臺北高等行政法院判決
109年度訴字第349號
111年7月21日辯論終結
原 告 歐金碧（兼郭奕宏之繼承人）
湯佳恩（郭奕宏之繼承人）
郭怡華
共 同
訴訟代理人 陳振東 律師
黃伊平 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 蔡碧珍（局長）住同上
訴訟代理人 胡麗嬌
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國109年2月6
日台財法字第10913900410號訴願決定（案號：第10800893號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
本件訴訟中，被告之代表人由王綉忠變更為蔡碧珍，並經新 任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。貳、實體方面：
一、爭訟概要：
原告歐金碧之配偶○○○（即被繼承人）於民國103年11月1日 死亡，繼承人為歐金碧、郭怡華、郭奕宏（嗣於108年11月1 1日死亡，其繼承人為歐金碧、湯佳恩）。又○○○之繼承人依 限於104年4月22日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（ 下同）1,324,707元，遺產淨額0元，經被告依申報及查得資 料，核定遺產總額92,156,969元，遺產淨額63,082,149元， 應納稅額6,308,214元；嗣經原告申請更正，被告變更核定 遺產總額為91,496,728元，遺產淨額62,119,120元，應納稅 額6,211,912元。○○○之繼承人就核定遺產總額之土地（詳如 附表一所示，以下合稱系爭新安段土地）、信託利益【即臺 北市士林區新安段（下稱新安段）6小段105至109地號土地 （持分各3/20，以下合稱系爭信託土地，並與系爭新安段土
地合稱系爭抵費地）信託予台新建築經理股份有限公司（下 稱台新建經公司）之信託利益部分】及臺北市○○區○○段2小 段47、50地號土地（嗣於本院審理中此部分土地已表示不爭 執）暨未償債務扣除額【即臺灣臺北地方法院98年度重訴更 一字第2號、臺灣高等法院99年度重上字第257號及最高法院 101年度台上字第374號判決（以下合稱系爭民事判決）認定 ○○○與訴外人梁謝盛、林紹文及郭春次4人（下稱○○○等4人） 應連帶給付台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）39,659 ,282元及其法定遲延利息部分】等項不服，申請復查，經被 告以108年7月23日北區國稅法二字第1080010054號復查決定 （下稱原處分），追認未償債務扣除額2,133,733元，追減 信託利益114,210元（新安段6小段106地號土地部分），其 餘復查駁回。○○○之繼承人仍不服，提起訴願，然郭奕宏於 訴願期間死亡，嗣經訴願決定駁回後，遂由原告歐金碧、湯 佳恩、郭怡華提起本件行政訴訟。
二、原告主張及聲明：
㈠主張要旨：
⒈郭奕宏已於訴願程序中死亡，訴願機關對郭奕宏為訴願決定 ，應屬違法：
○○○之繼承人歐金碧、郭奕宏、郭怡華因不服原處分，提起 訴願，惟於訴願決定作成（即109年2月6日）前，郭奕宏已 於108年11月11日死亡，依訴願法第87條第1項規定，訴願機 關依法應先通知其繼承人或其他依法得繼受原行政處分所涉 權利或利益之人，承受其訴願，始為適法。詎訴願機關在郭 奕宏之繼承人即歐金碧、湯佳恩未合法承受訴願前，逕對於 已死亡之郭奕宏為訴願決定，所為決定，自屬違法，應予撤 銷。又郭奕宏既於訴願決定作成前死亡，則訴願決定列郭奕 宏為處分之相對人，依行政程序法第96條之規定，顯有無法 補正之重大明顯瑕疵，是該訴願決定，亦屬無效。再者，本 件訴願決定形式上既未合法送達郭奕宏之繼承人湯佳恩，該 訴願決定是否發生效力已屬有疑，至湯佳恩為確保權益雖與 原告歐金碧、郭怡華共同提起本件撤銷訴訟，惟仍無礙於訴 願決定未送達於湯佳恩之事實，被告辯稱歐金碧、湯佳恩因 不服課稅處分，均已提起救濟，對全體納稅義務人應有之權 利無生損害等語，實有對正當法律程序之嚴重誤解。 ⒉系爭新安段土地以及系爭信託土地之信託利益，非○○○實質所 有之遺產，不應列入並計算遺產稅，訴願決定及原處分之認 定應屬有誤：
⑴○○○生前為臺北市○○區住六之六自辦市地重劃區（下稱系爭重 劃區）重劃會（下稱系爭重劃會）之總幹事，而重劃會之設
立係為地主就土地重劃事項進行規劃及執行，故○○○就重劃 事項依其職務有協力義務。又因系爭重劃會就土地重劃事項 執行之經費來源，一部分係以重劃土地之借貸抵押而來，惟 參照內政部90年12月28日發文字號台（90）內中地字第9018 896號函、臺北市政府91年1月11日府地重字第0910386500號 函之意旨，重劃區抵費地所有權人欄若為空白，依法尚不得 辦理抵押權設定。是以，為籌措經費以執行土地重劃事項， 系爭重劃會乃與郭春長、郭春次、郭賜興、○○○、郭文生等5 人就新安段6小段105至109地號土地於91年1月22日簽署「辦 理貸款委託登記協議書」（下稱91年協議書），並於94年10 月14日與○○○及附表一所示之家族成員簽署「辦理貸款委託 登記協議書」（下稱94年協議書，受託人及受託登記之土地 詳如附表一所示，並與91年協議書合稱系爭協議書，系爭協 議書所列之受託人合稱○○○等人）。又依系爭協議書內容可 知，系爭重劃會為支付重劃區相關費用而將系爭協議書所列 地號之抵費地登記予○○○等人名下，並約定以系爭重劃區評 定地價（即每平方公尺35,000元）為基準，復以受託為土地 買受人之方式為借名登記。因此，○○○等人與系爭重劃會間 就系爭協議書所列之抵費地僅為受託借名登記之法律關係而 已，此並有系爭重劃會105年3月2日（105）士六重劃字第10 50302003號函（下稱105年3月2日函）益明。況且，關於系 爭重劃區抵費地之借名登記及貸款取得資金之過程，均是受 到臺北市政府及土地重劃大隊（現已改制為臺北市政府地政 局土地開發總隊，下稱土地重劃大隊）之監督所為，倘○○○ 係以一般買賣方式取得系爭抵費地之所有權（原告否認之） ，則應依相關規定先提報會員大會，且須經驗收接管之程序 。然而，本件未經相關規定之移轉程序，臺北市政府亦無異 議，可見○○○並非實質買受人，僅是為了方便為系爭重劃會 辦理貸款，始以買受人之名義登記而已。再者，系爭重劃會 曾於94年10月6日之理監事會會議就「未登記之抵費地申請 移轉方式及融資處理案」進行討論，當天會議亦有通知臺北 市政府相關單位參與列席，並有將會議紀錄送臺北市政府備 查。而觀諸該次會議記錄第4頁之記載，益見系爭重劃會就 未登記之抵費地融資一事，已有多次向臺北市政府函詢是否 准予移轉和融資，且抵費地「出售」予○○○等人之過程，係 在臺北市政府之監督下所為，是系爭重劃會將未登記之抵費 地以買賣之名義登記在○○○等人名下，確實是為向金融機構 辦理抵押以籌措重劃經費之便宜措施。
⑵依據系爭協議書之內容可知，○○○等人必須配合系爭重劃會階 段性之需求及指示，以籌措系爭重劃會後續之工程費用。又
為利於與台新建經公司及台新國際商業銀行（下稱台新銀行 ）辦理信託及借貸，並因應台新建經公司及台新銀行之要求 ，乃商請訴外人寶閤建設股份有限公司（下稱寶閤公司）出 面，共同以契約債務人之名義，於94年11月間與台新建經公 司簽立關於土地重劃開發之信託契約（下稱系爭信託契約） ，及向台新銀行辦理貸款，貸款之款項則提供予土地重劃專 款專用。準此，系爭重劃會既為系爭抵費地之實質權利人， 對於系爭信託土地有管理、處分之權，辦理信託後之利益亦 應歸屬於系爭重劃會所有，而非歸屬於○○○所有。 ⑶綜上，系爭抵費地既非○○○實質所有之遺產，則無論係系爭新 安段土地或系爭信託土地之信託利益，即不應列入遺產並計 算遺產稅。
⒊○○○尚有未償債務扣除額39,591,382元未予認列，訴願決 定及原處分之認定，應屬有誤：
系爭民事判決既認定○○○等4人就債務39,659,282元及其法定 遲延利息應負連帶賠償之責，且台電公司業已執系爭民事判 決聲請強制執行○○○之財產【案號：臺灣士林地方法院（下 稱士林地院）103年度司執字第4502號】，而○○○所受強制執 行之金額並非僅有內部分擔之4分之1部分，則被告就○○○未 償債務扣除額之計算，自應以系爭民事判決所認定應連帶賠 償之本金加計利息之金額為準，此方與民法第273條規定之 意旨相符。又台電公司已查扣○○○之存款債權437,329元，故 ○○○之未償債務應為49,506,202元【即本金39,659,282＋利息 10,284,249（從法院判決日98年8月25日起至被繼承人死亡 日103年11月1日止）－437,329＝49,506,202】，被告核定9,9 14,820元，洵屬有誤，尚應追認未償債務扣除額39,591,382 元。
⒋退步言之，倘認○○○為系爭信託土地之實質所有權人，則就土 地合建貸案之債務82,014,900元，即應列入未償債務扣除額 ：
⑴依台新銀行提供之系爭信託土地合建貸案共同債務人負擔明 細表可知，就土地開發案所生之借貸債務，借名登記之土地 所有權人為共同債務人，並個別依土地價值分擔債務，其中 ○○○至103年11月1日死亡時應分擔部分為8億5,700萬元之9.5 7%即82,014,900元（857,000,000×0.0957＝82,014,900）， 故倘認系爭信託土地為○○○實質所有，而非借名登記之土地 ，則本件「未償債務扣除額」應再加計系爭信託土地向台新 銀行辦理建築融資借貸所生之債務。
⑵○○○雖僅擔任系爭信託土地向台新銀行辦理建築融資借貸所生 債務之連帶保證人，惟揆諸系爭信託契約第3條第6款、第12
條第4款以及第13條第2項等約定意旨，可知寶閤公司及全體 受託人為該信託案及申貸案之共同債務人，全體受託人就該 信託案及申貸案所負義務，與寶閤公司並無二致。易言之， 受託人因該信託案及申貸案所負義務，並非僅係「待寶閤公 司不履行債務時，始由土地所有權人負履行責任」之保證債 務。再者，實際返還台新銀行貸款之金流均係來自各受託人 ，而非由寶閤公司還款。因此，倘認系爭信託土地為○○○實 質所有，而非借名登記土地，則本件「未償債務扣除額部分 」應再加計系爭信託土地因向台新銀行辦理建築融資借貸所 生之應負擔債務82,014,900元。
㈡聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分（ 不含臺北市○○區○○段2小段47、50地號土地）均撤銷。三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
⒈郭奕宏雖於訴願程序中死亡，惟因郭奕宏之繼承人歐金碧及 湯佳恩均未依訴願法第87條第3項規定於郭奕宏死亡日（108 年11月11日）起30日內，向受理之訴願機關檢送因死亡繼受 權利事實之證明文件，訴願機關依訴願法第87條第1項、第3 項規定，未為通知其繼承人續行訴願程序而逕為訴願決定， 於法並無不合。況歐金碧及湯佳恩因不服課稅處分，均已提 起行政救濟，對全體納稅義務人應有之權利而言，並無任何 損害，是原告所訴，顯係誤解法令。
⒉關於系爭新安段土地部分：
⑴依行為時（下同）獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法（下 稱市地重劃辦法）第3條、第37條、第40條、第41條規定以 及內政部80年3月14日台(80)內地字第907647號函釋、96年3 月22日內授中辦地字第0960724878號函釋（下稱96年3月22 日函釋），可知系爭重劃區之抵費地係參加重劃之全體土地 所有權人所提供，用以抵付其參與重劃所應分擔之費用，抵 費地在未出售前，以土地重劃大隊為管理機關（所有權欄空 白），非屬特定人所有，自非屬系爭重劃會（非法人團體） 所有；又抵費地出售後，應由重劃會造具出售清冊，送請土 地重劃大隊備查，並供土地登記機關作為土地移轉登記之依 據。另系爭重劃區抵費地係系爭重劃會分別以91年3月12日( 91)陽六自劃字第910312006號函（下稱91年3月12日函）及9 4年12月8日（94）陽六自劃字第941208094號函（下稱94年1 2月8日函）檢送抵費地出售清冊之土地，由○○○等人承買， 經臺北市政府91年4月10日府地重字第09106637700號函（下 稱91年4月10日函）及94年12月26日府地發字第09460211400 號函（下稱94年12月26日函）同意核備。是以，○○○承買系
爭新安段土地，業經系爭重劃會依規定填載抵費地出售清冊 報請臺北市政府核備，地政機關以買賣原因登記於○○○名下 ，其享有系爭新安段土地實質經濟利益及處分權，原核定依 ○○○死亡時系爭新安段土地之公告土地現值，核算遺產價值 合計36,095,095元，於法並無不合。 ⑵至原告雖依系爭協議書，主張系爭新安段土地實為系爭重劃 會所有，僅因貸款所需方借名登記予○○○名下乙節，核與系 爭重劃區重劃計畫書、系爭重劃會章程之記載不符。又依市 地重劃辦法第37條第2項規定，系爭新安段土地為抵費地， 未出售前所有權人欄位空白，登記管理者為土地重劃大隊， 嗣出售後登記予承買人。而○○○係分別於91年5月2日及94年1 2月30日以買賣為原因登記取得系爭新安段土地之所有權， 嗣台電公司因購買系爭重劃區抵費地興建變電所工程，與○○ ○等4人發生民事侵權行為損害賠償事件，訴經系爭民事判決 確定在案，台電公司遂持系爭民事判決向士林地院就系爭新 安段土地聲請強制執行，經系爭重劃會主張系爭新安段土地 為系爭重劃會所有，向台電公司提起第三人異議之訴，案經 士林地院103年度重訴字第227號、臺灣高等法院104年度重 上字第580號判決、最高法院105年度台上字第505號民事裁 定（以下合稱系爭異議之訴判決）駁回確定在案。是以，系 爭新安段土地既經法院審理後認定系爭重劃會非實質所有權 人，無足以排除強制執行之權利，足見○○○確以買賣為原因 登記取得系爭新安段土地所有權，並享有實質經濟利益及處 分權，且截至○○○死亡時，台電公司尚未完成系爭新安段土 地之強制執行，故系爭新安段土地仍屬○○○之遺產。從而， 本件尚難僅憑系爭協議書核認借名登記事實，原告所訴，委 無足採。
⒊關於系爭信託土地之信託利益部分：
⑴系爭信託土地亦為系爭重劃區抵費地，係重劃會以91年3月12 日函檢送抵費地出售清冊予臺北市政府，並經臺北市政府91 年4月10日函同意核備，由承買人於91年5月1日、2日及8日 以買賣為原因登記取得所有權，嗣於94年11月由○○○、寶閤 公司及第三人共同將各自所有土地（即新安段105至109、11 6至118、120、121、280至283、291、266、271、272、298 及302地號土地）與台新建經公司簽訂系爭信託契約，並於9 5年1月10日辦妥信託登記，依系爭信託契約第4條、第6條、 第7條之約定，系爭信託土地確為○○○所有，基於開發建築獲 利之目的以自益信託方式委託予台新建經公司，且至○○○死 亡日止，系爭信託土地仍以信託原因登記台新建經公司所有 ，是系爭信託土地之信託利益自屬○○○遺產，被告以系爭信
託土地於○○○死亡日止之公告土地現值核定信託利益並無不 合。
⑵再者，依寶閤公司108年4月30日(108)寶閤字第1080430001號 函以及台新建經公司108年5月27日台新建經字第C1080064號 函之內容，可知系爭信託土地擔保借款人係寶閤公司，並非 系爭重劃會，又所貸款項係由寶閤公司運用及支付相關興建 建築費用，且為保障新建工程得以順利完成及兼顧寶閤公司 等人、銀行及買方權益，故將所貸款項委由受託人台新建經 公司開立信託帳戶，是原告主張系爭信託土地係為便於系爭 重劃會貸款以支應重劃事務，故方借名登記予○○○名下等情 ，核非屬實。
⒋關於未償債務扣除額部分：
⑴系爭民事判決業已判定○○○等4人應連帶給付台電公司39,659, 282元，及自98年8月25日起至清償日止按年息5%計算之利息 ，且○○○等4人並無約定該債務之分擔比例，故自應由○○○等4 人平均負擔。基此，○○○等4人應連帶給付台電公司之金額39 ,659,282元，再加計自98年8月25日起至○○○死亡之日即103 年11月1日止之利息10,284,249元，合計49,943,531元，○○○ 等4人每人應分擔之金額為12,485,882元，再扣除台電公司 業已執行○○○之存款債權437,329元，所餘未償債務應為12,0 48,553元。
⑵至原告所稱寶閤公司合建貸案之債務，因○○○僅為該債務之連 帶保證人，且原告未能證明於○○○死亡時，該債務之主債務 人已處於完全清償不能之狀態，並確定須由○○○以其遺產履 行該保證債務之事實，是上開保證債務僅屬或有負債之性質 ，核與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第9款 規定不符。因此，原告主張該筆債務應列入未償債務扣除額 ，因乏具體事證，核無可採。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
㈠訴願機關對已死亡之訴願人郭奕宏作成本件訴願決定，是否 適法？
㈡系爭新安段土地及系爭信託土地之信託利益是否屬於○○○之遺 產？被告以系爭新安段土地及系爭信託土地之信託利益為○○ ○所有，據以課徵遺產稅，有無違誤？
㈢被告按系爭民事判決所判定○○○等4人應連帶給付之金額，按 共同侵權行為人數平均分擔，核定○○○之未償債務扣除額為1 2,048,553元，有無違誤？原告主張尚應認列以系爭信託土 地為抵押向台新銀行辦理建築融資貸款所生之債務82,014,9 00元，是否有據？
五、本院之判斷：
㈠前提事實：
前開爭訟概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有遺產稅 申報書及檢附之繼承系統表、戶籍謄本、繼承人身分證影本 、土地登記謄本、關於系爭抵費地之說明、系爭協議書、系 爭信託契約、原告歐金碧於104年1月29日向臺灣新北地方法 院陳報遺產清冊資料（原處分卷一第253至336頁）、遺產稅 案件更正申請書（原處分卷一第527頁）、系爭抵費地異動 索引查詢資料（原處分卷一第31至75頁、本院卷一第103至1 10頁、第223至248頁）、遺產稅核定通知書、繳款書及更正 核定通知書、繳款書（原處分卷一第391至394頁、第605至6 08頁）、最高法院101年度台上字第374號民事判決（原處分 卷二第1391至1396頁）、最高法院105年度台上字第505號民 事裁定（原處分卷二第1408至1409頁）、復查決定（原處分 卷二第1677至1689頁）、訴願決定（本院卷一第24至40頁） 在卷可稽，自堪信為真實。
㈡訴願機關對已死亡之訴願人郭奕宏作成本件訴願決定，並無 違法：
⒈依稅法規定意旨，若數人共同具備稅捐構成要件，對稅法上 同一給付負有給付義務者，則對所發生之稅捐債務，應認該 數人對該稅捐債務係負連帶責任。而遺產稅之納稅義務人， 依遺產及贈與稅法第6條規定，於無遺囑執行人時，為繼承 人。繼承人有數人者，遺產全部在分割前屬全體繼承人公同 共有，則參諸稅捐稽徵法第12條：「共有財產，……其為公同 共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」規定之意旨，每 一繼承人對同一遺產稅債務係各負全部之繳納義務，即成立 連帶債務。連帶債務人之共同訴訟，民事實務上屬類似必要 共同訴訟。遺產稅債務對繼承人必須合一確定，但遺產稅納 稅義務之任何一人對關於遺產稅之處分，係各有獨立實施訴 訟之權能，並無須一同起訴或一同被訴；同理，亦無須一同 提起訴願。又訴願程序中訴願人死亡，應如何處理，訴願法 未設規定，解釋上應類推適用行政訴訟法有關訴訟中當事人 死亡之相關規定（最高行政法院94年度判字第1460號判決參 照）。依行政訴訟法第182條第1項規定，訴訟程序當然停止 間，行政法院及當事人不得為關於本案之訴訟行為。但於言 詞辯論終結後當然停止者，本於其辯論之裁判得宣示之。由 於法律審（即本院）得不經言詞辯論而為裁判者，固無所謂 言詞辯論終結可言，若當事人對於裁判前應為之訴訟行為若 已完畢，即與言詞辯論之終結無異，故當然停止事由發生於 當事人應為之訴訟行為完畢之後者，自得本於其行為而為判
決。訴願程序中因類推適用前開行政訴訟法停止訴訟程序規 定之結果，因訴願程序並無須經言詞辯論即得為之。如無其 餘應為之行為，訴願機關即得本於其行為而為決定（最高行 政法院108年度判字第225號判決參照）。 ⒉經查，本件訴願程序中訴願人之一郭奕宏於訴願程序中死亡 （108年11月11日死亡），訴願機關未通知其繼承人續行訴 願程序，而於109年2月6日依卷內資料為訴願決定，依上開 規定及說明，於法並無違誤，原告主張郭奕宏已於訴願程序 中死亡，訴願機關對郭奕宏為訴願決定，應屬違法等語，洵 非可採。又原告對於本件遺產稅之稅捐債務既負連帶責任， 且訴願前置程序之目的亦在於行政自我審查及減輕法院負擔 ，則訴願機關在訴願人郭奕宏死亡後，雖未通知其繼承人即 原告歐金碧、湯佳恩續行訴願程序，而未盡妥適，惟其等既 已提起行政訴訟，應認原告歐金碧（繼承郭奕宏部分）、湯 佳恩有實質承受郭奕宏所為合法訴願而得憑以接續提起本件 訴訟之地位，基於紛爭解決及訴訟經濟之目的，尚難再以原 告歐金碧（繼承郭奕宏部分）、湯佳恩未經合法承受訴願程 序而主張訴願決定違法或應重為該前置程序。又前開訴願決 定既已送達原告歐金碧、郭怡華而對外發生效力，縱因原告 湯佳恩未承受訴願程序而未收受訴願決定，但如前所述，訴 願前置程序之目的僅在於行政自我審查及減輕法院負擔，且 原告湯佳恩已就訴願決定及原處分提起行政訴訟，則該訴願 決定縱記載訴願人為郭奕宏，且未送達訴願決定予原告湯佳 恩，已不影響原處分之效力及本件訴訟之進行，是原告再於 本件訴訟中質疑訴願決定之效力云云，亦無可取。 ㈢系爭新安段土地及系爭信託土地之信託利益應認屬○○○之遺產 ，被告據以課徵遺產稅，洵屬無誤：
⒈按遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之 中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境 外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第3條之2第2項 規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利 益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」第4條第1 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產 價值之權利。」第10條第1項前段、第3項前段規定：「遺產 及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時 之時價為準；……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地 現值或評定標準價格為準；……。」第10條之1第1款規定：「 依第3條之2第2項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算 ，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該 信託利益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外
之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」第14條 前段規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定 之全部財產，及依第10條規定計算之價值。」 ⒉次按所謂借名登記，乃當事人約定一方將自己之財產以他方 名義登記，而仍由自己使用、收益、處分，他方允就該財產 為出名登記之契約。而不動產登記名義人通常即為所有人， 乃社會之通念，是在訴訟上主張不動產登記名義人非實際所 有人而屬借名登記者，應就所稱實際所有人與出名人於何時 、何地、以何方式為借名之要約、承諾，及意思表示之合致 等攸關借名登記契約成立要件之事實，負舉證之責，且應證 明至使法院確信其主張之借名登記契約存在之程度，始得謂 已盡其責任。再按，稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實， 負有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間 之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵 機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅 要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權 之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責 任，以貫徹公平合法課稅之目的。準此，倘被繼承人於生前 業以「買賣」為原因買受不動產，且該不動產業已移轉登記 為被繼承人所有，稅捐稽徵機關即可作被繼承人死亡時有此 遺產之初步認定，如繼承人或該財產所有人主張其財產之移 轉並非買賣之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實 ，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，應由其就該事實為 合理之說明及舉證，以動搖上開以買賣為原因所為移轉登記 之初步認定。如繼承人或該財產所有人就其所主張其財產之 移轉並非買賣之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵 機關作將財產為被繼承人遺產之終局認定，即無不合。 ⒊復按市地重劃係依照都市計畫規劃內容，將區域內畸零細碎 、形狀不整之土地，按原有位次，交換分合為形狀方整的土 地後，重新分配予原土地所有權人，並由土地所有權人按其 土地受益比例共同負擔公共設施用地及其所需興建費用之行 政措施。為激勵私人自利誘因，平均地權條例除規定得由各 級主管機關發動辦理市地重劃（公辦市地重劃，第56條參見 ）者外，並規定得由土地所有權人自行組織重劃會，申請主 管機關核准辦理之（第57條及第58條參見）。又在現行法規 之設計下，自辦市地重劃係由參加市地重劃之土地所有權人 ，根據市地重劃辦法自行組成自辦市地重劃區重劃會，其本 於私法自治之原則所作成之土地重劃分配，具有高度之自治 性與相當之自主性；惟另一方面，自辦市地重劃亦為實現都 市計畫目標之工具，有促進土地利用加速經濟發展之功能，
並為政府取得公共設施保留地之方式，其本質具有高度之公 益性。另自辦市地重劃涉及重劃範圍內土地之交換分合，限 制人民財產權及居住自由，國家公權力仍應為必要之監督， 故要求成立重劃會需申請經直轄市或縣（市）主管機關之核 准，重劃範圍、重劃計畫書及計算負擔總計表亦均需申請核 定。再者，依平均地權條例第58條第2項授權訂定之市地重 劃辦法第37條第2項規定：「抵費地在未出售前，以直轄市 或縣 (市) 主管機關為管理機關，於出售後，登記與承受人 。」第40條規定：「自辦市地重劃內抵費地之出售方式、對 象、價款及盈餘款之處理應由理事會訂定並登報會員大會通 過後辦理之。所得價款應優先償還重劃費用、工程費用、貸 款及其利息。」第41條規定：「抵費地出售後，應由重劃會 造具出售清冊2份，送請該管直轄市或縣 (市) 主管機關核 備，並由直轄市或縣 (市) 主管機關於核備同時，檢附清冊 一份通知該管登記機關作為當事人申請移轉登記時之審查依 據。」準此可知，自辦市地重劃與政府公辦市地重劃相同， 抵費地係為參加重劃之全體土地所有權人所提供，用以抵付 其參與重劃所應分擔之費用，為利主管機關監督掌控自辦重 劃業務能順利完成，依前揭市地重劃辦法第37條第2項規定 ，抵費地在未出售前，登記係以直轄市或縣（市）主管機關 為管理機關（所有權空白），於出售後登記與承受人，所得 價款依同辦法第40條規定，應優先償還重劃費用、工程費用 、貸款及其利息，該抵費地非屬特定人所有，其性質事關公 共利益，與一般財產有別（內政部96年3月22日函釋參照） 。又抵費地出售後，應由重劃會造具出售清冊送請該管直轄 市或縣 (市) 主管機關核備。
⒋經查，系爭重劃區於87年間辦理重劃，該案於88年間完成土 地分配，並於90年8月2日辦竣權利變更登記，系爭新安段土 地及系爭信託土地均為重劃後之抵費地，係重劃區內土地所 有權人按其受益比例共同負擔工程費用、重劃費用暨貸款利 息之土地。嗣系爭重劃會造具抵費地出售清冊，並以91年3 月12日函及94年12月8日函報請臺北市政府核備，分別經臺 北市政府91年4月10日函及94年12月26日函予以核備，復由 地政機關據而以買賣為原因將其中系爭新安段土地部分登記 為○○○所有等情，有系爭重劃會91年3月12日函、94年12月8 日函及臺北市政府91年4月10日函、94年12月26日函（原處 分卷二第690至718頁、第652至664頁）暨系爭新安段土地異 動索引查詢資料（原處分卷一第56至75頁）在卷可稽。又系 爭信託土地亦經系爭重劃會造具抵費地出售清冊以上揭91年 3月12日函報請臺北市政府核備，並經臺北市政府以上揭91
年4月10日函核備，復由地政機關據而以買賣為原因就系爭 信託土地部分登記為○○○所有。嗣○○○就系爭信託土地部分於 94年11月與台新建經公司簽訂系爭信託契約（自益信託）， 並於95年1月10日為信託登記等情，亦有前揭系爭重劃會91 年3月12日函及臺北市政府91年4月10日函、系爭信託契約（ 本院卷一第91至100頁）、系爭信託土地異動索引查詢資料 （原處分卷一第31至55頁）附卷足憑。準此，被告以原處分 核定系爭新安段土地及系爭信託土地之信託利益為○○○之遺 產，即屬有據。
⒌原告對於系爭新安段土地之時價及系爭信託土地信託利益核 算後之價值並未爭執，惟稱：○○○為系爭重劃區總幹事，就 重劃事項依其職務有協力義務，而因抵費地所有權人欄為空 白，依法不得辦理抵押權設定，重劃會乃以○○○等人為登記 名義人，並簽署系爭協議書以資向銀行貸款，作為支應土地 重劃事項執行之經費來源。因此，系爭抵費地確係因系爭重 劃會事務所需而借名登記於○○○名下等語。據此，原告就其 主張之權利狀態既與登記不符，依前開說明，原告就此事實 即應負舉證責任。原告固提出系爭重劃會94年10月6日理監 事會會議紀錄（本院卷一第51至61頁）、系爭重劃會與○○○ 等人於91年1月22日及94年10月14日所簽訂之系爭協議書7份 （本院卷一第63至89頁）、台新建經公司與寶閤公司及郭春 長、郭春次、○○○、郭賜興、郭文生、歐金碧、王美琇、郭 義林、蔡明真、郭貞秀、林淑琛、郭乾元、蔡明勳、蔡佳良 、郭奕成、郭錦蓮（下稱○○○等16人）於94年11月所簽訂之 系爭信託契約（本院卷一第91至100頁）、系爭重劃會105年 3月2日函（本院卷一第101至102頁）為證，惟查： ⑴系爭重劃區土地分配於88年1月14日經會員大會審議通過，會 議紀錄經臺北市政府以府地重字第8806726900號函准予備查 ，並自88年11月26日至88年12月25日止在系爭重劃會會址公 告30日，由系爭重劃會檢送重劃前後土地分配清冊予重劃區 內土地所有權人。又依系爭重劃會90年3月29日理事會會議 紀錄記載：「……七、重劃會報告：㈠重劃作業進度：本重劃 區之工程施作及作業進度皆已接近完成階段，目前除南側剔 除地尚待3月30日協商解決外，其餘土地已經登記完竣並經 士林地政事務所通知各土地所有權人換發土地所有權狀在案 ……。」且系爭重劃區重劃後土地除抵費地外，已分別於89年 12月至90年7月間以「土地重劃」為原因登記予所有權人， 有系爭重劃會88年11月25日（88）陽六自劃字第88112596號 函（原處分卷二第1152頁）、系爭重劃區重劃前後土地分配 對照清冊（原處分卷二第1121至1147頁)、系爭重劃會90年3
月29日理事會會議紀錄(原處分卷二第1317至1326頁)及異動 索引查詢資料(原處分卷二第722至1026頁)附卷可查。是以 ，系爭重劃區重劃後土地業已完成土地分配作業，並以「土 地重劃」為原因登記予所有權人，先予敘明。
⑵系爭重劃會之重劃費用應由第三人全額投資辦理，不得辦理 任何貸款：
系爭重劃會章程第11條、第16條、第17條分別規定：「出資 方式及財務收支程序：本重劃區所需之工程費、重劃費、業 務費等，一切費用及重劃作業，由第三人全額投資辦理，並 以抵費地及差額地價全部作為投資人資金回收及報酬，其財 務及盈虧由投資人自理。」「本會之辦公費及總幹事、工作 人員薪資等，由投資人直接支付之。」「本會不得辦理任何 貸款。」（原處分卷一第162頁）而系爭重劃會陳報經臺北 市政府以87年5月8日府地重字第870657600號函同意照辦之 系爭重劃區重劃計畫書第九點「財務計劃」部分亦載明：「 本重劃區所需費用悉數由全區內各土地所有權人依其土地受 益比例按評定重劃後地價，以未建築土地折價抵付共同負擔 ，該款項全額由第三人投資墊付並俟重劃完成後以處分抵費 地及所收差額地價全額清償抵付。」嗣系爭重劃會於107年1 2月14日召開會員大會時，針對「抵費地處理方式再確認」
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