告無關係。邱品涵（即買方）的聲明書，原告沒看過，原告 申請退稅，只是單純的原告對地方稅務局，地方稅務局卻複 雜化」把已完成的私人買賣契約與未來不確定的事，假設會 損害買方，混為一談，實在沒有必要，且由買賣雙方共同申 請退稅無法源依據。前次移轉現值由地政機關訂定，非地方 稅務局，原告不知地政機關如何訂定，前次移轉現值訂定方 式有法律依據嗎？原告亦不知，此為政府各單位的協同運作 ，與原告無關，原告並無損害他人（即買方）的意圖，原告 想要享受免徵土地增值稅，原告依法申請退稅，原告合法申 請。況且公告地價調高，也沒人主張損害人民利益，因實際 成交價，一般都高於公告地價，故地政機關訂定新前次移轉 現值，也是同樣的道理。故被告違反納稅者權利保護法第10 條，被告應退稅給原告。
⑤從司法院釋字第537號解釋來論述：
原告認為司法院釋字第537號解釋略以：「…租稅稽徵程序， 稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事 實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌 握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申 報協力義務。」，所以在申報階段，（1)稅捐稽徵機關需依
職權調查，（2)納稅義務人申報協力義務，釋字第537號是 屋屋稅，納稅義務人對房屋增建、改建、變更使用或移轉承 典，納稅義務人是主動知道，納稅義務人當然比稅捐稽徵機 關清楚。但本案為是否符合土地稅法第39條第2項規定免徵 土地增值稅，納稅義務人（即原告）非土地及房屋買賣的專 業人士，無地政士執照，不知具體的法律條文，也不知道要 申請都市計畫土地使用分區證明文件，都市計畫是否有修定 ，也不知道，都市計畫是否有修定都是被告都市發展局的業 務，有修訂才公告，有公告不一定有看到，故納稅義務人（ 即原告）都是被動知道，不會比被告清楚，故被告仍需依職 權調查肩則而進行，非把責任全部都推給原告（即納稅義務 人）。故最高行政法院106年度判字第487號判決、108年度 判字第315號判決及110年度上字第264號判決意旨可知，上 述判決主要是土地稅法的内容，非房屋稅的内容，與司法院 釋字第537號解釋不同，被告把司法院釋字第537號解釋房屋 稅引用到本案土地增值稅，明顯引用錯誤。若鈞院不認同， 被告把司法院釋字第537號解釋房屋稅引用到本案土地增值 稅，明顯引用錯誤，請考量稅捐稽徵機關仍需依職權調查原 則而進行，如此才符合法律的比例原則。假使原告與被告各 負擔50%的錯誤比例，亦符合本案爭點的捐稽徵法條文第28 條第1項：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯 誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起十年内提出 具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因 可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自 繳納之日起十五年間不行使而消滅。」，故被告需退還溢繳 稅款給原告。若鈞院亦不認同，上述見解，把錯誤比例100% 歸責於原告，仍符合「因適用法令、認定事實、計算或其他 原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起十 年内提出具體證明，申請退還」，故被告需退還溢繳稅款給 原告。
⑥從相關判例與納稅者權利保護法規定應每四年檢視解釋函令 有無違反法律來論述：
111年5月17日被告訴願決定書（府法訴字第1100244293號） 第9頁倒數第3行略以：「五、復關於土地移轉符合土地稅法 第39條第24項前段免徵土地增值稅規定之要件者，如稽徵機 關知悉納稅義務人符合該條項要件，是否應依職權予以免徵 ；又稽徵機關未予免徵，納稅義務人可否依稅捐稽徵法第28 條規定，以稽徵機關適用法令錯誤辦理退稅一事，為釐清疑 義，本府以111年1月20日府法訴字第０號函向財政部釋疑。 經財政部以111年3月10日台財稅字第０號函覆本府：「…說明
：…二、稅捐稽徵法第28條…所稱『適用法令錯誤』如發生於稅 捐稽徵機關，係指對課稅處分適用之法規不合法律規定，或 與司法院解釋違反，或消極不適用當時有效法規之謂。…四 、土地移轉時得否適用本條項（即土地稅法第39條第2項） 本文規定，需視其是否屬公共設施用地及需用土地人之取得 方式而定，稽徵機關尚無得依職權逕自認定，爰稽徵實務是 類案件於申報土地移轉現值時，需由權利人及義務人盡申報 協力義務，並檢附土地所在地之地方政府都市計晝主管機關 核發都市計晝公共設施保留地證明文件供核，個案如有疑義 ，稽徵機關尚需函詢主管機關意見。五、至於公共設施保留 地尚未被徵收前之移轉，未申請依本條項本文規定免徵土地 增值稅，於核課處分確定後始申請退稅者，為顧及買賣雙方 當事人權益，依上述土地稅法第49條第1項規定意旨，爰本 部107年6月20日台財稅字第10700528580號函釋，由權利人 及義務人共同申請。…」釋示依都市計畫法指定之公共設施 保留地之移轉於申報土地移轉現值時，需由權利人及義務人 盡申報協力義務，並檢附相關證明文件；移轉時未中請免徵 土地增值稅，於核課處分確定後始申請退稅者，由權利人及 義務人共同申請退還。再按司法院釋字第407號解釋：「主 管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示， 以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據…」及 法務部109年1月2日法律字第10803519380號函釋：「…說明 ：…二、按行政程序法…第159條規定：『…行政規則包括下列 各款之規定：…二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、 認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準 （第2項）。』上開所謂『解釋性行政規則』，係指主管機關基 於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供下級 機關或屬官行使職權時之依據。又所稱『上級機關對下級機 關』，不以組織法上具有隸屬關係者為限，凡業務監督機關 就監督事項所發布之行政規則，被監督機關即屬上開規定所 稱之下級機關，故該行政規則自有拘束被監督機關之效力… 」是以財政部就土地增值稅之減免程序，本於其法定職權， 為協助下級機關統一解釋法令及認定事實所為之釋示，自有 拘束原處分機關（被監督機關）之效力。準此，本件胡焕炫 代理訴願人於110年4月21日申報系爭土地移轉時，未申請依 土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，原處分機關無 得依職權逕行認定免徵，遂依其申報按一般用地稅率課徵土 地增值稅，依前揭函釋意旨，尚難認屬稽徵機關適用法令錯 誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，與行為時稅 捐稽徵法第28條第2項所定要件，亦不相符，故系爭處分基
於行政體制之服從義務，否准訴願人之申請，並無不合。」 ⑵原告認為本案發生前，已有最高行政法院106年度判字第487 號判決、108年度判字第315號判決及110年度上字第264號判 決意旨可遵守，參納稅者權利保護法第3條第3項：「主管機 關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範 執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未 明定之納稅義務或減免稅捐。」、納稅者權利保護法第9條 第3項：「中央主管機關應每四年檢視解釋函令有無違反法 律之規定。意旨，或增加法律所無之納稅義務，並得委託外 部研究單位辦理。」早有相關判例與納稅者權利保護法規定 應每四年檢視解釋函令有無違反法律，被告上述理由根本不 可採，被告有錯誤情事，被告應退稅給原告。綜上，被告應 退稅給原告。
㈡聲明：
⒈被告110年12月20日桃稅壢字第1107445657號函及桃園市政府 111年5月17日府法訴字第1110037227號訴願決定均撤銷。 ⒉請退土地增值稅款231,556元及利息予原告。三、被告之答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
⒈按土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一 、土地為有償移轉者，為原所有權人。....前項所稱有償移 轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…… 」、土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土 地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。 」、土地稅法第30條第1項、第2項規定：「土地所有權移轉 或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依下列規定：一 、申報人於訂定契約之日起30日内申報者，以訂約日當期之 公告土地現值為準。……前項第1款至第4款申報人申報之移轉 現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行 申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前 項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值 者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」 、土地稅法第39條第1項前段及第2項規定：「被徵收之土地 ，免徵其土地增值稅；……。依都市計畫法指定之公共設施保 留地尚未被徵收前之移轉，準用前項前段規定，免徵土地增 值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地 第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或最近1次課徵土地增 值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課 徵土地增值稅。」、土地稅法第49條第1項規定：「土地所 有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日
起30日内，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關 申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者 ，權利人得單獨申報其移轉現值。」、土地稅法施行細則第 55條之1規定：「依本法第39條第2項本文規定申請免徵土地 增值稅時，應檢附都市計畫公共設施保留地證明文件；……。 依本法第39條第2項本文……規定核定免徵土地增值稅之土地 ，主管稽徵機關應將核准文號建檔，並將有關資料送地政機 關登載前次移轉現值。」、土地稅減免規則第6條規定：「 土地之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權 人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依 本規則規定程序申請核定者為限。」、土地稅減免規則第20 條第4款規定：「土地增值稅之減免標準如下：……四、依都 市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免 。」、土地稅減免規則第24條第2項規定：「土地增值稅之 減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽 徵機關提出申請。」、土地稅登記規則第27條第4款規定： 「下列登記由權利人或登記名義人單獨申請之：……四、因法 院、行政執行分署或公正第三人拍定、法院判決確定之登記 。」、稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、第4項及第5項規定 ：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢 繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年内提出具體證明 ，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於 政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日 起15年間不行使而消滅。稅捐稽徵機關於前項規定期間内知 有錯誤原因之日起2年內查明退還。…第1項規定溢繳之稅款 ，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日誤原 因之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅 額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按 日加計利息，一併退還。中華民國110年11月30日修正之本 條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5 年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定； 因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日 起15年内申請退還。……」、民法第103條第1項規定：「代理 人於代理權限内，以本人名義所為之意思表示，直接對本人 發生效力。」、財政部98年10月23日台財稅字第0980023826 0號函釋：「主旨：納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃 證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3 項規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28 條第2項規定辦理退還一案。說明：二、按『經重劃之土地， 於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%。』『土地所有
權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起 30日内，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申 報其土地移轉現值。』為行為時土地稅法第39條第3項及第49 條第1項前段所明定。該項申報程序規定，參照司法院釋字 第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支 配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之 目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申 報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依 據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有 核課錯誤情事。」及財政部98年11月2日台財稅字第0980023 8270號函釋：「納稅義務人所有依都市計畫法指定之公共設 施保留地，尚未被徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土 地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，可否依稅捐稽徵 法第28條第2項規定辦理退稅一案，請參照本部98年10月23 日台財稅字第09800238260號函辦理。」，據以辦理。 ⒉系爭土地由原告於110年3月11日立契出售予邱品涵及李室呈 ，該不動產買賣契約書第6條有關稅費負擔之「土地增值稅 」部分，雙方約定賣方即原告以「一般稅率」方式申報，並 於第10條明定共同委託地政士即胡煥炫辦理該買賣契約相關 手續。嗣胡煥炫於同年3月23日代理雙方向被告申報系爭土 地買賣移轉，並檢附公共設施保留地之相關證明文件，申請 依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被告於110 年4月12日核定免徵，惟因未按契約内容申報（私契擇定以 一般稅率申報土地增值稅），胡煥炫旋於110年4月21日撤回 前揭申報並重行申報，因重行申報時未於土地增值稅（土地 現值）申報書勾選「本筆土地為公共設施保留地，檢附相關 證明０份文件，請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值 稅。」，亦未檢附系爭土地為公共設施保留地之相關證明文 件，被告遂依其申報按一般用地稅率課徵土地增值稅共計23 萬1,556元，經原告於110年5月5日完納，並於110年5月10日 完成系爭土地移轉登記，該處分因原告未提起復查業已確定 。原告復於110年8月1日申請重行核定改按公共設施保留地 移轉免徵並退還已納土地增值稅，被告為顧及買賣雙方當事 人權益，以原告單方申請，核與土地稅法第49條第1項規定 不符，否准其請，依法並無不合。
⒊原告主張前訴願決定所載依最高行政法院106年度判字第487 號判決、108年度判字第315號判決及110年度上字第264號判 決意旨，依都市計畫法指定之公共設施保留地，於尚未被徵 收前之移轉，按土地稅法第39條第2項規定，當然發生免徵 土地增值稅之效果，並無須經人民申請始生免稅效果之限制
要件，而財政部107年6月20日台財稅字第10700528580號函 釋，僅屬非拘束性之建議性質，由買賣雙方共同申請退稅無 法源依據云云，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被 徵收前之移轉，免徵土地增值稅，固為土地稅法第39條第2 項前段及土地稅減免規則第20條第4項所明定，惟按土地稅 減免規則第6條及第24條第2項規定，仍應依規定程序申請核 定者為限，即仍須由當事人於申報土地移轉現值時或於事後 依規定程序檢附相關證明文件申請憑核，此於高雄高等行政 法院100年度簡再字第33號判決引述同法院原100年度簡字第 67號確定判決理由可資參照，並非免由土地所有權人申請。 至因契約所為之土地移轉現值申報程序，依土地稅法第49條 第1項前段規定，應由權利人及義務人檢附契約影本及有關 文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。查本件係 因買賣契約所為之土地所有權移轉案件，依前揭規定，應由 原告、買受人邱品涵及李室呈共同向被告申請，以符規定。 另最高行政法院106年度判字第487號判決及108年度判字第3 15號判決，其案内爭訟土地之移轉均肇因於強制執行事件之 拍賣案件，屬土地登記規則第27條第4款規定得由權利人單 獨申請登記者，按土地稅法第49條第1項但書規定，得由權 利人單獨申報其移轉現值之案件，與本件係因契約行為所致 之土地移轉不同。被告為顧及本件買賣雙方當事人權益，避 免爭議，於接獲前訴願決定後，復於110年11月25日以桃稅 壢字第1107442970號函限期通知買受人邱品涵、李室呈申請 系爭土地改按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅， 惟邱品涵仍主張按原簽訂契約擇定以一般稅率申報土地增值 稅，而李室呈已於110年8月3日將其持分所有系爭土地再行 移轉予第三人，該二人均未於期限内提出改按公共設施保留 地免徵土地增值稅申請，因買賣雙方未取得共識，故被告維 持原110年4月21日雙方共同申報以一般用地稅率核定土地增 值稅，核屬有據。
⒋另原告主張委任地政士胡煥炫辦理系爭土地買賣移轉及申報 土地增值稅等相關事宜，但胡煥炫違反原告的意思，於110 年4月21日撤回原申報及重行按一般用地稅率申報等行為， 是「適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤」，又被 告錯誤引用財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號 函釋、司法院釋字第537號解釋及違反納稅者權利保護法第1 1條第4項與土地稅法第39條第2項規定等情，為稽徵機關有 核課錯誤情事，符合110年12月17日修正之稅捐稽徵法第28 條第1項與第2項退稅之規定，被告應依土地稅法第39條第2 項規定退還稅款及利息一節，然原告與買受人邱品涵等2人
於110年3月11日立契之不動產買賣契約書第10條明定共同委 託地政士即胡煥炫辦理該買賣契約相關手續，故胡煥炫於代 理權限内，以原告名義所為系爭土地之買賣移轉現值申報及 產權移轉登記等手續，按民法第103條第1項規定，直接對原 告本人發生效力。次按土地稅法施行細則第55條之1規定： 「依本法第39條第2項本文規定申請免徵土地增值稅時，應 檢附都市計畫公共設施保留地證明文件；……。依本法第39條 第2項本文……規定核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機 關應將核准文號建檔，並將有關資料送地政機關登載前次移 轉現值。」及其立法理由：「所有權人申報土地移轉，申請 適用本法第39條第2項本文免徵土地增值稅規定，應盡檢附 都市計畫公共設施保留地證明文件之協力義務。至於證明文 件，實務上係由各地方政府都市計畫主管機關核發都市計畫 土地使用分區或公共設施用地證明書，已行之有年，且各地 方政府亦訂有核發使用分區證明文件之作業規範，爰土地所 有權人就其移轉都市計畫公共設施保留地檢附上開證明文件 ，並無窒礙。……」、「為利實務執行，第2項明定主管稽徵 機關對於本法第39條第2項本文……規定之土地，應建檔列管 並將原地價資料通知地政機關登載前次移轉現值，以利土地 未來移轉時，依各該條項但書規定，應課徵土地增值稅時，