臺北高等行政法院判決
111年度訴字第151號
111年8月25日辯論終結
原 告 福安礦業股份有限公司
代 表 人 林正良（董事長）
訴訟代理人 陳冠諭律師
被 告 花蓮縣地方稅務局
代 表 人 呂玉枝（局長）
訴訟代理人 劉豐玲
劉豐州律師
吳典倫律師
輔助參加人 財政部
代 表 人 蘇建榮（部長）
訴訟代理人 吳君泰
王俊龍
上列當事人間有關地方稅務事務事件，原告不服花蓮縣政府中華
民國110年12月10日110年訴字第38號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法 律上之原因者，行政法院得命合併辯論。」行政訴訟法第12 7條第1項定有明文。本院110年度訴字第1003號、111年度訴 字第151號、第671號有關地方稅務事件，係基於同種類之事 實上及法律上之原因而分別提起之數宗訴訟，爰予命合併辯 論並分別判決之，合先敘明。
乙、實體事項：
壹、事實概要：
一、花蓮縣為辦理自治事項，充裕財源並衡平礦石開採對山林保 育、水土保持及自然景觀之影響，自民國98年起陸續制定附
表所示之自治條例，就轄區內礦石開採行為，從量課徵「礦 石開採景觀維護特別稅」（下稱系爭礦石稅，各年度稅率詳 如附表所載）。其間，105年6月28日制定「花蓮縣礦石開採 特別稅自治條例」（下稱前自治條例），稅率按礦石開採數 量，由每公噸新臺幣（下同）10元調升為70元，每年分二期 開徵（上期為1月至6月、下期為7月至12月），施行期間4年 。原告於花蓮縣境內開採礦石，於105年7月至109年6月30日 間，經被告依前自治條例所示稅率課徵各期礦石稅，原告不 服，就各期核課處分循序提起訴訟。經最高行政法院以系爭 礦石稅為「地方稅」，前自治條例第6條第1項稅率調幅超過 30%上限，牴觸地方稅法通則第4條第1項之規定，依地方制 度法第30條第1項，此部分乃為無效，據此作成之處分，稅 率超過上限部分違法為由，撤銷復查決定及訴願決定確定（ 各期核課處分之爭訟及相關判決案號，詳如附表備註欄所示 ）。被告認前述最高行政法院判決適用地方稅法通則第4條 第1項規定牴觸憲法，聲請憲法審查，惟經憲法法庭於111年 5月13日以111年憲裁字第217號裁定不受理。期間，花蓮縣 議會107年改選，於109年7月30日另制定公布「花蓮縣礦石 開採景觀維護特別稅自治條例」（下稱系爭自治條例），仍 維持按礦石開採數量，每公噸70元課徵礦石稅。 二、原告自109年8月1日起至同年12月31日止，於花蓮縣境内開 採礦石907,287公噸，被告依系爭自治條例作成110年2月8日 花稅土字第1100230979號函（下稱原處分），核定課徵礦石 稅應納稅額63,510,090元（＝907,287公噸×70元），原告不 服，循序提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、系爭自治條例業已牴觸地方稅法通則第3條第1項但書、第4 條第1項等規定，乃屬無效：
（一）本件原告之礦石開採屬有限之自然資源，流通至開採區域 以外之地區供全國人民使用，另行對之課徵特別稅，勢必 轉嫁至全國使用該資源之居民負擔，則系爭自治條例對於 原告開採之礦石課徵特別稅，業已違反地方稅法通則第3 條第1項但書第1、2款之規定甚明。再者，水泥產業乃我 國之重要基礎產業，系爭自治條例對於開採水泥原料(即 石灰石)之業者課徵高額之特別稅，無異是抑制水泥產業 之發展，而有侵害國家整體發展之虞，亦已違反地方稅法 通則第3條第1項但書第4款之規定。
（二）地方稅自治條例既仍須在財政收支劃分法、地方制度法及 地方稅法通則之準則及框架下制定，且制定後亦不得牴觸 憲法、中央所制定之法律或基於法律授權之法規，本件系
爭自治條例縱經輔助參加人備查後，其法律位階充其量僅 屬命令之地位，如有牴觸憲法、法律或基於法律授權之法 規等情形，依地方制度法第30條規定，應屬無效。（三）花蓮縣政府先前於105年6月28日公布「花蓮縣礦石開採特 別稅自治條例」之同時，廢止101年10月18日「花蓮縣礦 石開採景觀維護特別稅自治條例」【施行期間自102年1月 14日起至106年1月13日止】，將原定稅額由每公噸十(10) 元大幅度調高至每公噸七十(70)元，嗣在105年6月28日「 花蓮縣礦石開採特別稅自治條例」施行期間於109年6月30 日屆滿後，則又接續於109年7月30日制定公布「系爭自治 條例」，延續課徵每公噸七十(70)元之礦石特別稅捐。惟 經比較前後三部地方稅自治條例，衡諸其立法目的，即令 文字上有少許出入，實質上係屬「同一稅目之地方稅自治 條例」之修廢新訂。又復查決定及訴願決定對於「地方政 府開徵地方稅不受地方稅通則第4條第1項規定限制」之見 解，既經最高行政法院109年度上字第962號、110年度上 字第274號、110年度上字第295號、110年度上字第331號 判決明確指出為錯誤之法律解釋，不論輔助參加人之說明 為何，抑或民間學者有何不同於正確解釋之異說，均不足 作為系爭自治條例不受地方稅法通則第4條第1項漲幅百分 之三十(30%)限制之依據。
二、系爭自治條例亦已違反租稅法律原則、比例原則及平等原則 所推導出之量能課稅原則、受益原則、租稅中立性原則等憲 法上原理原則：
（一）系爭自治條例違反憲法之租稅法律主義、法治國之法安定 性原則及信賴保護原則：
1、本件系爭自治條例與上位規範即地方稅法通則第3條第1項 但書第1款、第2款、第4款等規定有所牴觸，尤以在稅額 之調整上，花蓮縣政府以系爭自治條例延續105年6月28日 「花蓮縣礦石開採特別稅自治條例」第6條第1項違法無效 之稅額即每公噸七十(70)元，經與101年10月18日「花蓮 縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例」第6條第1項規定稅 額相較，仍然超逾地方稅法通則第4條第1項所明定稅率( 額)調高幅度為百分之三十(30%)之上限。 2、立法者於設計地方稅法通則時，於第4條1項明定地方政府 調高稅率(額)之上限為百分之三十，以及在同法第3條第1 項第4款規範地方政府不得就損及國家整體利益之事項開 徵地方稅。且立法者之所以於地方稅法通則第4條第2項中 限定特別稅開徵之年限至多4年，乃因特別稅屬法定以外 之稅目，非屬常規性之稅捐，而不同於所得稅係以永續經
營發展為前提下進行課徵(所得稅法第24條參照)，屬固定 性、常態性之稅源。是系爭自治條例牴觸上位規範，違反 憲法第19條租稅法律主義之法律優位原則，並已逾越地方 稅法通則之授權範圍，系爭自治條例顯已罹有重大違憲之 情事甚明。
3、花蓮縣政府制定公布本件之109年7月30日系爭自治條例， 然原告就101年10月18日「花蓮縣礦石開採景觀維護特別 稅自治條例」所建立之法秩序，以及對於地方稅法通則第 4條第1項規定之調高稅率(額)之上限已有所預期，業已產 生之合理信賴，從而，原告在無預見可能性之前提下，不 僅因新舊自治條例之廢止及施行而向將來負擔高額之稅捐 ，亦令原告無緩衝期間可資為充分之反應，是花蓮縣政府 就如此重大之稅額變更竟未制定過渡條款，或採取其他合 理之補救措施，揆諸司法院大法官釋字第574號解釋理由 書及地方稅法通則第4條立法理由所闡釋之旨趣，本件系 爭自治條例所延續之違法稅率(額)，有違憲法法治國之法 安定性原則、信賴保護原則及租稅法律主義。
（二）系爭自治條例依憲法第23條之比例原則審查後，業已逾越 必要程度，核與憲法第15條保障人民營業自由之意旨有違 ：
1、倘若該特別稅之用途，係用於景觀之復育，開徵特別稅此 一措施固有助於維護自然景觀及充裕財源之目的，惟對合 法之礦產開採業者，亦採取課徵特別稅之手段，且不論開 採礦石之種類，就經濟效益較低之礦產，卻仍以單一稅率 課以高額不合比例之稅捐，其手段與目的之達成間是否具 備合理關聯性，顯非無疑。
2、採礦業者在進行開採前，既已設計嚴格之事前審核機制， 而系爭自治條例對合法取得礦業權之開採業者，再額外課 徵高額之特別稅，反係無端增加人民之負擔，則顯非最小 侵害之手段，且另行對之課徵特別稅，勢必轉嫁至全國使 用該資源之居民負擔，是以相較於任由地方自治團體各自 開徵礦石特別稅，責由中央政府就開採礦石之特別稅為統 一之規範，應屬相同有效之較小侵害手段。
3、採礦開採前先期投入資金成本、風險及資本支出相對於一 般營利事業體均高，花蓮縣政府片面調高稅率至每公噸70 元，不僅超過原告淨收益之「半數」，更達90％以上，終 將使原告陷入虧損甚至倒閉之危機，形成「絞殺性課稅」 之效果，對人民權利之侵害顯屬過度，手段與欲達成之目 的欠缺合理關聯性，而與憲法第23條所揭示之比例原則不 符，依據地方制度法第30條第1項規定，應屬無效，自不
待言。
（三）系爭自治條例違反憲法第7條之平等原則、司法院大法官 釋字第565號、597號、745號解釋意旨所明揭之量能課稅 原則及受益原則：
1、徵諸系爭自治條例第4、6條之規定，凡是於花蓮縣境內開 採「礦石」者（石灰石開採業者、大理石開採業者），皆 以每公噸七十(70)元計徵，本件原告礦石開採特別稅已達 營業收入百分之五十五(55%)之比率，另參大理石開採業 者之負擔能力顯然較高，卻均課徵每公噸七十(70)元，對 於負擔能力較低之原告顯已過重，核與水平量能課稅原則 之要求不符，且實與憲法第7條平等原則及司法院大法官 解釋第565號、第597號、第745號解釋所揭櫫之量能課稅 原則不符。
2、原告因系爭自治條例之訂定，須額外支付半數以上之收益 予花蓮縣政府，是以基於憲法平等原則所蘊含之受益原則 ，原告之稅捐負擔與自花蓮縣境內開採礦石所獲得之利益 間，顯非相當，有違憲法第15條保障人民財產權、生存權 、營業自由之意旨，以及平等原則所推導出之量能課稅原 則。
3、又其他地方自治團體如宜蘭縣，為對開採礦石之行為課徵 特別稅，僅以每公噸十(10)元為標準計徵特別稅，將致使 在花蓮縣開採石灰石礦產之業者因特別稅之稅額過高，無 法與在宜蘭縣開採石灰石之業者競爭，如此亦與租稅中立 性原則之要求不符。
三、被告主張系爭自治條例之合法性，僅有司法院大法官始得審 酌云云，於法實屬無據：
另案同一稅目之105年6月28日花蓮縣礦石開採特別稅自治 條例之違憲爭議，亦經司法院大法官於109年10月23日第15 09次、109年12月31日第1512次會議，分別以107年度憲三 字第5號、108年度憲三字第7號決議，認系爭自治條例非屬 法律位階，不符合司法院大法官釋字第371號、第572號、 第590號解釋意旨，而為不受理。嗣被告就最高行政法院10 9年度上字第962號、110年度上字第274號、110年度上字第 295號、110年度上字第331號之確定終局裁判及地方稅法通 則第4條第1項規定之法規範，向憲法法庭聲請憲法審查， 復於111年5月13日經憲法法庭全體大法官一致同意以111年 憲裁字第217號裁定為不受理之決定。
四、被告將地方稅區分為法定地方稅及任意地方稅，並主張任意 地方稅不受地方稅法通則第4條第1項調高稅率30%上限規定 之限制，為錯誤之法律解釋：
（一）地方稅法通則第2條第2款規定可知地方稅非僅指附加稅課 ，亦含括特別稅課及臨時稅課，復佐以系爭自治條例第2 條之規定，既載明為「特別稅」之文字，且「課徵年限為 四年」，亦與地方稅法通則第3條第2款明定限制特別稅課 之年限相同，足徵系爭自治條例為特別稅課，而屬地方稅 法通則第2條第2款規定所定義之「地方稅」。循此而論， 地方稅法通則第4條第1項規定，既明定「地方稅」僅得在 原規定稅率(額)上限百分之三十範圍內予以調高，系爭自 治條例自亦應受其限制。
（二）再者，雖有部分學者將地方稅歸類區分為法定地方稅、任 意地方稅之用語，然地方稅法通則第2條之定義性規範， 既未明文採取此種區分方式，地方稅法通則第3條、第4條 等限制規定乃至於其他各條文，亦未明定地方自治團體所 制定之地方特別稅均不受地方稅法通則第4條調漲上限30% 之規範，則被告逕自將之強行區分為法定地方稅、任意地 方稅，並賦予不同之法律效果及適用方法，皆非屬正確之 法律解釋。
五、本件有110年12月17日修正後稅捐稽徵法第21條之適用： 過往行政法院就稅捐救濟程序之判決實務上，為確保核課 處分在稅捐稽徵法第21條、第22條之核課期間內作成，多 僅撤銷至復查決定，以免將核課處分遽予撤銷將造成重行 核課時因而逾越核課期間，惟參照110年12月17日修正後稅 捐稽徵法第21條修正之立法理由旨趣，可知修正後之稅捐 稽徵法第21條，為避免納稅義務人因稅捐稽徵機關重複做 成相同之復查決定，導致納稅義務人無從獲得有效之救濟 ，業已另行增訂第3項第1款之規定，明定稅捐稽徵機關於 課稅處分經撤銷須另為處分確定之日起算一年內時效不完 成。是以，本件地方稅務爭議仍在進行救濟程序中，核屬 尚未核課確定之案件，依110年12月17日修正後稅捐稽徵法 第21條第6項規定，應有修正後稅捐稽徵法第21條第3項第1 款之適用，又於稅捐稽徵法第21條修正後，既無一經撤銷 即生逾越核課期間之疑慮，爰請法院逕行撤銷至原處分。六、並聲明：
（一）訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、系爭自治條例並無違反地方稅法通則第3條第1項但書第1款 、第2款及第4款規定：
（一）原處分係針對原告「採取礦石」之行為課稅，此觀系爭自 治條例第4條自明。且系爭自治條例亦完全並未就礦石之
種類為特定，針對該等礦石之交易，亦無任何限制。由此 可見，於系爭自治條例下，不僅「礦石」本身根本並非課 稅之客體，且系爭自治條例亦未針對該等礦石於轄區以外 之交易行為課稅，原告主張系爭自治條例有違反地方稅法 通則第3條第1項但書第1款及第2款規定云云，顯有誤會。（二）系爭自治條例第1條制定之主要目的，係使業者於追求經 濟利潤的同時，應對於礦石開採行為所造成的環境危害與 風險負責，並有財源可用於環境復育及防止危害，以持續 維護花蓮地區得天獨厚之自然景觀。且基於此等環境永續 因素，以採取土石、礦石為課稅客體之地方稅，全國已有 各地方自治團體立法開徵，更足證明此類以保護環境為目 的開徵之地方稅，亦無原告所稱違反地方稅法通則第3條 第1項第4款規定之虞。
二、地方稅法通則第4條第1項規定之30％調高稅率上限並不適用 於地方政府依據該通則第3條規定開徵之特別稅課：（一）按地方稅法通則第2條針對地方稅之定義，將財政收支劃 分法中所載之「直轄市及縣 （市）稅」、「臨時稅課」 、地方制度法中所載之「直轄市及縣 （市） 特別稅課、 臨時稅課及附加稅課」、「鄉（鎮、市） 臨時稅課」等 內容，全部稱為「地方稅」。惟上開地方稅，依其性質應 再分為「法定地方稅」（即中央為維持全國法律秩序與生 活條件之統一性，立法訂定該稅種，由地方課徵，以統一 確保各地方財源），以及「任意地方稅」（地方自治團體 基於憲法所賦予地方自治之權能而自行開徵）。（二）復按地方稅法通則第3條明確使用「開徵」乙詞可知，第3 條規定之稅，係指地方政府基於地方財政需要，因地制宜 決定另外徵收之新稅，性質上係屬於前述我國稅法界通說 區分之「任意地方稅」；反觀地方稅法通則第4條第1項規 定，則皆係針對地方稅中有「原規定稅率（額）」之稅， 始賦予地方政府於30％以內調高之權限，地方稅法通則第4 條第2項更是明文規定地方政府除配合「中央」調整稅率 （額）上限外，2年內不得再調高該地方稅之稅率（額） ，可知該通則第4條所定之地方稅，必然屬於原已由中央 立法並有訂定稅率（額）之「法定地方稅」。是地方稅法 通則第4條規定僅得適用於法定地方稅，而不應適用於地 方政府依第3條規定開徵之任意地方稅。
（三）本件前條例雖係經花蓮縣政府於未屆期前廢止，惟花蓮縣 政府已依地方稅法通則第3條及第6條規定，重行辦理一切 制定公布自治條例以開徵新稅之程序。前條例所定之礦石 開採特別稅徵收率，皆確定已因屆期或廢止之故而歸於無
效，故系爭自治條例縱受該通則第4條規範（被告認不受 規範），地方稅法通則第4條第1項所載構成要件中之「原 規定稅率（額）」，即已不復存在，自無再適用通則第4 條第1項所定調高稅率上限30％限制之餘地。三、105年6月28日之「花蓮縣礦石開採特別稅自治條例」亦是訂 定每公噸70元之稅額，對此立法院於審查106年度中央政府 總預算時，曾要求輔助參加人針對前條例是否有調高稅率牴 觸法定上限乙情，提出專案報告，否則即凍結財政部賦稅署 年度預算10分之1。嗣經輔助參加人於再次審查前條例與通 則第4條之立法意旨後，以106年3月6日台財會字第10609907 31B號函檢送歲出部分第10款第3項決議第5項「賦稅業務」 預算凍結案報告，再次表明其見解為：「該通則第3條及第4 條所規定之地方稅範圍，尚屬有別。爰前揭自治條例開徵之 『土石採取景觀維護特別稅』及『礦石開採特別稅』為第3條規 範之特別稅課，尚無第4條調高地方稅徵收率(額）上限規定 之適用。」。輔助參加人提出前揭報告予立法院後，立法院 乃於106年4月27日解凍預算，並作成附帶決議請財政部邀集 學者、業者、地方政府及相關機關召開座談會。綜上，系爭 自治條例無論於形式上或實體上，皆屬合法有效，無任何牴 觸通則而違法之情事存在。
四、系爭自治條例並無違反比例原則、租稅法定原則、法安定性 原則及信賴保護原則：
（一）被告為抑止礦石開採行為對於環境之衝擊，採取「以量課 徵」符合比例原則：
1、本件特別稅之性質並非「採礦收益稅」或「特別所得稅」 ，當然不應該以採礦之收益多少，作為衡量稅負之標準。 故原告主張本件應考量各類礦石之市場單價高低，以及各 類礦石之採礦業者所能獲得之收益及所得差異等因素云云 ，並無可採。
2、再者，被告本得針對礦石開採行為選擇採取「事前審查管 制」或「事後從量課稅」，甚或以兩種方式並行之模式， 做為執行環境保護、永續發展政策之手段；至於被告以何 種方式進行礦石開採作業對於當地環境影響之風險控管， 地方機關為維護環境保護之整體利益，本有相當之裁量權 限，不容原告任意指摘。
（二）地方稅法通則第4條第1項本不適用於系爭自治條例，系爭 自治條例自無原告所指摘違反租稅法律主義、法治國之法 安定性原則與信賴保護原則之問題：
1、系爭自治條例先經花蓮縣政府於105年3月22日召開公聽會 ，並經花蓮縣議會第18屆第10次臨時會三讀通過後，再經
財政部於105年6月15日地方稅自治條例審查委員會第4次 會議決議通過同意備查，其制訂程序完全符合上開通則第 3條及第6條規定程序，自無任何違反租稅法律主義及法安 定性原則之問題可言。
2、原告於本件所稱之信賴基礎，係預期於原自治條例屆期失 效後礦石特別稅仍不會有調漲之期待，亦僅屬於單純主觀 之願望，並非法律上之合理信賴，足見本件系爭自治條例 之訂定，並無原告所謂違反信賴保護原則之情形。五、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、輔助參加人陳述略以：
一、關於地方稅法通則第4條第1項所生爭議，經輔助參加人於10 6年召開座談會，與會決者多數認為地方稅法通則第3條規範 地方議會完成立法程序開徵之新稅，而第4條所規範者為中 央立法之地方稅，彼此獨立。因之，花蓮縣109年制定系爭 自治條例，已踐行公開討論程序，並報請備查，經輔助參加 人109年7月15日召開地方稅自治條例審查會109年第2次會議 審議，係認定系爭礦石稅為地方稅法通則第3條第1項之特別 稅課，而非第4條第1項之法定地方稅，因屬續課案件，其課 徵客體係礦石開採行為，且是從數量去課稅，尚無違反地方 稅法通則第3條第1項但書各款不得開徵之情形，並經行政院 主計總處及內政部審查無牴觸其業管法律及基於法律授權之 法規、與地方制度法規定無違，且未違反地方稅法通則相關 規定，遂決議同意備查。
二、輔助參加人在審查系爭自治條例時，是從適法性角度出發， 原則上尊重地方自治；至於徵收價格及計徵標準訂定核算機 制等節，認屬適當性問題，然輔助參加人仍建議花蓮縣政府 於辦理特別稅課收入分配時，按開採地區受害程度（外部性 ）予以補償，以維護原住民族權益。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出被告110年2月8日花稅 土字第1100230979號函及被告礦石開採景觀維護特別稅繳款 書（本院卷第81至82頁）、被告110年6月11日花稅法字第11 00005390號復查決定書（本院卷第85至91頁）、花蓮縣政府 110年訴字第38號訴願決定書（本院卷第93至101頁）、等本 院卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真 ，兩造之爭點厥為：
一、系爭礦石稅，是否屬於地方稅法通則第4條第1項所規範之地 方稅，因此稅率調高不得逾「原訂稅率30%之上限」？
二、若不受該等限制，本件礦石稅之課徵，是否不符合憲法關於 課稅正義之要求，而應認定無效？
陸、本院判斷如下：
一、如事實欄㈠所載，花蓮縣先後制定四部關於礦石稅之自治條 例，相關稅率規定，詳如附表所示。其中，前自治條例第6 條第1項就稅率調幅超過前年度自治條例稅率30％部分，業經 兩造爭訟，而為如附表所示之最高行政法院判決認定牴觸地 方稅法通則第4條第1項對於「地方稅」之限制，依地方制度 法第30條第1項規定，認定此部分應為無效，被告據此作成 之各期核課處分，稅率超過上限部分當屬違法為由，撤銷復 查決定及訴願決定確定在案，有詳如附表備註欄所示確定判 決可稽。基於撤銷訴訟之確認效，兩造爾後就前自治條例第 6條1項所生爭議，後訴訟法院於法律與事實狀態均未變更之 情況下，當然應以前開判決關於訴訟標的所據原因事實範圍 內所為之確認作為其裁判基礎，就前自治條例第6條第1項稅 率調幅是否超過上限，因之無效之認定，不能為相反於該等 確定判決內容之判斷，雖屬當然。惟本件原處分據以作成之 系爭自治條例，與前自治條例雖屬就同一稅目所為之規範， 但係經改選之花蓮縣議會基於新民意，新資料所決議通過之 新自治法規。是而，本院於原處分是否違法而侵害原告權利 之判斷上，乃至於原處分所據系爭自治條例第6條第1項是否 違背地方稅法通則第4條第1項規定而無效之認定上，並無援 引上開最高行政法院判決就前自治條例第6條第1項稅率調幅 超過前年度自治條例30％部分為無效之認定，指其為本件撤 銷訴訟之確認效力所及，因此受其拘束之可能。二、再者，前自治條例相較於附表所示101年10月18公布之「花 蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例」所規定開採每公噸 課徵10元之原稅率，稅率提高7倍，上開確定判決因此就前 自治條例第6條第1項稅率調幅超過30％部分為無效之認定。 然此，並非通案規範審查，只發生審判個案拒絕適用之效力 ；因而，前自治條例第6條第1項規定，於非上開個案之適用 上，仍係經花蓮縣議會三讀通過，而經財政部備查後公布之 有效地方自治法規。前自治條例有效施行4年後，後續經系 爭自治條例第6條第1項公布之稅率，與前自治條例所規定者 並無不同，均為每開採1公噸課徵70元礦石稅，亦即，系爭 自治條例之稅率較諸前自治條例之原稅率，調幅為0％，並無 調幅超過30％之情事。是故，即令逕援用前揭確定判決所示 ，系爭礦石稅屬於地方稅法通則第4條第1項所示之地方稅， 稅率調幅以30%為上限之法律見解，也無從推導出原告所主 張：「系爭自治條例第6條第1項稅率規定牴觸地方稅法通則
第4條第1項規定，乃為無效」之結論，合先指明。三、如事實欄㈡所載，原告自109年8月1日起至同年12月31日止， 於花蓮縣境内開採礦石907,287公噸，被告依系爭自治條例 所示稅率，核定課徵礦石稅63,510,090元之事實，為兩造所 不爭執，並有經濟部礦務局「礦業權者礦區資料及開採礦石 數量通報表」及原處分等件附卷為憑。兩造所爭執者，首在 於系爭礦石稅，是否屬於地方稅法通則第4條第1項所規範之 地方稅，因此稅率調高不得逾「原訂稅率30%之上限」？又 若不受該等限制，本件礦石稅之課徵，是否不符合憲法關於 課稅正義之要求，而應認定無效？茲分論述如次。四、地方稅法通則第4條第1項所規範之地方稅，限於由中央統一 立法之地方稅（下稱「法定地方稅」），不及於地方自主立 法之地方稅（下稱「地方特別稅」），系爭礦石稅屬於「地 方特別稅」，其稅率調幅應不受原稅率30%之限制：（一）地方稅法通則第2條：「本通則所稱地方稅，指下列各稅 ：一、財政收支劃分法所稱直轄市及縣(市)稅、臨時稅課 。二、地方制度法所稱直轄市及縣(市)特別稅課、臨時稅 課及附加稅課。三、地方制度法所稱鄉(鎮、市)臨時稅課 。」第4條：「（第1項）直轄市政府、縣(市)政府為辦理 自治事項，充裕財源，『除印花稅、土地增值稅外，得就 其地方稅』原規定稅率(額)上限，於百分之三十範圍內， 予以調高，訂定徵收率(額)。但原規定稅率為累進稅率者 ，各級距稅率應同時調高，級距數目不得變更。（第2項 ）前項稅率(額)調整實施後，除因中央原規定稅率(額)上 限調整而隨之調整外，二年內不得調高。」財政收支劃分 法第6條：「稅課劃分為國稅、直轄市及縣(市)稅。」第7 條：「直轄市、縣(市)及鄉(鎮、市)立法課徵稅捐，以本 法有明文規定者為限，並應依地方稅法通則之規定。」第 12條第1項、第6項：「（第1項）下列各稅為直轄市及縣( 市)稅：一、土地稅，包括下列各稅：(一)地價稅。(二) 田賦。(三)土地增值稅。二、房屋稅。三、使用牌照稅。 四、契稅。五、印花稅。六、娛樂稅。七、特別稅課。…… （第6項）第1項第7款之特別稅課，指適應地方自治之需 要，經議會立法課徵之稅。但不得以已徵貨物稅或菸酒稅 之貨物為課徵對象。」第19條：「各級政府為適應特別需 要，得經各該級民意機關之立法，舉辦臨時性質之稅課。 」地方制度法第67條第2項：「地方稅之範圍及課徵，依 地方稅法通則之規定。」是而，單純以地方稅法通則第2 條、第4條之文義因素觀察，第2條既然明文地方稅包括稅 財政收支劃分法所稱縣(市)稅、地方制度法所稱直轄市及
縣(市)特別稅課，則第4條對於地方稅稅率調幅限制之規 範，當然也及於縣（市）特別稅課。此為如附表所示確定 判決認為系爭礦石稅應受地方稅法通則第4條第1項規範之 最主要論述，並指出該條項乃賦予地方自治團體課稅權之 同時，配套予以一定之節制，避免過度課稅，此於人民基 本權（財產權）之保障上，確實不無貢獻。
（二）然而，探求規範之意旨，需透過解釋之方式。法律解釋應 被考慮進來的因素，固然首在於文義。但文義本身具有多 歧及外延不明之特性，於是，法律之解釋，雖始於以文義 因素確定法律解釋活動的範圍，但並不限於此，猶應以歷 史因素對此範圍為進一步確認，同時從中探究法律規範意 旨，緊接著以體系因素、目的因素在此範圍內進行規範意 旨的發現或確定之任務，以獲得解釋之結果，最終，再以 合憲性因素複核此解釋是否合乎憲法的要求，始能得為正 確之解釋。地方稅法通則第4條第1項所謂「地方稅」，透 過歷史、體系、目的及合憲性之因素之檢討，勢必為目的 性限縮於中央立法之「法定地方稅」，始合乎憲法本旨。 蓋：
1、司法院釋字498號揭示：「地方自治為憲法所保障之制度」 ，第505號亦明文：「地方自治團體受憲法制度保障」，論 者莫不謂地方自治屬於受憲法所保護的公法制度。亦即， 為確實保護各級地方自治團體所享有之自治地位，應該具 備之自治權限之「核心內容」受憲法制度性保障，不受到 嗣後來自於立法權限行使的干擾。在此前提下，為使地方 自治團體所有享之自治功能能夠充分發揮，辦理地方自治 事項所需之地方財政權，顯然不可或缺，地方財政權為地 方自治權之重要內涵，乃毋庸置疑；而地方自治稅捐之立 法權則是地方財政自主負責的構成基礎，80年3月22日作成 之司法院釋字第277號即指出，中央應儘速制定地方稅法通 則（我國地方稅法通則係於91年始公布施行，迄今不曾修 正），或在各該稅法內增訂可適用於地方之通則性規定， 俾使地方可據以行使憲法第109條第1項第7款、第110條第1 項第6款賦予地方自治團體之財政及課稅立法權。且此地方 自治團體享有自治稅捐之課稅高權，在其辦理自治事項所 需要的必要財源範圍內，必須保障其自主，不受立法者嗣 後以法律形成空間為由，藉由法律規範而加以干預或進行 調整。
2、地方稅法通則於焉制定，第1條規定：「直轄市政府、縣( 市)政府、鄉(鎮、市)公所課徵地方稅，依本通則之規定； 本通則未規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。
」立法理由略謂：「為因應地方制度法制化及提高直轄市 政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所財政自主權，爰 將地方稅範圍之界定、賦予直轄市政府、縣（市）政府、 鄉（鎮、市）公所得『開徵新稅』、『調高其地方稅徵收率（ 額）』、『在現有國稅中附加課徵』之權限及其他相關事項等 規定於本通則，故明定地方稅之範圍及課徵，應優先適用 本通則；本通則未規定者，始依稅捐稽徵法、現行由中央 立法之各地方稅法及其他相關法律規定辦理。」開宗明義 指出係為提高地方自治團體之財政自主權，始為本通則之 制定。立法架構上，繼之以通則第2條，概括將現行法中任 何可為地方財政規劃所用之稅課，均界定為適用本通則之 地方稅範圍，以便利地方自治財源之籌措，保障地方財政 自主；第3條至第5條則對應第1條立法理由所揭示賦予自治 團體「開徵新稅」（第3條）、「調高其地方稅徵收率（額 ）」（第4條）、「在現有國稅中附加課徵」（第5條）三 課稅立法權，各依其特性設定實體上規範；終以第6條規範 中央對地方立法高權僅能有限監督，俾使合於中央與地方 均權之憲法制度。在立法架構上，可以看出立法者透過體 系的編排，明白表示第2條所示之各類地方稅區隔為三種課 稅立法權，各自獨立，分別受有不同限制，且其限制並不
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