臺中高等行政法院判決
111年度訴字第125號
111年9月22日辯論終結
原 告 蔡耀東
訴訟代理人 王永富 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 吳蓮英
訴訟代理人 鄭智仁
被 告 法務部行政執行署臺中分署
代 表 人 許萬相
訴訟代理人 周隆光
李鴻明
上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國11
1年4月21日台財法字第11113912620號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
爭訟概要：
㈠被繼承人蔡耀炳於民國103年4月3日死亡，原告為蔡耀炳之唯 一繼承人，未依規定辦理遺產稅申報，原經財政部中區國稅 局(下稱被告1)依查得資料核定遺產稅及裁處罰鍰在案。嗣 被告1依臺灣臺中地方法院(下稱臺中地院)豐原簡易庭104年 11月26日104年度司豐調字第166號調解筆錄(聲請人即原告 、相對人為訴外人蔡松柏之繼承人訴外人蔡俊宜；下稱臺中 地院104年11月26日調解筆錄)，查獲被繼承人蔡耀炳另遺有 38筆土地(下稱系爭38筆土地，地號及所有權權利範圍詳附 表一系爭38筆土地明細表)返還請求權，乃核定系爭38筆土 地返還請求權之權利價值新台幣（下同）601,803,772元， 歸併重行核定被繼承人蔡耀炳遺產總額634,034,711元，核 課遺產稅及裁處罰鍰。原告不服，申請復查，經被告1以108 年5月10日中區國稅法二字第1080005704號復查決定(下稱10 8年5月10日復查決定)追減罰鍰762,120元，其餘復查駁回( 即核定遺產總額634,034,711元，遺產淨額423,715,922元， 應納稅額42,371,592元，罰鍰40,534,007元)，原告未再提 起訴願，本案被繼承人蔡耀炳遺產稅核課及裁罰案告確定。
㈡嗣被告1以被繼承人蔡耀炳遺產稅及罰鍰繳款書於109年3月5 日合法送達，限繳日期為同年4月25日，惟原告逾限未繳納 ，乃依稅捐稽徵法第39條規定，於同年6月11日移送法務部 行政執行署臺中分署(下稱被告2)強制執行。原告乃於同年1 0月12日具文主張略以：被繼承人蔡耀炳繼承自其兄蔡榮泉 之系爭38筆土地返還請求權，係屬蔡耀炳死亡前5年內繼承 已核定補徵遺產稅之財產，應適用遺產及贈與稅法第16條第 10款之規定，不計入遺產總額，依稅捐稽徵法第28條規定， 向被告1所屬東山稽徵所（下稱東山稽徵所）申請更正註銷 本案被繼承人蔡耀炳遺產稅及罰鍰，並退還溢繳稅款及撤回 已移送被告2之行政行為。嗣經被告1以110年10月28日中區 國稅二字第1100009327號函（下稱原處分），否准其申請。 原告不服，提起訴願，復經財政部111年4月21日台財法字第 11113912620號訴願決定駁回(下稱訴願決定)。 ㈢被告1以原告滯納本案被繼承人蔡耀炳遺產稅、罰鍰等，逾期 未繳，經移送予被告2進行強制執行。被告2受理後，除執行 本案被繼承人蔡耀炳對金融機構之存款債權外，另就本案被 繼承人蔡耀炳遺留坐落臺中市○○區○○段38、39、104、105、 116地號等5筆土地(下合稱系爭執行土地)陸續辦理查封登記 、現場指界及鑑價等執行程序，並於111年4月21日以中執乙 109年遺稅執特專字第00031068號通知(下稱系爭通知)，請 原告於指定期日到場就系爭執行土地之拍賣最低價額表示意 見。原告乃於同年5月4日具狀向被告2聲明異議，經被告2認 其異議無理由，加具意見送被告2之直接上級主管機關，即 法務部行政執行署（下稱執行署）決定，經執行署於111年5 月25日以111年度署聲議字第56號聲明異議決定書將其異議 駁回(下稱聲明異議決定)。
㈣原告對上揭訴願決定及聲明異議決定均表不服，遂於前揭兩 者之法定期間內，具狀共同提起本件行政訴訟。原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
⒈被告1部分：
⑴104年11月26日系爭調解筆錄作成時，原告繼承取得被繼 承人蔡耀炳104年11月26日所繼承訴外人蔡榮泉對蔡松 柏有系爭38筆土地登記權利範圍2分之1之土地收回權， 應屬被繼承人蔡耀炳103年4月3日繼承事實發生後，原 告所繼承之權利義務產生變化，非遺產及贈與稅法第1 條規定被繼承人蔡耀炳死亡時遺留之財產，應與本案被 繼承人蔡耀炳遺產稅之核課無涉，即被繼承人蔡耀炳10 4年11月26日所繼承訴外人蔡榮泉對蔡松柏有系爭38筆
土地登記權利範圍2分之1之土地收回權，非屬被繼承人 蔡耀炳103年4月3日死亡時遺產稅之課稅範圍，應免列 為本案被繼承人蔡耀炳遺產課徵遺產稅。依遺產及贈與 稅法第1條規定及財政部81年12月4日台財稅第81050672 5號函釋（下稱81年12月4日函釋）意旨，被告1將被繼 承人蔡耀炳103年4月3日繼承事實發生後，被繼承人蔡 耀炳104年11月26日繼承被繼承人蔡榮泉對蔡松柏有系 爭38筆土地登記權利範圍2分之1之土地收回權利601,80 3,772元，核定為被繼承人蔡耀炳103年4月3日死亡時之 遺產601,803,772元，併同前案核定併計遺產總額634,0 34,771元，遺產淨額424,049,065元，課徵被繼承人蔡 耀炳遺產稅42,371,592元及處罰41,296,127元之行政處 分，顯係違反遺產及贈與稅法第1條以被繼承人蔡耀炳 死亡時遺有財產課徵遺產稅之規定之違法行政處分，應 予撤銷。
⑵原告依稅捐稽徵法第28條規定，申請被告1註銷更正被繼 承人蔡耀炳遺產稅42,371,592元及處罰41,296,127元， 被告1所為原處分駁回原告之申請，顯有違法之處，應 予撤銷，訴願決定予以維持，亦應予撤銷。
⒉被告2部分：
⑴被告1將上開核定被繼承人蔡耀炳對蔡松柏有系爭38筆土 地登記權利範圍2分之1之土地收回權權利價值601,803, 772元，併同前案核定併計遺產總額634,034,771元，遺 產淨額423,715,922元，遺產稅42,371,592元及處罰41, 296,127元之行政處分移送被告2（案號：109年度遺稅 執特專字第31068號）行政執行，原告不服，以目前仍 在行政救濟中，且前已於110年6月17日依行政執行事件 核准分期繳納執行金額實施要點（下稱分期繳納實施要 點）第2點規定，向被告2聲請自110年7月31日起，每個 月月底分期繳納100萬元，經被告2依法核准在案，至今 原告均依該規定如期繳納，已繳納1,000餘萬元，目前 欠稅捐僅7,000餘萬元（本稅及罰鍰），請被告2儘速撤 銷系爭通知，因行政執行拍賣原告之不動產，將造成賤 賣原告之財產不可回復之損害之違法執行行為，聲明異 議，亦遭決定駁回。
⑵本件被告2之行政執行案件，原告已與被告2依分期繳納 實施要點第2點規定簽署行政契約，依行政程序法第8條 規定，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護 人民正當合理之信賴，且本件被繼承人蔡耀炳遺產稅及 罰鍰有上開違法課徵之事實及理由，原告已依法起訴，
被告2行政執行拍賣原告之不動產，將造成賤賣原告之 財產不可回復之損害，顯為違反行政程序法第4條、第7 條及第8條執行行為應依一般法律原則、比例原則及信 賴保護之行政執行行為，應予撤銷，聲明異議決定予以 維持，亦應撤銷。
㈡聲明：
⒈訴願決定及被告1原處分（含108年5月10日復查決定）均撤 銷。
⒉被告1應核發被繼承人蔡耀炳104年11月26日所繼承附表38 筆土地收回權不計入遺產總額證明書。
⒊聲明異議決定及被告2之系爭通知均撤銷。
被告1答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
⒈納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯 誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時， 始得申請退還溢繳之稅款，稅捐稽徵法第28條規定甚明； 所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用 法令錯誤」，則指本於認定之課稅事實所據以核課之法律 或行政命令有適用錯誤，或依確定之事實引用錯誤之稅法 規定課稅，或因課稅事實認定錯誤導致適用法令錯誤而溢 繳稅款。
⒉遺產及贈與稅法第16條第10款規定，被繼承人死亡前5年內 ，繼承之財產已納遺產稅者不計入遺產總額，而原告之弟 蔡耀炳（即被繼承人）於103年4月3日死亡，原告為唯一 繼承人，未依規定辦理遺產稅申報，經被告1依查得資料 核定遺產總額32,230,939元，遺產淨額6,740,940元，補 徵應納稅額674,094元，並處罰鍰337,518元。原告於104 年11月26日申請更正，經被告1增列未償債務扣除額25,24 8,949元，更正核定遺產總額32,230,939元，遺產淨額0元 ，應納稅額0元，罰鍰0元。嗣被告1依臺中地院104年11月 26日調解筆錄，核認被繼承人蔡耀炳另有繼承自其兄蔡榮 泉（87年5月27日死亡）系爭38筆土地返還請求權，乃核 定系爭38筆土地返還請求權權利價值計601,803,772元， 遺產總額634,034,711元，補徵應納稅額42,404,906元， 並處罰鍰41,328,595元。
⒊被繼承人蔡耀炳遺產稅及罰鍰處分，經原告申請更正、復 查等，經被告1以108年5月10日復查決定：「追減罰鍰……7 62,120元，其餘復查駁回。」原告未提起訴願，而告確定 。原告於108年7月24日及同年9月10日申請以系爭38筆土 地中3筆土地之返還請求權，抵繳應納遺產稅、行政救濟
加計利息及罰鍰，經被告1以不符遺產及贈與稅法第30條 第3項規定為由，否准其抵繳之申請。嗣被告1以被繼承人 蔡耀炳遺產稅及罰鍰繳款書於109年3月5日合法送達，限 繳日期為109年4月25日，原告逾限未繳納，乃依稅捐稽徵 法第39條規定，於109年6月11日移送被告2強制執行。 ⒋原告主張其繼承取得被繼承人蔡耀炳所繼承蔡榮泉死亡時 遺有其對訴外人蔡松柏有系爭38筆土地返還請求權財產， 應屬被繼承人蔡耀炳103年4月3日繼承事實發生後，蔡耀 炳所繼承之權利義務產生變化，依遺產及贈與稅法第1條 規定及81年12月4日函釋意旨，應免列為被繼承人蔡耀炳 遺產課徵遺產稅，依法應列不計入遺產總額，並核發不計 入遺產總額證明書一節，惟被繼承人蔡榮泉遺產稅行政救 濟案件，係經最高行政法院110年10月28日109年度上字第 553號判決（下稱109上553判決），以被告1未於94年11月 27日核課期間屆滿前發現蔡榮泉系爭38筆土地返還請求權 遺產，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，核課期間屆滿後 ，未經核定之租稅請求權罹於消滅時效，債權亦歸於消滅 ，應不得再補稅為由，而撤銷原課稅處分，但並未否認被 繼承人蔡榮泉遺有系爭38筆土地返還請求權遺產之事實， 系爭38筆土地返還請求權既為被繼承人蔡榮泉之遺產，被 告1依民法第1147條、第1148條規定，繼承人於被繼承人 死亡時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務，核認 被繼承人蔡耀炳有繼承自其兄蔡榮泉（87年5月27日死亡 ）系爭38筆土地返還請求權，將系爭38筆土地返還登記請 求權併計蔡耀炳遺產總額課稅，並無不合。
⒌蔡榮泉於87年5月27日死亡，被繼承人蔡耀炳於103年4月3 日死亡，2人死亡時間相差逾15年，被繼承人蔡耀炳繼承 自蔡榮泉之系爭38筆土地返還請求權財產，不符遺產及贈 與稅法第16條第10款「被繼承人死亡前5年內，繼承之財 產」之規定；又被繼承人蔡榮泉遺產稅行政救濟案件，業 經109上553號判決以被告1係在核課期間屆滿後，始發現 蔡榮泉遺有系爭38筆土地返還請求權財產，即不得再對蔡 榮泉之繼承人補徵遺產稅為由，將補徵遺產稅處分撤銷， 而告確定。是被告1就系爭38筆土地返還請求權財產，對 蔡榮泉繼承人補徵之遺產稅處分，既已撤銷而無須繳納， 則被繼承人蔡耀炳繼承自蔡榮泉之系爭38筆土地返還請求 權財產，即不符遺產及贈與稅法第16條第10款「繼承之財 產已納遺產稅」之規定，自無該款不計入遺產總額規定之 適用。至81年12月4日函釋之適用事實，僅係判斷被繼承 人生前徵收完竣至死亡後撤銷徵收之土地，應否列入遺產
總額課徵遺產稅之依據，即被繼承人之土地生前經徵收完 竣，如於死亡後撤銷徵收回復所有權，係由繼承人取得土 地收回權，屬繼承事實發生後，其所繼承之權利義務發生 變化，應免列入遺產課徵遺產稅之情形，與本件情事有別 ，尚難比附援引，併予陳明。
㈡答辯聲明：原告之訴駁回。
被告2答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
⒈緣被告1以原告滯納103年度遺產稅、違反遺產及贈與稅法 罰鍰合計8,979萬1,341元（遺產稅滯納利息另計，下稱系 爭遺產稅），於109年6月17日檢附移送書、103年度遺產 稅繳款書、裁處書及送達證書等文件移送被告2執行。被 告2受理後，除執行原告之被繼承人蔡耀炳對金融機構之 存款債權外，另就原告繼承自蔡耀炳之系爭執行土地陸續 辦理查封登記、現場指界及鑑價等執行程序，並以系爭通 知請被告1及原告於111年5月23日下午2時30分到場就系爭 執行土地之拍賣最低價額表示意見。原告不服，於111年5 月4日（被告2收文日期）具狀向被告2聲明異議，經被告2 認其異議無理由，加具意見送被告之直接上級主管機關即 執行署決定，經執行署以聲明異議決定將原告之異議駁回 在案。
⒉原告申請分期繳納未經被告1同意，且未經被告2核准： ⑴按行政執行法施行細則第27條、分期繳納實施要點第2點 第1項之規定，公法上金錢給付義務行政執行事件，義 務人分期繳納之申請，應經移送機關同意且經分署核准 ，始生效力。
⑵原告於110年6月17日由其委任之代理人王永富律師具狀 以其經濟狀況受新冠疫情影響致遭受重大財產損失，無 法一次繳納鉅額稅款，向被告2就系爭遺產稅申請分期 繳納，惟東山稽徵所業以110年7月14日中區國稅東山服 務字第1100553277號書函就上開申請表示意見略以：系 爭遺產稅截至110年7月12日止尚滯欠遺產稅額9,022萬9 ,055元，如依其申請按月分期繳納至執行期間屆滿，仍 無法足額清償該筆稅款。原告年事已高，最近3年度所 得資料僅有些微股利所得及其他所得，存款資料查詢情 形表亦僅有存款13萬1,894元，尚難認定原告有每月分 期繳納100萬元之能力，建請被告2得命原告或第3人書 立擔保書狀，或提供相當之擔保，或出具票據交付移送 機關代理人保管，並就本案可供執行之所得及財產繼續 執行等語。被告2遂以110年7月19日中執乙108年遺稅執
特專字第00025209號函請原告先自行於110年7月31日至 被告2繳納100萬元，並至遲於同年8月20日前提供資料 敘明如何完全履行繳納義務，俾憑後續處理。嗣因原告 逾期仍未提供，被告2爰以111年3月1日中執乙109年遺 稅執特專字第00031068號通知原告略以：因移送機關表 示不同意原告分期之申請，依分期繳納實施要點第2點 規定，被告2無法核准其分期繳納之申請，仍將依法繼 續執行等語，該通知於111年3月3日送達予原告委任之 代理人王永富律師，此有移送機關及被告2各該書函、 通知附於被告2之109年度遺稅執特專字第31068號執行 案件卷宗（下稱執行卷宗）可稽。是以，上開分期繳納 申請既未經被告1同意，且未經被告2核准，被告2就系 爭執行土地續行執行程序，以系爭通知請被告1及原告 就系爭執行土地之拍賣最低價額表示意見，於法並無不 合。原告主張已與被告2依分期繳納執行實施要點第2點 規定簽署行政契約，自110年7月31日起，每月月底分期 繳納100萬元，經被告依法核准在案，至今均如期繳納 云云，顯係不明白前揭法令規定，錯誤解讀被告2上開 通知，片面誤認其分期繳納之申請業經被告2核准，尚 難採信。
⒊原告就系爭遺產稅申請復查程序，經108年5月10日復查決 定後未提起訴願而確定：
⑴按110年12月17日修正前稅捐稽徵法第39條、行政執行法 第9條第3項及行政訴訟法第116條之規定，被告就所受 理之行政執行事件，應依法定程序執行，除法律另有規 定外，不因義務人或利害關係人聲明異議或提起行政訴 訟而停止執行。
⑵原告雖主張已就系爭遺產稅提起行政救濟，惟其所提復 查業經被告1以108年5月10日復查決定追減罰鍰76萬2,1 20元，其餘復查駁回，原告未提起訴願而確定在案，此 有被告1之110年6月1日中區國稅二字第1100005013號函 說明第二點（二）之2及原處分說明五所載內容附於執 行卷宗可稽。嗣經被告1依稅捐稽徵法第39條第2項規定 將系爭遺產稅移送被告2執行，原告未提出其他依法律 規定應停止執行或有停止執行必要之相關事證，被告2 認系爭遺產稅行政執行事件並無其他法定應停止執行之 情事，而續行系爭執行土地之執行程序，於法並無違誤 。
⒋被告2就系爭執行土地繼續執行，並未違反比例原則： ⑴依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款之規定及「遺產稅為
被繼承人死亡後，始依遺產及贈與稅法所課予繼承人的 稅捐債務，並非被繼承人生前所發生而遺留下來之債務 。至於限定繼承，係以限定繼承所得之遺產償還被繼承 人遺留之債務，遺產稅既係繼承人自身固有的債務，而 非被繼承人遺留之債務，自無限定繼承之適用。故繼承 人雖為限定繼承，其有繼承之事實仍然不變，自應依法 以繼承人身分負擔其固有之遺產稅債務，不得以限定繼 承限制其繳納遺產稅之責任。又債務人之全部財產為債 權之總擔保，債權人自得任意對之為強制執行，債務人 本無選擇權（最高法院19年抗字第813號判例意旨參照 ），從而繼承人未依法完納遺產稅，經稅捐機關將該公 法上金錢給付義務移送強制執行時，無論是否為限定繼 承，其應受執行之標的物，均不限於被繼承人所遺留之 遺產，尚可及於繼承人的固有財產，蓋此時無論遺產或 有財產均屬於繼承人總體財產之一部分，就遺產稅而言 ，自可以對繼承人之所有財產，包括其從繼承或分配之 遺產所取得之孳息（或收取孳息之權利）為執行。」有 最高行政法院102年度判字第454號判決意旨可參。 ⑵原告之被繼承人蔡耀炳於103年4月3日死亡，原告為系爭 遺產稅之納稅義務人，參照前揭規定及判決意旨，被告 2受理系爭遺產稅行政執行事件，執行標的物不限於被 繼承人蔡耀炳所遺留之遺產，尚可及於原告之固有財產 。況系爭執行土地依東山稽徵所之110年4月23日中區國 稅東山服務字第1100552088號書函陳報原係被繼承人蔡 耀炳之遺產，經被告1於104年12月4日核發遺產稅同意 移轉證明書，嗣經臺中市龍井地政事務所於105年3月1 日辦理繼承登記為原告所有，此有被告1書函、遺產稅 同意移轉證明書、遺產稅核定通知書及系爭執行土地登 記資料、異動索引查詢資料附於執行卷宗可參。系爭遺 產稅及罰鍰滯欠金額截至111年6月20日合計高達8,050 萬6,493元，前經東山稽徵所以110年9月17日中區國稅 東山服務字第1100554635號書函略以：為確保稅捐徵收 ，請優先執行已辦理查封登記之系爭執行土地等語。準 此，被告2執行系爭執行土地應有助於系爭遺產稅之徵 收，優先就原屬於被繼承人蔡耀炳之遺產實施執行程序 ，對原告權益損害最少，陸續就系爭執行土地辦理查封 登記、現場指界、鑑價及以系爭通知請被告1及原告就 系爭執行土地之拍賣最低價額表示意見等執行程序與欲 達成稅捐徵收目的之公共利益亦無顯失均衡，並未違反 比例原則。
㈡答辯聲明：原告之訴駁回。
爭點：
㈠系爭38筆土地返還請求權是否應計入被繼承人蔡耀炳之遺產 總額中？原告主張被告1應核發系爭38筆土地返還請求權為 本案被繼承人蔡耀炳遺產稅案不計入遺產總額之證明書，是 否有理由？原告主張撤銷原處分、訴願決定及聲明異議決定 ，是否有理由？
㈡系爭執行程序是否有得撤回之情況？
本院之判斷：
㈠前提事實：
如爭訟概要欄所示之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有臺 中地院104年11月26日調解筆錄(乙證1-3)、被告1之108年5 月10日復查決定及本稅、罰鍰稅單(甲證1)、被告1之109年6 月11日中區國稅東山服務字第1090552385號函移送執行(乙 證1-10)、原處分(甲證3)、被告2之系爭通知(甲證5)、聲明 異議決定(甲證6)附卷可稽，應堪認定（本件判決相關證據 之編號詳附表）。
㈡系爭38筆土地返還請求權，於被繼承人蔡榮泉遺產稅案中， 因已逾核課期間未核課遺產稅，故系爭38筆土地返還請求權 為本案被繼承人蔡耀炳無負擔遺產稅稅賦之繼承財產： ⒈應適用之法令：（詳附錄）
⑴110年12月17日修正公布前稅捐稽徵法第21條第1項第3款 、第22條第2款、第28條第2項、第35條第1項第1款、第 38條第1項。
⑵遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第16條第10 款、第23條第1項、第41條第2項。
⑶訴願法第14條第1項。
⑷行政訴訟法第4條第1項、第5條。
⑸民法第1147條、第1148條第1項前段。 ⒉按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定 格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查 ……」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服， 得依法提起訴願及行政訴訟。」稅捐稽徵法第35條第1項 第1款、第38條第1項分別定有明文。又「訴願之提起，應 自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」訴願 法第14條第1項定有明文。另「人民因中央或地方機關之 違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴 願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決 定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政 法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4條第1項定有明文。
是以，提起行政訴訟法第4條第1項之撤銷訴訟，必須先經 訴願程序而未獲救濟者始能提起，未經訴願前置程序者， 應認不備撤銷訴訟之起訴要件，行政法院應予駁回之。 ⒊次按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華 民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中 華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」 第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他 一切有財產價值之權利。」第16條第10款規定：「左列各 款不計入遺產總額：一、……十、被繼承人死亡前5年內， 繼承之財產已納遺產稅者。」第23條第1項規定：「被繼 承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日 起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理 遺產稅申報。」復按110年12月17日修正公布前稅捐稽徵 法第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間，依左列規 定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」第22條第2款 規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……二 、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內 申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。……」惟如 特定遺產是否核課遺產稅產生爭議，且未經申報者，則其 核課期間之起算，自須俟其確定或可得確定核課時起算， 始符實質課稅及公平課稅原則（最高行政法院100年度判 字第1595號判決意旨參照）。第28條第2項規定：「納稅 義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可 歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應 自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不 以5年內溢繳者為限。」
⒋經查，本件訴外人蔡榮泉於87年5月27日死亡，其唯一繼承 人即本件被繼承人蔡耀炳未依規定辦理遺產稅申報，依稅 捐稽徵法第22條第2款、第21條第1項第3款等規定，應自 規定申報期間屆滿之翌日即87年11月28日起算7年之核課 期間，即應至94年11月27日屆滿。惟蔡榮泉生前與訴外人 林維崧（75年2月3日死亡）共同集資購買系爭38筆土地， 並借用訴外人蔡松柏（99年10月29日死亡）名義辦理土地 所有權登記。嗣蔡耀炳於103年4月3日死亡，其唯一繼承 人即本件原告亦未依規定辦理遺產稅申報，被告1依查得 資料核定遺產總額32,230,939元，遺產淨額6,740,940元 ，補徵應納稅額674,094元，並處罰鍰337,518元（乙證1- 1）。原告於104年11月26日申請更正（原處分卷1第22頁 ），經被告1増列未償債務扣除額25,248,949元，更正核
定遺產總額32,230,939元，遺產淨額、應納稅額、罰鍰均 0元（乙證1-2）。因原告於104年10月12日向臺中地院向 蔡松柏之繼承人即訴外人蔡俊宜請求返還系爭38筆土地之 所有權，經臺中地院104年11月26日調解筆錄調解成立(乙 證1-3)，本件被告1遂依該調解筆錄(乙證1-3)，查獲本件 被繼承人蔡耀炳另遺有系爭38筆土地返還請求權(原處分 卷1第165頁)，乃核定系爭38筆土地返還請求權之權利價 值為601,803,772元，歸併重行核定本件被繼承人遺產總 額為634,034,711元，遺產淨額424,049,065元，補徵應納 稅額42,404,906元，並處罰鍰41,328,595元（乙證1-4） 。原告再於106年8月21日申請更正（原處分卷1第57至60 頁)，經被告1增列應納未納稅捐333,143元，更正核定遺 產總額634,034,711元，遺產淨額423,715,922元，應納稅 額42,371,592元，罰鍰41,296,127元（乙證1-5)。原告就 未償債務扣除額及罰鍰不服，申請復查，經被告1以108年 5月10日復查決定追減罰鍰762,120元，其餘復查駁回（甲 證1），原告未提起訴願，而告確定，是原告第1項聲明固 有請求撤銷被告1之108年5月10日復查決定，惟原告就被 告1於106年10月30日所為第4次核定(乙證1-5)，經被告1 之108年5月10日復查決定後，原告未就其不服部分合法提 起訴願，業經本院於111年9月22日言詞辯論程序中當庭與 原告確認無誤（本院卷第217-218頁），故關於此核定既 已逾法定救濟期間因原告未提起訴願而具形式存續力，依 前揭規定，原告就此部分提起本件撤銷訴訟，自有起訴不 備其他要件之違法，且依其情形無從補正，應予駁回。 ⒌次查，蔡榮泉於87年5月27日死亡，其弟蔡耀炳為其唯一繼 承人，然因未依規定辦理遺產稅申報，原經被告1所屬民 權稽徵所(下稱民權稽徵所)依查得資料核定遺產總額39,8 56,195元，遺產淨額24,888,277元，應納稅額5,906,131 元，並處罰鍰5,906,131元，並經強制執行，全數受償完 畢。嗣民權稽徵所通知蔡榮泉之繼承人蔡耀炳應自判決確 定日起6個月內補申報遺產稅。蔡耀炳於101年8月21日補 申報系爭38筆土地關於蔡松柏登記權利範圍2分之1之土地 返還請求權，經民權稽徵所將之併入蔡榮泉之遺產總額課 稅，核定遺產總額314,085,538元，遺產淨額299,117,620 元，補徵應納稅額129,145,679元。嗣本院103年度訴字第 489號判決，以系爭借名土地係登記於被借名人名下，倘 未經法院民事判決確定，仍非屬被繼承人（借名人）所有 之土地，返還事實無法確定，被告1乃於104年7月17日以 中區國稅二字第1040009296A號函，請民權稽徵所註銷原
通報蔡榮泉對系爭38筆土地之返還請求權，俟取得法院確 定判決屬蔡榮泉所有，始得列入遺產課稅，民權稽徵所乃 據以註銷有關蔡榮泉遺產總額之系爭38筆土地返還請求權 。嗣被告1再依臺中地院104年11月26日調解筆錄核認蔡榮 泉對蔡松柏有系爭38筆土地登記權利範圍2分之1之土地返 還請求權，惟未於調解確定之日，即104年11月26日起6個 月內補申報遺產稅，乃核定系爭38筆土地返還請求權權利 價值274,229,343元，遺產總額314,085,538元及本次應納 稅額129,145,679元（已扣除前次已納稅額5,906,131元） ；因本件被繼承人蔡耀炳於103年4月3日死亡，被告以本 件原告為代繳義務人發單補徵等情，經本件原告循序提起 行政救濟，經本院於109年2月27日以108年度訴字第279號 判決駁回其訴，被告不服，提起上訴，經109上553號判決 審認：「系爭38筆土地是否屬被繼承人蔡榮泉之遺產之民 事調解及爭議均係在核課期間屆滿後，於蔡榮泉遺產核課 期間內既未見有『爭執遺產範圍』民事訴訟之提起者，本件 自無財政部79年2月1日台財稅第780347600號函釋及本院1 06年9月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨之適用。雖納 稅義務人蔡耀炳於101年8月21日補申報系爭38筆土地為遺 產，然蔡榮泉之遺產既已逾核課期間，未經核定之租稅請 求權罹於消滅時效，債權亦歸於消滅，依稅捐稽徵法第21 條第2項規定，應不得再補稅，……被上訴人以上訴人（即 蔡耀炳之唯一繼承人）為代繳義務人發單補徵蔡榮泉之遺 產稅，而以原處分責令上訴人補繳稅額129,145,679元， 即有違誤。」從而廢棄前揭本院判決，並撤銷該件之原處 分及訴願決定，經本院依職權調閱上開事件卷宗核閱屬實 ，亦為兩造所不爭執。
⒍承上，蔡榮泉之遺產稅行政救濟案件，經109上553判決撤 銷該件之原處分及訴願決定之理由，係以蔡榮泉之遺產稅 核課期間已屆滿，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，應不 得再補稅；惟並未否認蔡榮泉遺有系爭38筆土地返還請求 權遺產之事實，系爭38筆土地返還請求權既為蔡榮泉之遺 產，蔡耀炳自有繼承系爭38筆土地返還請求權。況遺產繼 承制度，旨在使與被繼承人具有特定身分關係之人，於被 繼承人死亡時，因身分而取得被繼承人之財產，藉以保障 繼承人之權利。依民法第1147條、第1148條規定，繼承因 被繼承人死亡而開始，是無論繼承人是否知悉繼承已開始 或是否實際管領繼承財產，當然承受被繼承人財產上一切 權利義務，無待於繼承人之承認。則蔡耀炳於103年4月3 日死亡後，本件原告即為再轉繼承人，原告即於同日繼承
本件被繼承人蔡耀炳之系爭38筆土地返還請求權。惟系爭 38筆土地返還請求權嗣經臺中地院104年11月26日調解筆 錄成立確定，原告未依遺產及贈與稅法第23條第1項規定 於確定之日起6個月內辦理補申報遺產稅，依110年12月17 日修正公布前稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2 款等規定，系爭38筆土地返還請求權應自補申報期間屆滿 之翌日即105年5月27日起算7年之核課期間，即至112年5 月26日屆滿。是被告1依臺中地院104年11月26日調解筆錄 ，以本件被繼承人蔡耀炳死亡即繼承開始時，當期系爭38 筆土地公告現值計算，於106年3月2日核定系爭38筆土地 所有權返還請求權之權利價值601,803,772元，併計入本 案被繼承人蔡耀炳遺產總額；108年5月10日復查決定核定 併計入系爭38筆土地返還請求權601,803,772元，合計遺 產總額634,034,711元，遺產淨額423,715,922元，應納稅 額42,371,592元，罰鍰40,534,007元，於核課期間內補徵 稅款及處罰，自屬有據。原處分否准原告申請更正註銷蔡 耀炳遺產稅、罰鍰、退還溢繳稅款之請求，核無違誤。原 告雖主張系爭38筆土地登記權利範圍2分之1之土地收回權 ，非屬被繼承人蔡耀炳103年4月3日死亡時遺產稅之課稅 範圍，免列為被繼承人蔡耀炳遺產課徵遺產稅，本件為重