最 高 行 政 法 院 裁 定
111年度上字第622號
上 訴 人 樂檬線上科技有限公司
代 表 人 丁育苗
訴訟代理人 程光儀 律師
張義群 律師
張庭維 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
送達代收人 鄭博宇
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國111年6
月30日臺北高等行政法院110年度訴字第1494號判決，提起上訴
，本院裁定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令 。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第 243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用 不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示 該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該 法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字 號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為 理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實 。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上 開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背 法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人民國103年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收 入淨額新臺幣（下同）332,637,555元、營業成本315,940,2 09元及全年所得額1,076,120元；被上訴人原核定營業收入 淨額332,637,555元、營業成本315,340,209元及全年所得額 1,676,120元。上訴人進而據以申報103年度稅後純益893,15 0元、未分配盈餘803,835元（扣除法定盈餘公積89,315元）
，並自繳稅額80,383元後，經被上訴人核定在案。嗣被上訴 人依據通報資料，以上訴人向訴外人即境外電商Apple Dist ribution International（下稱蘋果平臺）申請於我國上架 「刀塔傳奇」、「三國名將online」等遊戲（下稱系爭線上 遊戲）之103年度營業收入經漏報100,108,513元（下稱系爭 營業收入），因而漏報所得額29,031,469元，被上訴人就營 業所得漏報部分除為補稅及裁罰處分（經重核營業收入淨額 432,746,068元、營業成本386,417,253元，全年所得額30,7 07,589元，以其漏報所得額29,031,469元而補徵稅額4,935, 350元，及按所漏稅額處以0.8倍之罰鍰計3,948,280元，下 稱另補稅或裁罰處分，合稱另處分，上訴人不服救濟後，原 審以110年度訴字第1495號判決駁回，並經本院111年度上字 第445號裁定駁回而告確定），就其進而漏報稅後純益24,09 6,119元，則據被上訴人重行核定該年度未分配盈餘24,899, 954元（含前申報之未分配盈餘803,835元），依行為時（下 同）所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵10 %營利事業所得稅2,489,995元，經扣除上訴人前已自繳之稅 額80,383元後，認上訴人就此尚應補繳所得稅法第66條之9 規定之營利事業所得稅額2,409,612元（下稱未分配盈餘補 稅處分），並依同法第110條之2第1項規定，按上訴人所漏 稅額2,409,612元處以0.5倍之罰鍰1,204,806元（下稱罰鍰 處分，與上開未分配盈餘補稅處分下合稱原處分）。 上訴人不服，申經復查、訴願遭駁回，循序提起行政訴訟， 求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。經原判決 駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張略以：
㈠原處分所認之營業收入，係中清龍圖香港有限公司（下稱香 港龍圖公司）透過蘋果平臺銷售遊戲產品之收入，遊戲之發 行人為香港龍圖公司，收入亦歸香港龍圖公司所有，並由蘋 果平臺直接匯入香港龍圖公司於香港之帳戶。上訴人以自己 名義向蘋果平臺申請上架，係因103年北京中清龍圖網絡技 術有限公司（下稱北京龍圖公司，為香港龍圖公司之母公司 ），欲於臺灣地區自行經營其所開發系爭線上遊戲產品，但 礙於臺灣地區與大陸地區人民關係條例第40條之1及大陸地 區之營利事業在臺設立分公司或辦事處許可辦法，採取正面 表列陸資營業項目而允許營運之項目，不包含軟體服務業即 手機遊戲營運，北京龍圖公司為盡快發行遊戲，方在臺灣地 區設立上訴人公司。上訴人僅負責行銷、推廣、客戶服務等 事宜，並擔任北京龍圖公司於臺灣之窗口，然實際進行「跨 境」電子勞務銷售之營業行為仍為北京龍圖公司，北京龍圖
公司透過香港龍圖公司與上訴人簽訂遊戲轉運及技術合作協 議，以香港龍圖公司之名義授權上訴人於臺灣地區代理遊戲 ，目的即在於避免產生跨境營運之事實而違反法規。上訴人 之營業活動充其量僅為提供系爭線上遊戲產品找尋配合之廣 告行銷廠商，並針對在臺地區實體活動進行推廣，銷售電子 勞務之課稅主體並非上訴人，原判決未審酌被上訴人課稅事 實錯誤，係法規適用不當之判決違法。
㈡上訴人未對漏未繳稅之重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提 供不正確資料，主觀上欠缺故意，原判決未審酌納稅者權利 保護法第7條第3項、第8項、第16條第1項及第3項規定，有 判決不適用法規之違法。
四、本院按：
㈠上訴人雖以原判決違背法令為由提起本件上訴，惟查原判決 已論明：
1.上訴人既自承係以其自身名義向蘋果平臺申請而在該處上架並提供系爭線上遊戲下載使用，蘋果平臺就上架銷售系爭線上遊戲之得款，依約亦係分配予提供之上訴人，依上訴人主張，雖非直接交付或匯款至上訴人名義帳戶，實亦係出於上訴人指定，方匯入香港龍圖公司之銀行帳戶，就蘋果平臺而言，其並未曾與香港龍圖公司洽商等而有何交易往來，其竟將上訴人上架之遊戲服務得款交付與無關之香港龍圖公司帳戶，自亦係出於上訴人指示而為，至為明確。是則，就蘋果平臺而言，其前開款項之交付，應係依約定對上訴人為清償，僅係因上訴人有指定清償方式暨對象而據以辦理，參照民法第309條、第310條規定，其清償對象雖為上訴人所定受任人或第三人，仍無礙上訴人方為受償「債權人」之地位，堪認上開銷售款項仍應歸屬為上訴人之營業收入，被上訴人認上訴人就系爭營業收入有未依法列報之情形，即無違誤。上訴人雖提出與北京龍圖公司間之遊戲運營及技術服務合作協議影本為憑，惟其亦稱該協議第1條約款關於合作項目中所指「臺灣地區本地渠道」之營運平臺，已明文約定排除系爭營業收入所由之蘋果平臺部分，而此節僅足說明系爭營業收入之歸屬，當不在該協議約定範圍；至於蘋果平臺相關營運之上架產品或收入等安排，則屬上訴人與該公司或其他人另有如何約定之問題，否則當無上訴人以自身名義向蘋果平臺申辦之情由發生，憑此實不足認上訴人與系爭營業收入之經濟安排暨收入歸屬等，絲毫無涉；反而，由上訴人尚且與香港龍圖公司簽立該紙協議書，縱使如其所述香港龍圖公司為北京龍圖公司之從屬公司，仍可見上訴人與香港龍圖公司或北京龍圖公司間係以彼此為不同營運主體之認知，方有簽立該協議書以明定各自權利義務之必要。且無論上訴人與北京龍圖公司或香港龍圖公司間，針對在蘋果平臺銷售之系爭線上遊戲收入彼此間有如何約定，亦屬上訴人取得來自蘋果平臺暨付費下載遊戲玩家之收入後，基於其等合作規劃而就利潤分配等有無暨如何為內部約定之問題，就系爭營業收入之實質經濟歸屬而言，主要仍須由銷售與消費者之蘋果平臺與上訴人間之交易階段觀察，上訴人在此階段既係以自身為主體而與蘋果平臺交易，蘋果平臺亦係以上訴人為約定交易對象而為上架銷售暨收入分配，上訴人徒以蘋果平臺銷售款係匯入其指定之香港龍圖公司，或系爭線上遊戲之授權等實來自北京龍圖公司或香港龍圖公司等情，顯然對自身確有實際參與且乃本於自身主體性，而與蘋果平臺為相關交易之既存經濟安排地位，略而不論，實無從為對其有利之認定。 2.本件上訴人對其營業活動及各項營業收入，當知之最詳，並 有依法誠實申報課稅之注意義務。其卻對以自身名義透過蘋 果平臺銷售系爭線上遊戲予遊戲玩家，故而取得之103年度 系爭營業收入，漏未併入辦理該年度營利事業所得稅之營業 收入項下列報，致未分配盈餘之稅後純益部分有前述漏報情 事，上訴人既未曾善加查證，堪認上訴人對此漏報當有應注 意、能注意而未注意之過失，尚不能以其主觀誤解又不經查 證即逕認系爭營業收入非屬其營業收入，故而未憑以核計未 分配盈餘之應納稅額等情為由，主張免罰。是被上訴人審酌 上訴人漏稅額超過5萬元，且未於裁罰處分核定前，以書面 或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰 鍰等情，乃依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得 稅法第110條之2第1項規定部分之基準，按所漏稅額2,409,6 12元處0.5倍罰鍰1,204,806元，核無違誤，且由上訴人前開 過失漏報情事，亦難認有何違反比例原則。另上訴人係違反 誠實申報義務，短漏報系爭營業收入致亦漏報未分配盈餘而 有違章，核屬漏稅行為，業如前述，且其所舉北京龍圖公司 為規避我國針對大陸地區營利事業之管制規定，方由該公司 100％出資成立上訴人公司，並以相關營運負責人有經臺灣臺 灣臺北地方法院106年審簡字第2338號刑事判決判處罪刑在 案等情，亦屬其規避我國對大陸地區營利事業相關行政管制 規定之問題，就上訴人而言，此節實無涉規避我國租稅構成 要件之該當情形，是上訴人主張罰鍰處分有違反納稅者權利 保護法第7條第8項規定之違法云云，仍不足採。 ㈡經核其上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權
行使為指摘，並重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採 之陳詞，執其主觀之法律見解及非本件應適用之納稅者權利 保護法第7條第3項及第8項有關租稅規避之規定，就原審所 為論斷，泛言論斷違法，而非具體表明原判決究竟有如何合 於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所 列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體 之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中 華 民 國 111 年 9 月 22 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君
法官 李 玉 卿
法官 洪 慕 芳
法官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 111 年 9 月 22 日 書記官 徐 子 嵐
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