最 高 行 政 法 院 判 決
109年度上字第489號
上 訴 人 台灣格力電器股份有限公司
代 表 人 沈 棱 律師（清算人）
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 江方琪
上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國109年2月13日臺
北高等行政法院106年度訴更一字第50號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決除確定部分外廢棄。
上開廢棄部分，原處分及訴願決定均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔二分之一。 理 由
一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由王綉忠變更為蔡碧 珍，茲由新任代表人於民國111年1月19日具狀向本院聲明承 受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人於102年1至4月間產製應稅貨物，其中有冷氣室內 機2,431台及室外機2,509台出廠銷售予萬士益家電股份有限 公司（下稱萬士益公司），未依規定辦理貨物稅產品登記及 漏未報繳貨物稅，經法務部調查局桃園市調查處（原法務部 調查局桃園縣調查站，下稱桃園市調查處）及被上訴人所屬 新莊稽徵所查獲，乃核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）7,77 6,262元，並按所漏稅額7,776,262元處2倍罰鍰15,552,524 元。上訴人不服，申經復查結果，准予追減貨物稅額1,356, 197元及罰鍰2,712,394元，變更核定補徵貨物稅額6,420,06 5元及罰鍰12,840,130元。上訴人仍不服，提起訴願經駁回 後，遂提起行政訴訟，並聲明：訴願決定、原處分（含復查 決定）不利於上訴人部分均撤銷。經臺北高等行政法院104 年度訴字第817號判決駁回，惟經本院106年度判字第333號 判決（下稱發回判決）將該判決廢棄，並發回臺北高等行政 法院更為審理。嗣經臺北高等行政法院106年度訴更一字第5 0號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（含復查決定 ）關於核定上訴人補徵稅額於超過4,895,566元之部分及罰 鍰部分均撤銷，並將上訴人其餘之訴駁回。上訴人猶表未服 ，乃提起本件上訴。
三、上訴人起訴之主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決 所載。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定上訴
人補徵稅額於超過4,895,566元之部分及罰鍰部分，並駁回 上訴人其餘之訴，其理由略謂：
㈠被上訴人核算上訴人漏報繳貨物稅之產品計有冷氣室內機2,4 31台及室外機2,509台部分：
⒈上訴人產製應稅貨物出廠銷售，經被上訴人所屬新莊稽徵 所於102年5月30日派員至上訴人倉庫勘驗，發現有未辦產 品登記之冷暖氣機成品，並查有出貨情形，被上訴人雖一 再通知上訴人提供出廠及銷貨帳證供核，惟上訴人始終未 提示貨物出廠運銷資料。經審酌桃園市調查處查扣之上訴 人「客戶銷貨彙總表」所載銷貨情事，係上訴人之經辦人 員逐月逐項一一登載之對客戶從事銷貨之明細資料，並具 體載明所售物件、其出售數量、遭退貨數量等例行性之交 易紀錄，應可認定係上訴人之從業人員為因應產銷管理之 現實需求，所為列表之系統性資訊，應屬上訴人日常營運 之統計用報表，堪稱足以反應上訴人之銷貨實況。則被上 訴人以102年1至4月該等「客戶銷貨彙總表」為據，經逐 項比對勾稽，並列示於「未辦產品登記-室內機漏報統計 表」及「未辦產品登記-室外機漏報統計表」，而認定上 訴人產製系爭冷氣室內機2,431台及室外機2,509台，予以 出廠銷售，但上訴人未依規定辦理其等之貨物稅產品登記 ，亦漏未報繳其等出廠之貨物稅，構成違章情事，尚非無 據。原審亦就被上訴人前開統計表所載各項品號，逐一與 上訴人之「客戶銷貨彙總表」所載者，互為比對，被上訴 人所統計之上訴人漏報冷氣室內機2,431台及室外機2,509 台等數量並無違誤，應可認定。又原審按上訴人之「客戶 銷貨彙總表」所載各項貨物之「品號」（英文及數字）， 逐筆比對卷附「貨物稅產品資料名冊」（記載上訴人已辦 理產品登記在案因而獲有產品統一編號之各項貨物其名稱 等）所載之品號（已登記產品之名冊），系爭冷氣室內機 2,431台及室外機2,509台之出廠貨物，既「均查無」產品 登記紀錄，即「均無」登記有案之「產品統一編號」可供 填報於「貨物稅廠商計算稅額申報書」內，則上訴人就系 爭冷氣室內機2,431台及室外機2,509台之出廠銷售，即「 均無從」踐行其等貨物稅之報繳事宜。原審亦就系爭冷氣 室內機2,431台及室外機2,509台之全部品號，逐一與卷附 上訴人填報之各月份「貨物稅廠商計算稅額申報書」之「 品名規格」欄位所載「MAS-250DC」、「MAS-630DC」、…… 、「MAS-630DCE」等紀錄，互為比對，亦「均查無」系爭 冷氣室內機2,431台及室外機2,509台之報繳貨物稅紀錄。 ⒉上訴人主張原處分憑據之「客戶銷貨彙總表」，並未區分
應稅貨物及非應稅貨物，其中機板、塑殼及濾網回風箱等 物，非屬應稅貨物部分；另送風機非屬應稅之冷氣機，該 處分容有違誤云云。惟所稱機板、塑殼及濾網回風箱等物 品，並未計入漏報數量。觀諸上訴人產品型錄系爭送風機 載有冷房能力，自屬室內冷氣機之一種，依貨物稅條例第 11條第1項第3款規定，為應稅貨物，自應登記課稅，殆無 疑義。又上訴人主張其R-22機型均開立其他機型之發票， 以致每月申報之貨物稅數量遠大於銷售數量云云，但上訴 人並未提示所謂銷貨發票及有關帳證以供勾稽，所稱申報 數量遠大於銷售數量，尚待商榷。且桃園市調查處查扣之 「萬士益冷氣11月冬販促銷案」報價單載有「12月起，出 貨R-22系列庫存品無發票，亦無法開立任何證明文件」， 則究竟有無上訴人所主張R-22機型均開立其他機型之發票 ，仍有疑義。再者，依貨物稅條例第22條規定，產製廠商 應設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀 錄。因此，上訴人主張「每月申報之貨物稅數量大於客戶 銷貨彙總表所載機型之實際銷售數量」之情事，自應由辦 理貨物稅申報之上訴人善盡協力義務，上訴人迄未提示足 堪認定之客觀佐證資料以實其說，其主張尚難採據。另上 訴人主張依林建春調查筆錄，代號「LE1」係代表R22冷媒 與R410冷媒共用的「室內機殼」，是以原處分中之機型GA -206LE1、GA-256LE1、……UA-636LE1，均非貨物稅應稅貨 物云云。惟上訴人客戶銷貨彙總表所載「GA-206LE1」、 「GA-256LE1」……等產品，品名係為「室內機」，其餘主 張之機型亦係室內機，皆非所謂「機殼」，上訴人主張顯 無足採。
⒊經比對系爭「溢報數量表」（該表格所列示者均係「已辦 理產品登記之貨物」）所列示之MAS-250DC、MAS-630DC、 ……、MAS-208GS、MAS-250DCE等貨物於102年1至4月之申報 數量與銷售數量情形，上訴人其實亦有「漏報1,399台」 之情事。雖上訴人提示系爭「溢報數量表」，並據以主張 102年1至4月已經溢報1,184台云云，實則上訴人係將上開 「漏報1,399台」之紀錄恝而不論，僅片段截取偶有就「 已辦理產品登記之貨物」補報1,184台出廠數量之情形， 而為割裂主張，並非合理。從而，就上訴人列表主張之系 爭MAS-250DC、MAS-630DC、……、MAS-208GS、MAS-250DCE 等「已辦理產品登記之貨物」為整體觀察，上訴人之申報 數量2,690台（含上訴人「溢報數量表」所示之1,800台以 及該表格漏列之890台），相較於上訴人客戶銷貨彙總表 所載其等之銷售數量2,905台，上訴人就該等貨物之出廠
其實係「漏報215台（＝漏報1,399台－補報1,184台）」， 則上訴人甚且連其「已辦理產品登記之貨物」均申報不足 ，難認上訴人尚有餘數可供替補「未辦理產品登記之貨物 」為出廠數量之申報。此外，上訴人不僅就系爭「溢報數 量表」所列示之MAS-250DC、MAS-630DC、……、MAS-208GS 、MAS-250DCE等貨物整體漏報215台，上訴人尚就其他「 已辦理產品登記之貨物」亦大幅漏報出廠數量，以「MAS- 328GS」為例，上訴人僅申報其出廠20台、60台，共80台 ，惟上訴人客戶銷貨彙總表記載其銷售數量係150台、150 台、470台、180台，共950台，顯見上訴人就此「MAS-328 GS」單一貨物即漏報高達870台。上訴人尚有MAS-368GS、 MAS-458GS等貨物亦是大幅漏報出廠數量755台、780台， 不予贅述（然上訴人「已辦理產品登記之貨物」漏報出廠 數量等情事業經被上訴人另案核課，並非本件審理範圍） 。是認，上訴人連「已辦理產品登記」有案之貨物之出廠 ，均經常大量漏報數量，則上訴人主張有溢報已登記產品 之出廠數量以彌補本件未辦理產品登記貨物之漏報數量云 云，尚難採據。
⒋冷氣之防銹處理，不僅必須耗用直接原物料（例如防銹材 料等）、直接人工（施作防銹作業之人力）、間接製造費 用（例如水力及電力等），尚且必需耗用相當時間始能全 部完工，則增加防銹處理，顯然勢必增加產製成本等，則 就產製貨物之成本控管而言，自難將防銹處理之工料費等 予以忽視，即有予以區分「有防銹機型」、「無防銹機型 」之現實需要，尚難將二者等同視之。按貨物稅稽徵規則 第19條規定，產品名稱、規格、容量、重量、原料成分或 含量變更，應重新辦理產品登記，並且若係登記事項有變 更者，亦應於產製前向主管稽徵機關申請變更登記，則上 訴人主張增加防銹處理者仍屬同一貨物，無庸辦理登記事 宜云云，尚難採據。又就上訴人所稱「MAS-458GS」產品 而言，按「客戶銷貨彙總表」所示，上訴人於102年1至4 月期間，每月分別銷售「MAS-458GS」室外機150台、230 台、200台、300台，合計出售高達880台（＝150＋230＋200＋ 300），惟上訴人卻僅於同年1月及4月申報「MAS-458GS」 產品出廠40台及60台，即僅其中100台（＝40＋60）有報繳 貨物稅，其餘780台則均未報繳貨物稅。亦即，上訴人就 未防銹之「MAS-458GS」本身之出廠數量，顯然係大多數 均漏報（上訴人已登記產品之逃漏稅情事，被上訴人已另 案核課，非本件審理範圍），則上訴人主張已將有防銹之 「MAS-458GST」其出廠台數加計至未防銹之「MAS-458GS
」台數中，而併同如實報繳貨物稅云云，殊值商榷。從而 ，被上訴人將上訴人之「客戶銷貨彙總表」所載「MAS-45 8GST」等品名字尾為「T」者，其等之出廠銷售台數，亦 納入本件漏報數量之統計，尚非無據。則上訴人主張品名 字尾為「T」之產品，不得納入應稅貨物之計算云云，尚 難採信。
⒌是以，被上訴人認定上訴人於102年1至4月間產製應稅貨物 冷氣室內機2,431台及室外機2,509台出廠，但上訴人未依 規定辦理貨物稅產品登記，且漏未報繳貨物稅，被上訴人 乃將該等應稅出廠貨物均認屬本件應補徵貨物稅額之範圍 ，尚無不合。
㈡本件並無行為時貨物稅條例第17條之適用： 行為時貨物稅條例第17條係就廠商「已申報某項貨物之當月 份出廠單位價格」情形下，徵納雙方若對「已申報之該單位 價格」有所歧見，即以財政部賦稅署貨物稅評價委員會（下 稱貨評會）之合議評定方式作為紛爭解決之機制。然上訴人 本件就室內機2,431台及室外機2,509台等貨物之出廠，「全 部未依規定」逐一將各項產品其「統一編號」、其「品名規 格」、其「本月出廠數量係若干台」、其「每單位加權平均 完稅價格係若干元」、其「應納稅額係若干元」等等必要資 訊填載至「計算稅額申報書」內（上訴人102年1至4月所申 報項目，均未包含該等已出廠之貨物），則上訴人就該等室 內機2,431台及室外機2,509台之出廠銷售，實際「並未合致 」該條例第17條第1項所定「產製廠商申報應稅貨物之銷售 價格及完稅價格」此前提要件，核「無」該條例第17條送請 貨評會針對「已申報之價格」為評定調整之程序規定之適用 。揆諸行為時貨物稅條例第25條規定之立法意旨，若廠商未 依規定就已出廠貨物其數量及其應納稅額向稽徵機關為申報 ，稽徵機關自應進行調查並依據查得之資料核定補徵稅額， 「無須等待」貨評會評定價格，即係限縮廠商恣意享有貨評 會評定價格之程序保障，旨在避免稅款遭積延及拖欠，致有 違租稅公平之原則。上訴人既未申報該等室內機2,431台及 室外機2,509台等貨物之出廠，漏未繳納其等之貨物稅，且 被上訴人已於103年3月21日發函通知上訴人應於3日內依規 定繳稅補辦申報，然上訴人逾期仍未辦理繳稅補辦申報，則 主管稽徵機關進行調查，並依據查得之資料，核定應納稅額 補徵，未送請貨評會評定完稅價格，與法尚無不合。 ㈢本件應補徵之稅額：
⒈上訴人係從事冷氣製造及銷售，由上訴人之實際負責人林 建春於102年5月28日另案刑事案件調查筆錄可知，上訴人
生產之冷氣機係出售給萬士益公司，惟上訴人並未提示與 萬士益公司實際買賣價格之憑證，被上訴人所屬新莊稽徵 所分別於102年6月3日、103年11月12日函請上訴人及萬士 益公司提供相關交易之合約書、貨品運送簽收紀錄、收付 款證明及進銷貨發票等帳證供核，惟均未獲提示。被上訴 人亦於103年1月13日函請桃園市調查處協助提供上訴人與 萬士益公司之交易價格，惟桃園市調查處函覆查無相關佐 證資料供參，被上訴人已善盡職權調查義務而仍無法查明 交易價格，且上訴人亦未提示與本件相關之憑證，上訴人 違反協力義務，為維護租稅公平，按納稅者權利保護法（ 下稱納保法）第14條第1項及第2項規定意旨，即本件若經 斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程 序及適切之方法，得為推計課稅，先予敘明。
⒉按納保法第21條第3項本文規定，本件經查明相關事證，據 以認定數額如下：
⑴已出廠之室內機2,431台之完稅價格： ①該等室內機2,431台之出廠，依發回判決所闡明「未為 產品登記者始屬新製貨物，而有同條加計利潤作為完 稅價格乙節之適用」等旨，被上訴人以其等之每台按 數量加權平均之成本價格，加計利潤，而作為完稅價 格，核與貨物稅條例第16條後段所定「其為新製貨物 ，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤 作為完稅價格」等旨，尚無不合，先予敘明。
②因上訴人未申報該等室內機之價格資訊，亦未就該等 室內機補辦產品登記，即亦無其等各項貨物之製造成 本與利潤等登記資訊可供參酌，被上訴人乃另以種類 相近之已登記室內機產品（並「非」本件漏報出廠之 貨物）其等之出廠成本價格為參考資料，據為本件完 稅價格之推計基礎，並依循貨物稅條例第14條第1項 後段「其價格有高低不同者，應以銷售『數量』加權平 均計算」之規範意旨，推算每台室內機之按數量加權 平均之製造成本價格、其利潤，並據以作為完稅價格 ，無不許之理。就本件室內機2,431台其等完稅價格 之推計方法而言，被上訴人係先以某一相類室內機之 每台製造成本價格，與其出廠銷售之數量為乘算，得 出其製造成本價額，再將各種相類室內機之成本價額 為總計（即11,902,116元），成為計算所用之分子， 再以所有相類室內機之全部數量（即5,666台）為分 母，而估算出每台室內機之按數量加權平均之成本價 格為2,100元（＝總計成本11,902,116元÷總計數量5,6
66台）。至於成本與利潤二者之加計，則係以前開每 台加權平均成本價格按102年度適用之同業利潤標準 成本率71％為推算，其平均每台利潤為857元（＝成本2 ,100元÷標準成本率71％×標準利潤率29％），則被上訴 人以相類室內機之資料為基礎，推計而得之每台按數 量加權平均之完稅價格即為2,957元（＝成本2,100元＋ 利潤857元）。至於本件系爭室內機2,431台全部完稅 價格之推計，被上訴人即係以前開每台完稅價格2,95 7元為基礎，與數量2,431台為乘算，而核定其等全部 完稅價格為7,188,467元（＝每台2,957元×2,431台） 。
③惟被上訴人之室內機價格估計表並未將合計110台之R A-752KS（30台）、RA-802KS（30台）、RA-902KS（2 0台）、RA-102KS（30台）等參考品項之產品登記申 請書中所載「每台利潤80元」予以扣除；未將合計47 8台之RA-250DCE（61台）、RA-360DCE（36台）、RA- 630DCE（1台）、RA-638GS（120台）、RA-713GS（10 0台）、RA-713LE（50台）、RA-753LE（50台）、RA- 803LE（50台）、UA-806LE（5台）、UA-906LE（5台 ）等參考品項之產品登記申請書所載「每台利潤100 元」予以扣除。被上訴人係將該等利潤金額一律視為 成本之一部分，如同原料等成本，亦使之除以同業標 準成本率71％，而為推計，如此推計係使性質相異之 「利潤」與「成本」有所混淆，方法並非適切。經核 算此部分應扣除之金額共係56,600元（＝每台80元×11 0台＋每台100元×478台），則推計本件室內機之每台 按數量加權平均成本為2,090元［＝（11,902,116元－56 ,600元）÷5,666台］；本件系爭室內機2,431台之「每 台按數量加權平均之完稅價格（成本加計利潤）為2, 943元（＝每台按數量加權之平均成本2,090元÷標準成 本率71％）；系爭漏報之室內機2,431台其等全部完稅 價格應認定為7,154,433元（＝每台2,943元×2,431台 ）。
⑵已出廠之室外機2,509台之完稅價格： ①本件已出廠之室外機2,509台，亦未經上訴人申報銷售 價格及完稅價格，且無辦理產品登記，被上訴人就此 部分亦係缺乏實際價格可供參酌，亦係以「相類室外 機之成本價格」為參考資料，佐以「成本加計利潤」 之上開模式，作為推計之基礎。然由於系爭室外機2, 509台其等所屬貨物之機型較為多元，並且被上訴人
取得之類似室外機品項彼此之間價格相差懸殊，上下 價差間距高達9,292元（＝11,947元－2,655元），被上 訴人為減少推計之偏誤，乃將類似之室外機按不同種 類為區別，而分成5個群組，分別為「群組1：一對二 以上室外機（非變頻）」（523台）、「群組2：一對 二以上變頻室外機」（28台）、「群組3：一對一變 頻室外機」（953台）、「群組4：一對一室外機（非 變頻）」（8,323台）、「群組5：箱型室外機」（3 台），共計有9,830台之銷售數量。被上訴人並分別 就上開5個群組，逐群按數量加權平均（其算法與上 開室內機之按數量加權平均方式相同），算得各群組 內之每台室外機之平均成本單價分別為「群組1：每 台平均成本5,424元」、「群組2：每台平均成本11,8 90元」、「群組3：每台平均成本5,490元」、「群組 4：每台平均成本3,748元」、「群組5：每台平均成 本8,701元」。被上訴人基於避免推計結果之過度偏 誤，將參考用之類似室外機產品9,830台，仿照群集 分析之原理，按不同種類區分成上述5個群組，使各 個子群組更能具有推計上之參考價值，亦無不許之理 。
②惟被上訴人已將參考價格區分成為上述5個群組，但是 被上訴人於計算系爭2,509台室外機之完稅價格時， 卻「未」將標的貨物2,509台室外機分成互相對應的5 個群組。被上訴人反而係將前開5種相殊之成本單價 ，再以簡單平均之方式，計算出每台成本單價為7,05 0元［＝（5,424＋11,890＋5,490＋3,748＋8,701）÷5］，再 據以推算出每台平均完稅價格為9,929元（＝7,050元÷ 71％）。被上訴人如此作法，反而減損採分群估計以 降低誤差的原定功效。若比照上述9,830台相類貨物 之分群方式，亦將室外機2,509台區分成為相互對應 之5個群組，其中「群組1係538台（數量權重為538台 ÷2,509台＝21.44％）」、「群組2係66台（數量權重2. 63％）」、「群組3係852台（數量權重33.96％）」、 「群組4係1,043台（數量權重41.57％）」、「群組5 係10台（數量權重0.40％）」。則被上訴人所採之簡 單平均推計方式（將5個價格相加後除以5），其假設 各群組之數量權重分布態樣「20％、20％、20％、20％、 20％」，顯然並不足以代表該等室外機2,509台之實際 各群組數量權重分布態樣「21.44％、2.63％、33.96％ 、41.57％、0.40％」，即與納保法第14條第2項所定意
旨，不相符合，且係明顯高估該等室外機2,509台之 全部完稅價格（詳下述），尚難採據。
③再就室外機之價格參考資料而言，就「群組1」部分， 被上訴人之室外機價格估計表並未將MA2-1025N（8台 ）、MA2-1010FM（61台）、MA2-1018FM（3台）、MA2 -3030N（5台）、MA2-1515FM（30台）、MA2-1818FM （30台）、MA2-2525N（15台）等參考品項之產品登 記申請書中所載「MA2-1515FM之每台利潤100元」、 「每台利潤200元（MA2-1515FM以外之品項）」予以 扣除；未將MA2-8080GS（41台）、MA2-1010GS（106 台）、MA2-1015GS（35台）、MA2-1015ME（30台）等 參考品項之產品登記申請書中所載「每台利潤150元 」予以扣除。換言之，被上訴人就「群組1」加權平 均每台成本價格之計算，分子金額原係2,836,834元 ，若將上開每台利潤之影響數自該分子中扣除，分子 之金額即成為2,777,634元［＝2,836,834元－（100元×3 0台＋200元×122台＋150元×212台）］，再除以群組1之 數量523台，即係更正後之「群組1」按數量加權平均 之每台成本價格5,310元。就「群組4」部分，被上訴 人之價格估計表並未將MAS-100N（80台）、MAS-150N （50台）、MAS-125N（73台）等參考品項之產品登記 申請書中所載「每台利潤200元」予以扣除；未將MGA -636GS（20台）、MAS-568GS（100台）、MAS-638GS （314台）等參考品項之產品登記申請書中所載「每 台利潤150元」予以扣除。換言之，被上訴人就「群 組4」加權平均每台成本價格之計算，分子金額原係3 1,192,466元，若將上開每台利潤之影響數自該分子 中扣除，分子之金額即成為31,086,766元［＝31,192,4 66元－（200元×203台＋150元×434台）］，再除以群組4 之數量8,323台，即係更正後之「群組4」按數量加權 平均之每台成本價格3,735元。就「群組5」部分，被 上訴人之價格估計表並未將MX-100F（3台）此參考品 項之產品登記申請書中所載「每台利潤200元」予以 扣除。換言之，被上訴人就「群組5」加權平均每台 成本價格之計算，分子金額原係26,103元，若將上開 每台利潤之影響數自該分子中扣除，分子之金額即成 為25,503元［＝26,103元－（200元×3台）］，再除以群 組5之數量3台，即係更正後之「群組5」按數量加權 平均之每台成本價格8,501元。至於群組2及群組3價 格計算所用參考品項，其等之產品登記申請書均未記
載每台利潤金額，即無扣除利潤影響數之必要，則被 上訴人所分別計算之群組2及群組3之加權平均每台成 本價格11,890元及5,490元，予以採用，尚無不合。 ④承上所述，群組1至5其等各組之成本金額即可分別計 算得出2,856,780元（群組1：5,310元×538台）、784 ,740元（群組2：11,890元×66台）、4,677,480元（ 群組3：5,490元×852台）、3,895,605元（群組4：3, 735元×1,043台）、85,010元（群組5：8,501元×10台 ）。復將該等成本金額為總計，即係室外機2,509台 之全部成本金額12,299,615元（＝2,856,780＋784,740 ＋4,677,480＋3,895,605＋85,010）；再經推算其等利 潤為5,023,786元（＝全部成本12,299,615元÷標準成 本率71％×標準利潤率29％）。則上訴人本件漏報之出 廠貨物室外機2,509台部分，其等之全部完稅價格係 為17,323,401元（＝成本12,299,615元＋利潤5,023,78 6元）。
⑶綜上，本件系爭室內機2,431台及室外機2,509台均已產 製出廠完售，上訴人漏未報繳其等之貨物稅額，經以其 等之總計完稅價格24,477,834元（＝7,154,433＋17,323, 401），按貨物稅之稅率20％核算，則本件應對上訴人補 徵之稅額係為4,895,566元（＝24,477,834元×20％）。 ⒊系爭室內機2,431台之機種相較單純，不若室外機2,509台 機種之較為多元複雜。再者，就價格參考資訊而言，室內 機之參考價格中，上下價差間距僅為3,325元（＝4,605元－ 1,280元），亦不若室外機之參考價格，上下價差間距高 達9,292元（詳上述）如此懸殊。從而，被上訴人基於分 群之參考資訊取得不易、分群計算尤其細瑣、事物本質之 互殊程度有別等，再基於稽徵經濟之考量，縱使並未一一 鉅細靡遺精算，而有繁、簡程度不同之作業方式，尚難逕 認為係不合理之恣意差別對待，則上訴人主張室外機價格 之推計方式不應與室內機有所差別云云，亦難採據。又被 上訴人本件基於資料取得之難易、貨品分類之繁簡、價格 計算之勞費等種種考量，已就上訴人登記在案之154項機 型（室內機61項及室外機93項），擇取其中97項機型（室 內機44項及室外機53項）之價格為推計之基礎，則被上訴 人所搜羅之機型範圍已顯然逾半，尚難認有明顯重大缺漏 。再者，上訴人既係怠於履行協力義務在先（以本件而言 ，上訴人始終未提示相關帳證以供審酌，幾近完全未履行 協力義務），致稽徵機關無從核實課稅，上訴人復又要求 稽徵機關必須不計勞費窮盡搜羅所有可能資訊始能推計核
課云云，亦與租稅公平原則不相符合。另上訴人所稱被上 訴人未說明選採97項之理由云云，實則被上訴人已將所參 考之97種品項其等名稱、機型、上訴人申報或登記之價格 、上訴人申報之銷售數量等依據，以表格逐一列明並為計 算，以該等計算表整體觀之，被上訴人係以上訴人所漏報 之一對一、一對二以上、定頻、變頻等各類機種為基礎， 再以被上訴人已搜羅而得之各相似機種之價格與數量為計 算依據，則被上訴人既以表格詳列推計之參考資料與計算 方式等，應可認為其已說明選採及計算理由，上訴人主張 被上訴人完全未為說明云云，容有誤會。至上訴人主張尚 有另案100年度及101年度之漏報貨物稅事件，被上訴人未 參採相同品項及數量云云；惟上訴人之100年度及101年度 漏報貨物稅之個案事實等，並非本件審理範圍，且被上訴 人若就不同年度之漏報貨物稅品項、數量、情節、或資料 搜集難易……等各種因素，於個案為綜合判斷，而就不同個 案有不同之參採資料範圍，亦難逕謂為不合，上訴人所稱 亦難採據。
⒋按本院108年度判字第75號判決意旨，原審經斟酌上訴人未 履行協力義務、租稅公平之維護、單位價格之估計應按數 量為加權平均、利潤與成本性質之不同、估計價格參考資 訊之蒐尋仍有稽徵經濟原則之適用等等「具有關聯性之重 要事項」，並基於保障納稅者之權益，為免反覆爭訟徒耗 勞費，爰直接認事用法，作成終局判斷並認定本件應對上 訴人補徵稅額4,895,566元，即與納保法第21條第3項本文 規定之立法本旨相合，上訴人反而主張本件尚應例外發回 由被上訴人重為核定云云，於法反有不合，尚難採據。綜 上，上訴人於102年1至4月間產製應稅貨物冷氣室內機2,4 31台及室外機2,509台出廠，未依規定辦理貨物稅產品登 記及漏未報繳貨物稅，應可認定，則被上訴人本件核定補 徵之稅額6,420,065元，其中4,895,566元部分，尚無不合 ，應予維持；惟其餘1,524,499元部分（＝6,420,065元－4, 895,566元），係有違誤，應予撤銷。
㈣被上訴人依據查得資料，以上訴人於102年1至4月間產製應徵 貨物稅之冷氣室內機及室外機出廠，惟未依規定辦理貨物稅 產品登記，亦未報繳貨物稅，致生逃漏貨物稅之結果。又上 訴人係冷氣室內機及室外機之產製廠商，已辦廠商登記在案 ，對於產製應稅貨物必須辦理產品登記，並應報繳出廠貨物 之貨物稅等法定義務，自難諉為不知。惟上訴人並未就全部 已出售之應稅貨物報繳貨物稅，就其中冷氣室內機2,431台 及室外機2,509台部分，上訴人未依規定辦理貨物稅產品登
記，亦未報繳其等之貨物稅，致生違章情事，上訴人對此亦 難推諉不知。則被上訴人認上訴人本件係有違章之故意，應 予論罰，尚非無據。然被上訴人本件核定之貨物稅完稅價格 之稅基量化金額尚有違誤，則被上訴人按所漏稅額6,420,06 5元裁處2倍罰鍰12,840,130之處分，亦無以維持，應予撤銷 。又因罰鍰之裁處涉及被上訴人裁量權之行使，基於權力分 立原則，原審無從代為行使，爰將訴願決定及原處分（含復 查決定）關於補徵稅額超過4,895,566元部分撤銷，另將關 於罰鍰部分併同撤銷，由被上訴人就罰鍰部分另為適法之處 分等語。
五、上訴意旨略謂：
㈠行為時貨物稅條例第17條及第25條實際上具有排他適用之關 係，第17條前提為「按月已申報」；第25條前提為「未按月 申報」，兩者顯然不同。原處分時間範圍上訴人按月均有申 報貨物稅，僅被上訴人對於申報之數額有爭議，當然屬於已 申報之案件，況被上訴人從未依貨物稅條例第25條做任何行 政處分，上訴人自符合貨物稅條例第23條履行應納稅款繳納 申報程序，是以本件自始根本無所謂逾期未申報之情形，自 無同條例第25條適用之餘地。發回判決已載明行為時貨物稅 條例第17條第1項係指產製廠商當月份依同條例第23條履行 應納稅款繳納申報程序而言，從而本件自需適用行為時貨物 稅條例第17條之程序，原判決認無上開條文之適用，顯有違 背法令。又被上訴人主張推計課稅之計算方式亦與貨物稅條 例第25條不同，原判決逕自援引貨物稅條例第25條，並推論 原處分為合法，顯有適用法規錯誤之違背法令。 ㈡未辦產品登記之應稅貨物，其貨物稅之課徵，如有類似貨物 者，即應以該類似貨物上月或最近月份之完稅價格計算，貨 物稅條例第13條至第16條訂有明文，而針對上訴人已申報之 類似貨物部分，未曾受有被上訴人認定完稅金額過低，而遭 補徵稅額之處分，則該貨物之完稅價格自屬客觀有效存在之 事實，自應適用該類似貨物完稅價格作為原處分核定標準。 原審既認定上訴人貨物稅登記之銷售價格不含利潤，故完稅 價格偏低，亦即認定上訴人申報之完稅價格有不合同條例第 13條至第16條之情事，而認應予調整，故改依同業利潤標準 核定，然此認定顯該當行為時貨物稅條例第17條之適用要件 ，原判決未察卻逕予排除適用，顯違反法律文義解釋，而有 適用法規不當之違誤。又原判決提及：「原告產製應稅貨物 出廠銷售，經新莊稽徵所於102年5月30日派員至原告倉庫勘 驗，發現有未辦產品登記之冷暖氣機成品，並查有出貨情形 」惟細譯該份文書，所簽名者並非上訴人，而係萬士益公司
，原判決執此作為認定上訴人短漏報之證據，已實有疑問。 退步言之，縱認該部分與上訴人有關，則該份證據反而證明 上訴人與萬士益公司為同一地點，顯見根本無其他物流、倉 儲等額外支出，足證上訴人其他貨物申報時以較低利潤申報 並無違法，更符合卷內客觀事證，原判決既認同應以類似貨 物為計算基準，卻又以推測事實之方式，「另行加計」同業 利潤標準，逕予排除行為時貨物稅條例第17條之適用，自行 調整價格，顯有適用法規錯誤之違誤，更有認定事實未依證 據之違誤，且所計算之稅額大幅提高應納稅額，已顯非貼近 實額，是以原判決顯然違反納保法及量能課稅原則，亦有判 決違背法令之違誤。
㈢被上訴人主張係依桃園市調查處及被上訴人所屬新莊稽徵所 查獲，且提出102年5月30日稽查報告表，惟觀諸該稽查報告 表僅載有「現場查有未辦產品登記之冷暖氣機成品，並查有 出貨情形」，上訴人遂曾於104年11月16日具狀聲請命被上 訴人提出102年5月30日行政調查之稽查報告，釐清調查之內 容並提出完整之證據，惟被上訴人未提出完整資料。上訴人 更於104年11月18日當庭表示依102年5月30日稽查報告表， 受稽查人尚包含訴外人萬士益公司，則稽查所稱之事實未明 ，然原判決完全未審酌上訴人之主張，更未敘明所不採之理
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