營業稅
最高行政法院(行政),上字,110年度,300號
TPAA,110,上,300,20220811,1

最 高 行 政 法 院 判 決
110年度上字第300號
上 訴 人 陞福延壽實業有限公司


代 表 人 胡家薰
訴訟代理人 王健安 律師
廖沿臻 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 宋秀玲
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國110年2月26日臺
北高等行政法院108年度訴字第200號判決，提起上訴，本院判決
如下：
　　主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
　　理 由
一、事實概要：
　㈠本件乃因中華工程股份有限公司（下稱中工公司）與上訴人 於民國100年3月23日締結「都市更新開發整合委託契約書」 （下稱中工契約書），並約定服務報酬為新臺幣（下同）13 5,000,000元，由上訴人負責開發整合臺北市○○區○○段1小段 之更新單元（其中同段57-13地號稱I區、同段57地號稱J區 、同段57-2地號稱K區、同段51-3地號稱M區）。　㈡惟因都市更新開發整合業務繁雜，又涉及當地人脈關係，是 上訴人乃委由青松開發股份有限公司（下稱青松公司）協助 處理部分業務，並於100年4月11日簽訂「都市更新開發整合 委託契約書」（下稱青松契約書），約定服務報酬為25,000 ,000元，而青松公司均分別依約完成委託事務，取得地主之 「都市更新事業計畫同意書」、「都市更新計畫書」等，從 而上訴人乃依約給付服務報酬予青松公司，並取得青松公司 開立之發票。
　㈢然被上訴人依據查得資料，以上訴人於101年9月至104年10月 間進貨（勞務），取具非實際交易對象青松公司開立之不實 統一發票15紙，銷售額共23,095,233元，營業稅額1,154,76 7元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅之結 果，經審理違章成立，初查除發單補徵營業稅額1,154,767 元，並就漏稅罰及行為罰擇一從重處罰結果，按所漏稅額1, 154,767元處1倍之罰鍰1,154,767元。上訴人不服，申請復 查，未獲變更，遂提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起



本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審答辯均引用原判決所載。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：　㈠兩造爭點為：本件涉及上訴人是否有「未依規定取得統一發 票」進而有「虛報進項稅額」之違章事實。「被上訴人稱」 應按營業稅進項稅額，係在計算營業人實際應納稅額時，列 為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，從證據掌控或 利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人（上訴 人）負擔證明責任；抑或「上訴人稱」應由被上訴人就未依 規定取得統一發票之事實，負擔舉證責任，並且應職權調查 證據就上訴人有利不利事項一律予以注意，始可謂於法有據 。兩造是否未盡舉證責任，而導致被上訴人核定上訴人取具 非實際交易對象青松公司開立之不實統一發票15紙，作為進 項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅之結果（經查，銷 售額共23,095,233元，營業稅額1,154,767元，並按所漏稅 額1,154,767元處1倍之罰鍰1,154,767元），有無違誤？　㈡判斷如下：
⒈系爭15張發票，與上訴人之陳述間有所落差？大致情形為 ：
　　　⑴J區預付款共計7張550萬元，發票日期及金額為：　　　 ①101/09/26、101/10/26、101/11/27等共3張，各50萬 元。
　　　 ②101/12/28僅1張，250萬元。　　　 ③102/01/28、102/02/26、102/03/28等共3張，各50萬 元。
　　　 上訴人稱，有關J區因青松公司資金調度上考量，於101 年7月15日達成協議，由上訴人提前將J區第1期服務報 酬1,800萬元中之650萬元，分批給付青松公司，有上訴 人與青松公司間之協議書可稽；上訴人於101年7月25日 起至102年3月5日止，分別以50萬元至250萬元不等之方 式支付共650萬元予青松公司。然查，發票日期為101/7 /25、101/8/27共2張（發票號碼為DK00000000、DK0000 0000），金額均為50萬元者，上訴人並未提出作為進項 稅額之申報。所以上訴人支付預付款650萬元，收到發 票9張，但僅申報7張共計550萬元，為進項憑證。　　 ⑵其他區服務費共計8張，發票日期及金額為： ①其中2張為102年度，I區第1期服務費，102/04/17：75 0萬元。就此部分被上訴人並無意見。M區第3、4期服 務費，102/10/08：625萬元。
②其餘6張，均為104年度（4月間至9月間）K區第2期服



務費，分別為「104/04/17：150萬元」、「104/05/0 4：100萬元」、「104/06/01；50萬元」、「104/07/ 01：120萬元」、「104/08/03：40萬元」、「104/09 /01：40萬元」等共計500萬元。
⒉本案上訴人，應適用商業會計法及商業會計處理準則（依 商業會計法第13條授權訂定，關於會計憑證、會計項目、 會計帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法 等之商業會計處理準則）之相關規定。
　　 ⑴就實際採購流程而言，依商業會計處理準則等相關規定 ，當進貨或購置資產（如廠房或機器設備等）或費用發 生（如購買文具或加油等）時，因為該商品的所有權及 風險已轉至該公司或是該公司負債已明確，即應將該會 計事項紀錄（如客戶未隨送貨單開立發票者，可先以送 貨單及驗收單作為會計憑證入帳）。本案情形是上訴人 之進貨為勞務，這與一般之進貨或購置資產或費用發生 等，不因進貨是原物料或進貨是勞務，而有不同。若為 交付發票而為請款之交易，收受發票時即應就會計事項 的變動予以紀錄；至於何時付款，只是針對之前紀錄之 負債予以支付，無涉於帳上平衡亦無關於損益。但上訴 人就此勞務之點收無任何證據以供查實。
　　　⑵法規部分，依商業會計法，會計事項之發生，均應取得 、給予或自行編製足以證明之會計憑證（參第14條）。 因此，上訴人應根據「原始憑證」，編製「記帳憑證」 ，根據「記帳憑證」，登入「會計帳簿」，而必須設置 普通序時帳簿（以對於一切事項為序時登記，或並對於 特種序時帳項之結數為序時登記而設，如日記簿或分錄 簿；並就勞務之交易，設置現金簿、銷貨簿、進貨簿裨 益查實）及總分類帳簿（為記載各統馭會計項目而設） 等會計帳簿。為促使營利事業保持足以正確計算其銷售 額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅 法第21條第2項規定，訂定「稅捐稽徵機關管理營利事 業會計帳簿憑證辦法」，而且加值型及非加值型營業稅 法（下稱營業稅法）第34條規定營業人有關會計帳簿憑 證之管理準用之。且參照該辦法第26條第1項、第27條 第1項營利事業設置之「帳簿、會計憑證」，除有關未 結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後， 至少保存「10年、5年」。
　　 ⑶而被上訴人於106年9月15日以財北國稅文山營業字第106 0804317號函通知上訴人提示青松公司提供勞務證明等 資料供核，雖上訴人於106年9月26日申請展期至106年1



0月14日，惟仍迄未提示。自無法僅憑進貨發票之開立 人（青松公司），就足以證實所交付勞務為進貨發票之 開立人（青松公司），即為實際交易之對象。又商業會 計帳簿所記載之財物帳戶，應載明其名稱、種類、價格 、數量及其存置地點（參商業會計法第26條）；另就勞 務業而言為日記簿、總分類帳、營運量紀錄簿：其他必 要之補助帳簿。則營運量紀錄簿，也應當顯示上訴人與 中工公司都市更新開發整合委託契約書，並將之轉包予 青松公司；而上訴人於青松公司提供勞務而予以收受（ 即進貨），並進而交付該勞務之成果給予中工公司（即 銷貨），這些勞務之收受及交付須有相關資料之查實， 自無法僅憑進貨憑證之記載及付款，逕認進項憑證所載 （青松公司），即為實際交易之對象。
　　⒊按我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與 進項稅額之差額課徵之，依營業稅法第35條第1項及同法 施行細則第29條規定進項稅額之扣抵採申報制；故營業稅 進項稅額係在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減 項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額 存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由 主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統 一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵 之營業人負舉證責任。但上訴人就此勞務之點收無任何證 據以供查實。
　　 ⑴上訴人僅主張15張發票之金額，有13張皆是由上訴人於 日盛國際商業銀行股份有限公司(下稱日盛銀行)匯入青 松公司在華泰商業銀行股份有限公司（下稱華泰銀行） 光復分行之帳戶，有匯款申請書收執聯可稽；而編號「 1」發票之付款，係上訴人先向股東吳聲輝借款170萬元 ，由吳聲輝匯款50萬元給青松公司，餘款120萬元亦匯 給上訴人；編號「9」發票之費用，係以現金方式給付 ，有上訴人與青松公司間之現金簽收單可稽。故就本件 15張發票，確實有金流存在。且係因100年4月11日簽訂 青松契約書，約定服務報酬為2,500萬元，而青松公司 均分別依約完成委託事務，取得地主之「都市更新事業 計畫同意書」、「都市更新計畫書」等，從而上訴人乃 依約給付服務報酬予青松公司，並依法取得青松公司開 立之發票，自合申報進項憑證而於有據云云。
⑵經查，上訴人所稱青松公司提供實際勞務之認定證據為　　　 ：
①I區部分為：




甲、甲證15：I區工作完成比例及青松公司請款時點整 理。
乙、甲證16：上訴人與中工公司都市更新開發整合委 託書-I區。
丙、甲證17：上訴人通知中工公司I區完成第1期工作 之通知單。
丁、甲證18：上訴人通知青松公司I區第1期請款之通 知單。
②M區部分為：
甲、甲證19：M區工作完成比例及青松公司請款時點整 理。
乙、甲證20：上訴人與中工公司都市更新開發整合委 託書-M區。
丙、甲證21：上訴人通知中工公司M區完成第3期工作 之通知單。
丁、甲證22：上訴人通知中工公司M區完成第1-4期工 作通知單。
戊、甲證23：上訴人通知青松公司M區第3、4期請款之 通知單。
③J區部分為：
甲證24：上訴人與青松公司就J區第1期服務報酬之協 　　　　 議書。
④K區部分為：
甲、甲證25：K區工作完成比例及青松公司請款時點整 理。
乙、甲證26：上訴人與青松公司就K區第2期服務報酬之 協議書。
丙、甲證27：上訴人通知青松公司K區第2期請款之通知 單。
⑶就中工契約書：
甲、就M區：乙證8-5：是中工公司提供「都市更新協議 書」予上訴人辦理與地主之簽約，服務報酬分4期（ 各30%、20%、30%、20%）即「1.取得更新同意書及 簽訂都更協議書完成達80%」「2.前述，達100%」「 3.事業計畫及權變計畫核定公告」「4.原建物點交 完成」。
乙、就J區：乙證8-6：是中工公司提供「都市更新合建 協議書、地主分配控管表」予上訴人辦理與地主之 簽約，服務報酬分4期（各30%、20%、30%、20%）即 「1.取得更新同意書及簽訂都更合約書完成達80%」



「2.前述，達90%」「3.前述，達100%」「4.原建物 點交完成」。而關於合建補償部分，服務報酬分4期 （各為25%、25%、30%、20%）各期之工作內容同前 。
丙、就K區：乙證8-7：是中工公司提供「都市更新協議 書」予上訴人辦理與地主之簽約，服務報酬分4期（ 各30%、20%、30%、20%）即「1.取得更新同意書及 簽訂都更協議書完成達80%」「2.前述，達90%；且 事業計畫核定公告」「3.前述，達100%；且權變計 畫核定公告」「4.原建物點交完成」。
丁、就I區：乙證8-8：是中工公司提供「都市更新合建 協議書、地主分配控管表」予上訴人辦理與地主之 簽約，服務報酬分4期（各30%、20%、30%、20%）即 「1.取得更新同意書及簽訂都更合約書完成達80%」 「2.前述，達90%」「3.前述，達100%」「4.原建物 點交完成」。而關於合建補償部分，服務報酬分4期 （各為25%、25%、30%、20%）各期之工作內容同前 。
足見，就I、J區而言，工作較多內容相同。而就M、K區 而言，工作較單純且內容亦相同，僅分期項次有差異而 已。
⑷而經上訴人所提示轉包予青松公司之：
甲、I區契約書（詳乙證8-13）：服務報酬2,500萬元，分 4期（各30%、20%、30%、20%）即「1.取得更新同意 書及簽訂都更合約書完成達80%」「2.前述，達90%； 且事業計畫核定公告」「3.前述，達100%；且權變計 畫核定公告」「4.原建物點交完成」。
乙、J區契約書（詳乙證8-11）：服務報酬6,000萬元，分 期及工作內容同I區契約。
丙、K區契約書（詳乙證8-12）：服務報酬2,500萬元，分 期及工作內容同I區契約。
⑸足見，就I、J區而言，是中工公司提供「都市更新合建協 議書、地主分配控管表」予上訴人辦理與地主之簽約， 而就M、K區而言，是中工公司提供「都市更新協議書」 予上訴人辦理與地主之簽約；足見各區仍有勞務上差異 。而反應於上訴人所稱之I區（甲證15-18）、M區（甲證 19-23）、J區（甲證24）、K區（甲證25-27）僅甲證15 、19、25為完工比例之合計，其他為對中工公司之通知 或青松公司對之通知（如甲證17、18、21、22、23、27 ），而其他均為協議之，都僅屬陳述或合計，並無任何



關於青松公司如何交付或提供「勞務」之資料，亦無任 何有關上訴人如何收受青松公司所交付之「勞務」之相 關紀錄（如營運量紀錄簿等）。
　⒋又原審法院曾闡明上訴人應提出帳簿憑證以供核實：　　⑴經比對上訴人陳報不起訴處分書之附表（即青松公司自101 年9月間至104年10月間，共15張發票）及本案爭議事實（ 經上訴人提示青松公司於該期間，共開立之15張發票）； 與上訴人所提出之101年至104年之會計帳冊（未經完整簽 章之損益表及分類帳）等：
①就104年之數據互相勾稽一致（帳冊上進貨金額4,761,90 3元；而不起訴處分書之附表，為營業額4,761,903元、 營業稅為238,097元，二者合計為500萬元；與上訴人提 示青松公司當年度之發票金額相一致）。103年帳上無 紀錄、其他兩項附表亦無紀錄（足認當年度上訴人與青 松公司間並無相關交易）。原審法院於準備程序終結之 裁定中，特別敘明，上訴人帳冊之形式及實質內容，若 合於商業會計法之規範者，則103、104年度之進貨情形 即有高度之可能性（則本案之爭點之重心，將由會計帳 冊之完整性，進入資金流向之爭議）。然而上訴人所提 帳冊形式簽章即於法不合，而實質內容亦則欠缺勞務業 應備日記簿及營運量紀錄簿而無由查實。
②且查，102年帳上進貨登載70,333,332元（上訴人稱是與 青松公司有關之進貨）。但不起訴處分書附表之營業額 為14,523,808元、營業稅為726,192元，二者合計為1,5 25萬元；雖與上訴人提示之發票相一致。卻與帳上金額 若併計營業稅為7,385萬元，差異為5,860萬元，則帳上 所載即不足以查核憑證之真實性。另101年帳上進貨登 載4,761,902元；但不起訴處分書之附表之營業額為3,8 09,522元、營業稅為190,478元，二者合計僅為400萬元 ；雖與上訴人提示之發票相一致。但與帳上金額4,761, 902元，並不一致；即使另並計105%之營業稅應為500萬 元，仍差距100萬元。且101年之金額400萬元實際上是J 區報酬之預付款，上訴人支付650萬元取得9張發票，卻 僅申報7張550萬元為進項憑證與帳上500萬元及400萬元 均不一致，如帳上101年之500萬元為正確，上訴人豈有 不將另2張於101年所發生之進項憑證併同申報，足見上 訴人之付款與取得發票及是否申報為進項憑證均不一致 ，而無由呈現其真實。
⑵反而就被上訴人查明，有關數據較為完整：
①J區預付款共計7張發票，共計550萬元；上訴人稱於101



年7月15日達成協議，由上訴人提前將J區第1期服務報 酬1,800萬元中之650萬元分批給付青松公司。上訴人支 付預付款650萬元，收到發票9張，但僅申報7張共計550 萬元，為進項憑證。其中發票日期為101/7/25、101/8/ 27共2張（發票號碼為DK00000000、DK00000000），金 額均為50萬元者，上訴人並未提出作為進項稅額之申報 。
②其他區服務費共計8張，其中2張為102年度，102/04/17 ：750萬元，I區第1期服務費，上訴人並為進項憑證； 而102/10/08：625萬元，M區第3、4期服務費。其餘6張 ，均為104年度（4月間至9月間）K區第2期服務費，分 別為「104/04/17：150萬元」、「104/05/04：100萬元 」、「104/06/01；50萬元」、「104/07/01：120萬元 」、「104/08/03：40萬元」、「104/09/01：40萬元」 等共計500萬元。即使，104年度之上訴人所稱之內容與 被上訴人查核之數據相符，然而上訴人所提帳冊形式簽 章於法不合，而實質內容亦欠缺勞務業應備日記簿及營 運量紀錄簿而無由查實。
　 ⒌就裁罰而言：
⑴上訴人為營業人，應當取具實際交易對象所開立之交易憑 證，惟於101年9月至104年10月間進貨（勞務），取具非 實際交易對象青松公司虛開之發票，作為進項憑證，並 據以申報扣抵銷項稅額1,154,767元，且自違章發生日至 查獲日，最低累積留抵稅額均為0元，已構成以虛報進項 稅額扣抵銷項稅額，逃漏營業稅1,154,767元之情事，而 有應注意（取具實際交易對象所開立之發票）、能注意 （有足夠之資訊作為勞務收受的判斷）而不注意之過失 ，並無納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1項不 予處罰規定之適用，且無營業稅法第51條第2項及稅務違 章案件減免處罰標準免罰規定之適用，自應論罰。 ⑵上訴人係同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規 定，應擇一從重處罰：依營業稅法第51條第1項第5款規 定，按所漏稅額1,154,767元處最高5倍之罰鍰金額5,773 ,835元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應 自他人取得憑證而未取得之總額23,095,233元處5%之罰 鍰金額1,154,767元（最高不得超過1,000,000元），從 重以營業稅法第51條第1項第5款規定為處罰之法據。且 經參酌納保法第16條第3項之規定，參據稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款規 定，按所漏稅額1,154,767元處1倍之罰鍰1,154,767元；



就法定5倍以下罰鍰而言，應為適當。被上訴人所為之處 分，核已考量上訴人之違章情節而為適切之裁罰，自無 違誤。另行政罰與刑事罰之性質及目的不同，行政罰之 漏稅行為違章情節之認定要件，與其是否違反稅捐稽徵 法等之刑事犯罪之構成要件自屬不同。故行政法院與普 通法院本得各依職權處理之，是原審就調查證據之結果 認定行政法上違章事實，自不受刑事案件處理結果之影 響。
⒍綜上所述，上訴人上開所訴各節，均非可採，原處分（含　　 復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上 訴人徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予 駁回。
四、上訴人上訴意旨略以：
㈠原判決適用法令錯誤，且未依職權調查事實關係，顯有判決 不適用法規、判決理由不備之違背法令，應予以廢棄：　　⒈參被上訴人原審110年1月22日行政訴訟陳報狀，並不爭執 上訴人於101年至104年間確實受有勞務，而係爭執提供勞 務予上訴人者為青松公司或城市國際租賃股份有限公司（ 下稱城市租賃公司）。故本件首應釐清之問題應為，既已 認定上訴人確實受有勞務服務，而主張該營業人收取發票 之對象與其實際交易對象不同時，其舉證責任應如何分配 。
　　⒉本件被上訴人雖主張上訴人有會計憑證不符合商業會計法 之情形，從而認定青松公司並未提供勞務予上訴人。然被 上訴人並非主張上訴人未受有勞務服務，而係主張提供勞 務者為城市租賃公司。則法院應要求被上訴人說明，其認 定上訴人實際交易對象係城市租賃公司之理由為何，並提 出堅實可靠之證據。惟原審無視此點，仍就上訴人是否受 有勞務一事，要求上訴人舉證證明，並認為上訴人應就青 松公司有提供勞務一事負擔證明責任，其舉證責任之分配 已顯有違誤。又原判決並未就此重要爭點（即城市租賃公 司是否為實際提供勞務之人）進行調查，即逕行作成判決 ，亦有未洽。
　　⒊況且上訴人於原審中不斷請求傳喚青松公司之總經理彭仲 明出庭作為證人，其理由在於，勞務服務提供之證明本具 有一定之難度，需要提供勞務之人現場說明其於何時、何 地、提供何種之服務，方能還原勞務提供之實際情況，亦 足以作為青松公司是否提供勞務之依據。惟原審並未於原 判決中說明不同意傳喚彭仲明以證人身分出庭之理由，顯 然違反行政訴訟法第125條之職權調查義務。



　　⒋尤其本件都市更新之勞務提供，具有一定之特殊性，與一 般僱傭關係定期提供一定勞務之情形不同。上訴人並未嚴 格要求青松公司提供勞務之時間，而係讓其自行決定與延 壽國宅住戶接洽時間及方式，讓同意都更之住戶數量得以 最大化。故上訴人支付各期勞務報酬之判斷基準，並非青 松公司員工之現場打卡記錄或工作紀錄表，而係最終取得 都市更新同意書比例。在此一背景下，上訴人僅能以青松 公司實際提供勞務者之證詞，作為其確實受有勞務服務之 證據。惟原審法院置之不理，逕以上訴人之會計憑證作為 唯一之判斷標準，顯然不當，而有判決不適用法規、判決 不備理由而違背法令之情形。
　㈡原判決未考量有利於上訴人之證據，且就上訴人提出之會計 憑證有事實認定之錯誤，而有判決違背法令之情形：　　⒈就上訴人所提青松公司於101年9月至104年10月開立之發票 ，上訴人均有提出相對應之付款證明。而該等金流作為青 松公司勞務服務提供之對價，適足以證明青松公司確實有 提供服務予上訴人，否則上訴人為何要支付如此多筆及大 額之金額予青松公司？惟原判決並未說明不採之理由，僅 以「無法僅憑進貨憑證之記載及付款，逕認進項憑證所載 （青松公司），即為實際交易之對象」云云，漏未斟酌雙 方交易金流此一重要證據，顯然違反證據法則，而有判決 違背法令之情形。
　　⒉上訴人提出請款單、通知單予原審法院，若青松公司並未 提供勞務予上訴人，上訴人何以需要開立此等單據予青松 公司？又青松公司何以需要開立收據並計入帳冊？原判決 就此均未為說明，更未說明何以僅因認上訴人會計憑證不 符合商業會計法，即將此等有利於上訴人之證據均不予採 酌，亦有違背證據法則。
　　⒊更有甚者，原審法院認上訴人所提示予青松公司間101年、 102年間交易帳冊與系爭不起訴處分書所載不符，惟上訴 人早已於110年1月14日收到原審法院108年度訴字第200號 裁定後，即就原審法院誤認數字不符一事於100年1月22日 作成言詞辯論意旨狀提出說明。惟原判決不僅未採酌上訴 人就此部分之說明，並未說明未予採酌之理由，且未詳加 審閱上訴人102年會計帳冊之進貨「摘要」，逕認上訴人1 02年會計年度所有的進貨均來自青松公司，顯然違背證據 法則，且違反行政訴訟法第125條之職權調查義務。　㈢本件原判決就罰鍰之認定，與納保法之規定不符，而有判決 違背法令之情形，原判決應予廢棄：
　　⒈原判決以上訴人有應注意（取具實際交易對象所開立之發



票）、能注意（有足夠之資訊作為勞務收受的判斷）而不 注意之過失，而認被上訴人所為裁罰處分並無違誤。惟稽 徵機關應就納稅義務人該當主觀及客觀之處罰構成要件事 實，負舉證責任，且其證明度應達到「幾近於真實的蓋然 率」，即接近99％。
　　⒉上訴人於原審判決程序中，從未有過重要事項隱匿或為虛 偽不實陳述或提供不正確資料；被上訴人亦從未就上訴人 如何該當主觀及客觀之處罰構成要件事實進行任何說明。 原判決既仍認為被上訴人所為之裁罰處分並無違誤，自應 充分說明理由。惟原判決僅以上訴人有違反行政法上義務 之客觀行為（上訴人否認之），即推論出該行為係出於過 失，顯然不當，且與納保法規定不符，不僅顯屬速斷，更 有判決違背法令之情形。
五、本院查：
㈠原判決對本案有爭議之待證事實内容未能全盤掌握，理解調 查路徑：
⒈按被上訴人認上訴人有「漏未報繳營業稅」之漏稅違章事　　 實，其認定「漏稅違章事實内容」為：
⑴上訴人向中工公司「銷售」勞務服務，而利用簽立契約 書面之方式，聲稱該勞務服務「轉包」予青松公司（即 謂其向青松公司「購入」勞務），進而主張「其從青松 公司取得勞務服務，係用於履行其對中工公司之勞務服 務，並向中工公司請領勞務報酬（内含營業稅銷項稅額　　　　）。因此在申報營業稅時，列報取自青松公司之進項統 一發票所對應之進項稅額減項。
⑵但依被上訴人查核之資料足以證實，上訴人雖對中工公 司有銷售勞務並取得報酬之事，但無向青松公司購入勞 務並轉提供予中工公司等情，因此有「取具非實際交易 對象（青松公司），依法不得扣抵銷項稅額之進項憑證 ，實際用以違法扣抵銷項稅額，造成營業稅短收」之違 法情事。
⒉上訴人則主張「其確有向青松公司購進勞務，並以青松公 司提供之勞務成果，轉給中工公司以履行其對中工公司之 勞務提供義務。依法自得在申報營業稅時，將取自青松公 司之進項統一發票列報為進項稅額減項」。
⒊訴訟兩造之爭執内容既如上述，配合本案中被上訴人已掌 握之相關事證，則本案應理解之背景事實，而為原判決所 未記載者，至少有以下數項：
⑴中工公司依約得請求上訴人提供之勞務服務有那些，對 應之勞務報酬有多少（依I區、J區、K區、M區分別計算



）。
⑵上訴人與青松公司間之書面契約約定之勞務内容及報酬 金額，按I區、J區、K區、M區計算各自為多少？ ⑶被上訴人懷疑甚或認定「上訴人未向青松公司進貨」之 客觀跡證為何？實際上向上訴人進貨之主體為何人，如 果查不到該實際提供進貨之人，其原因為何？
⑷臺灣臺北地方檢察署檢察官106年度偵字第21792號不起 訴處分書之犯罪嫌疑人為何人，為何與本案前述待證事 實之真偽判斷有關連？
㈡原判決就前述待證事實之真偽認定，亦未盡到法定之職權調 查義務：
⒈按行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規 定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則 及經驗法則判斷事實之真偽；依此判斷而得心證之理由， 應記明於判決。據此，構成行政法院判斷事實真偽之證據 評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。基於行政訴 訟之職權調查原則（行政訴訟法第125條第1項及第133條 ），法院必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，法 院在對全辯論意旨及調查證據之結果為評價時，應遵守訴 訟資料之完整性及訴訟資料之正確。亦即法院負有審酌與 待證事實有關之訴訟資料之義務，如未審酌亦未說明理由 ，即有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依 職權調查規定，及判決不備理由之違背法令。又依同法第 209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防 禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院認定事 實應 憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其 證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。 如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人 提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，或其調查證 據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，均構成判決不備理 由之違法；如認定事實與所憑證據内容不相適合，或所述 理由自相矛盾，則屬判決理由矛盾。
　 ⒉次依納保法第7條規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認定 課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟 事實關係及 其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項） 前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅 捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依 本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。 ……」第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之 要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」是



稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任 。
⒊又依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定： 「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任 。……」準此，有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，就課稅 要件事實之存否及課稅標準，固應由稅捐機關負客觀 舉 證責任；惟租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利 消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均 由人民所控制掌握，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點， 自應由納稅義務人負客觀舉證責任。固然進項稅額乃是計 算營業稅之減項金額，因此進項憑證記載内容之真實性及 其制作程度之合法性，抽象理論上言之，仍應由納稅義務 人負擔事證不明之不利益。但當稅捐機關主張「有進貨、 但實際提供進貨之人非屬進項統一發票開立主體」時，至 少應先對此事實之跡證提供予法院，使法院能展開職權調 查。何況舉證責任必須在法院依職權調查結果，事證仍屬 不明之情況下方有適用，並不能排除法院之職權調查義務 。
⒋本件被上訴人依據查得資料，以上訴人於101年9月至104年 10月間進貨（勞務），取具非實際交易對象青松公司開立