最 高 行 政 法 院 裁 定
110年度上字第199號
上 訴 人 沈丁讚
訴訟代理人 張清雄 律師
曾本懿 律師
被 上訴 人 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國109年12月3
0日高雄高等行政法院109年度訴更一字第2號判決，提起上訴，
本院裁定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。 是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣，倘為司法院大法官解釋，則應揭示該判解之字號 或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理 由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。 上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等 行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合 法。
二、緣上訴人於民國101年間將借名登記在訴外人廖嘉義名下之 臺東縣○○鄉○○段1092-2地號土地（於94年10月26日分割為臺 東縣○○鄉○○段4、38至45及47地號等10筆土地，下稱系爭土 地）出售，獲有利益新臺幣（下同）51,260,895元，併同查 得上訴人配偶江雪美之營利所得15元，合計51,260,910元， 已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，卻未依規 定辦理綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲，除核定補徵 稅額19,570,761元外，另依上訴人未申報之所得屬「裁罰處 分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」或屬「非裁 罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，分別 裁處0.4倍、1倍罰鍰，合計19,570,757元。上訴人爭執出售 廖嘉義名下系爭土地所獲之其他所得為其個人所有，而就罰
鍰處分不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處 分（含復查決定）均撤銷。經高雄高等行政法院107年度訴 字第164號判決駁回，惟經本院108年度判字第578號判決（ 下稱發回判決）廢棄該判決，發回高雄高等行政法院更為審 理。嗣經高雄高等行政法院109年度訴更一字第2號判決（下 稱原判決）駁回後，上訴人猶表未服，乃提起本件上訴。三、原判決駁回上訴人之訴，其理由業已敘明： ㈠系爭土地為上訴人與訴外人莊啟章及林炫君共同出資，於94 年7月8日以莊啟章名義向臺灣臺東地方法院拍定取得，並以 莊啟章名義向合作金庫商業銀行臺東分行（下稱合庫臺東分 行）貸款9,500,000元，系爭土地並陸續登記於莊啟章及林 炫君名下，嗣因莊啟章及林炫君2人退出投資，由上訴人借 貸資金買回上開2人投資部分而取得系爭土地全部權利，上 訴人並將系爭土地登記於其子沈正朝名下。上訴人雖稱計畫 就系爭土地為開發，陸續尋找訴外人許衍麟、張素惠及廖嘉 義參與投資，惟許衍麟部分經上訴人自承，系爭土地過戶予 許衍麟僅一周，許衍麟就表示無錢投資，故上訴人乃要求許 衍麟將系爭土地過戶予上訴人之子沈正朝；而張素惠雖曾先 後登記為系爭土地之抵押權人，並於100年6月23日移轉所有 權予廖嘉義，然依103年9月22日張素惠說明書及莊啟章103 年7月28日說明書，均可知係上訴人向張素惠配偶陳進丁借 款以償還莊啟章於合庫臺東分行之貸款，並經原審更審前案 107年度訴字第164號判決認定張素惠為借款債權人非系爭土 地投資人，且發回判決意旨亦未就此部分指摘，是張素惠為 借款債權人非系爭土地投資人應堪認定。綜上，上訴人陸續 利用莊啟章、林炫君、許衍麟、沈正朝、張素惠等人名義登 記持有系爭土地，上訴人實為系爭土地實際所有權人，而上 訴人為籌借資金，採取「借新還舊」，並以移轉所有權方式 擔保新借款人之債權。
㈡上訴人為償還張素惠之借款20,000,000元，由廖嘉義與張素 惠簽訂不動產買賣契約書，移轉系爭土地予廖嘉義。是以， 廖嘉義與張素惠簽訂之不動產賣賣契約書並非真實，僅是由 廖嘉義代上訴人償還對張素惠之借款，並取得系爭土地所有 權，實質仍屬上開「借新還舊」模式之沿用，則上訴人與廖 嘉義間就系爭土地之交易實質究竟屬投資或擔保借款，即應 以雙方簽訂之契約書內容及其他相關證據，衡諸經濟事實關 係，依經驗及論理法則，綜合判斷之：
⒈依廖嘉義與沈正朝簽訂之契約書第6條：「出售本宗土地時 甲方（即廖嘉義）只負責交付土地，其他交易條件由乙方 自行負責」、第7條：「契約到期前一個月內售出，甲方
實得新臺幣參仟萬元，每提前一個月售出甲方減價參拾萬 元……反之雖於契約到期前收取訂金，但甲方取得能動用之 全部應得價金已逾契約到期日一個月時，每逾一個月甲方 加收價金參拾萬元，逾六個月視同違約，訂金由甲方沒收 ；因交易產生之稅規費、仲介費……等其他費用由乙方負責 支付，扣除相關費用（可能發生之預估費用）後歸乙方所 有……」及第11條：「期限屆滿後甲方得全權處理該不動產 ，乙方不得主張任何權利。」可知，廖嘉義並未取得處分 系爭土地之權利，僅負責交付土地，且有關系爭土地交易 之所有費用均由上訴人負擔，廖嘉義僅依契約於到期時可 實得總價款30,000,000元及提前1個月減收300,000元價金 、每逾1個月加收300,000元價金之權利，於契約到期時未 履約時，取得處分不動產之權利。從契約約定內容核實觀 察，廖嘉義並無依投資金額比例享有處分系爭土地之利得 或損失，亦未負擔處分系爭土地之相關支出費用，卻按時 收取定額價金，與一般投資行為需承擔得否順利售出及漲 跌風險等，尚屬有別。至於契約書約定於契約到期時，甲 方可全權處理系爭土地，亦類似借貸契約之債權人於債務 人不履約的情況下，為保障權利而取得擔保物之處分權， 而與一般投資行為殊異。
⒉廖嘉義與沈正朝就系爭土地簽訂之契約書雖由訴外人廖東 傑代理簽訂，而廖東傑於107年7月9日出具說明書主張廖 嘉義與上訴人簽訂協議書繼續申辦投資案等語，惟廖嘉義 已於106年2月14日出具說明書主張借款予上訴人並取得利 息所得500,000元，並於本稅案件中證稱應以其於國稅局 之陳述為準；復以廖嘉義就上開利息所得業經被上訴人核 定在案，並依法繳清，衡諸廖嘉義為系爭土地之登記名義 人，其因投資而出售土地之交易所得依法免納所得稅，遠 較其承認為借款債權人，並收取利息而應計入所得課稅有 利，足認其證詞並無避免或減輕稅負之情，則廖嘉義為上 訴人借款債權人非系爭土地投資人，應堪認定。至沈正朝 於103年2月21日被上訴人所屬臺東分局談話紀錄，雖陳稱 就系爭土地與廖嘉義間為投資、股東關係，然與其在臺灣 臺北地方檢察署102年度偵字第3990、7552、7553號等案 於102年5月13日之訊問中之陳述不符；且沈正朝於上開談 話筆錄中主張張素惠為系爭土地之投資人，亦顯與事實不 符，是沈正朝在被上訴人所屬臺東分局之談話筆錄內容自 難採認。
⒊退步言之，縱依契約約定內容，認廖嘉義藉由資金之移轉 而有收益，然其收益為「固定月息收入」，既非依投資金
額比例享有處分系爭土地之利得或損失，亦未負擔處分系 爭土地之風險，核與一般投資行為，究有不同，此參上開 契約書第7條可明。蓋該投資方式與收益乃取決於未來經 濟景氣、買家出價等客觀市場情況，而與一般有盈（微利 至數倍獲利）虧之「土地開發」投資，尚屬有別。故廖嘉 義雖與上訴人就系爭土地簽訂契約書，然實則以屬上開「 借新還舊」模式之沿用，亦即廖嘉義代上訴人償還對張素 惠之借款，而上訴人則以移轉系爭土地所有權為擔保，上 訴人並支付借款利息，是上訴人主張廖嘉義為系爭土地之 投資人，顯不可採。
㈢上訴人主張許秀玲負責系爭土地之除草、道路維修、施作擋 土牆及蓄水池等費用支出，亦為系爭土地投資人部分： 許秀玲於高雄高等行政法院106年度訴字第431號107年6月26 日準備程序中即證稱於94年上訴人找她投資系爭土地，但未 與上訴人合資購買土地，僅取得土地後支出除草、整理等費 用，共支出14,000,000元，收取18,000,000元，然對於其帳 戶僅收受12,500,000元，其資金差額去處、土地投資事宜及 相關支出明細均不清楚，其證詞之真實性已明顯有疑。又上 訴人雖提出許秀玲用以支付系爭土地道路維修、施作擋土牆 及蓄水池等費用之帳戶為臺灣土地銀行台東分行許秀玲帳戶 （帳號：000-000-00000-0）及其子沈正豪帳戶（帳號000-0 00-000000），並提出該兩帳戶支出土地相關款項之整理表 及歷史交易明細為證。惟其所主張之支出款項有屬於帳戶存 入欄，亦有屬於支出欄，且對於存入來源及支出去路均未說 明，僅泛稱以現金提領交付工人，復未提供系爭土地工程施 作之契約或相關單據以資佐證，無法證實該兩帳戶之資金進 出與系爭土地有關。況上訴人於109年4月30日行政準備（一 ）狀自承「三、……開好的路要鋪設水泥，有些基地要做水土 保持，原告因為另有建設公司，所以許秀玲都是把錢匯到原 告指定的帳號，由原告自己去買鋼筋及水泥。因為這些都是 大筆金額，所以都由許秀玲自己的帳號匯出……」則許秀玲帳 戶匯出款有哪幾筆是匯至上訴人指定帳戶，上訴人如何用以 購買鋼筋及水泥，上訴人應知之甚詳，卻無法提出資料佐證 ，僅泛稱許秀玲投資款已逾10,000,000元等語，核難採據。 另上訴人雖提出系爭土地89年、94年及99年林務局農林航空 測量所申請之臺灣地區航攝影像（下稱航照圖）主張於系爭 土地施作道路、擋土牆，並除草整地，然由上訴人所提示籌 設布雅瑪極限樂園區之基地圖（粉紅色實框為基地位置即系 爭土地範圍）可知系爭土地主要位於地母廟上方，圍繞停機 坪，而上訴人主張整地、道路施作位置卻位於地母廟右側，
與系爭土地之坐落範圍顯然有別，無法認定99年航照圖所匡 列整地、修建道路及擋土牆部分與上開基地圖所匡列之系爭 土地範圍相符。況由上開各年度航照圖亦無法看出有開設道 路、施作擋土牆及蓄水池之跡象。上訴人亦表示無法提供航 照圖以外，可資證明工程確實施作之照片或交易憑證，實難 為上訴人有利認定。至於上訴人提示之赴現場拍攝照片，僅 呈現目前土地概況，亦無從證明為上訴人所整理施作，併此 指明。故系爭土地是否確實存在道路維修、施作擋土牆及蓄 水池等工程均屬有疑，上訴人既未能詳細舉證於先；且復對 應於上開工程之支出明細及帳戶金流，上訴人均無法證明系 爭土地有上開對應費用存在於後，依客觀舉證責任之分配， 自應由上訴人負擔「事證不明」之不利益。
㈣至於上訴人主張其他應扣除之必要費用合計為59,300,000元 ，其中廖嘉義分得30,000,000及許秀玲分得18,775,000元部 分，並不可採，均如前述。而上訴人買入莊啟章及林炫君原 出資額以外之紅利合計1,000,000元，有李秀蘭103年9月16 日說明書、莊啟章103年7月28日說明書可證，故上訴人主張 林炫君分得5,000,000元應予扣減，亦不可採。另有關支付 宮園顧問股份有限公司（下稱宮園公司）開發費用6,300,00 0元，依證人劉松葵於前審之證述應屬利吉建設有限公司從 事系爭土地開發案之支出，非上訴人就系爭土地支出之費用 。綜上，廖嘉義並非系爭土地之投資人，上訴人亦無法證明 許秀玲對系爭土地有管理及改良等費用之支出，而上訴人主 張應扣除之必要成本費用，亦均無可採，且上開事實亦經高 雄高等行政法院109年度訴更一字第1號判決認定無訛，則被 上訴人以上訴人101年度有其他所得51,260,895元，卻未依 規定申報，併同漏報配偶之營利所得15元，核定上訴人應補 徵稅額19,570,761元，即無違誤。
㈤上訴人漏未申報其他所得51,260,895元，併同短漏報其配偶 之營利所得15元，合計短漏報所得51,260,910元，已超過當 年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，違反行為時所得稅 法第71條第1項規定，應依同法第110條第2項處罰甚明。上 訴人復無其他無法申報該所得之特別因素或情形，縱使非故 意未申報，然上訴人從事系爭土地大型投資開發案，顯見應 有一定社會經驗與資歷，可期待其有智識將系爭所得申報當 年度綜合所得稅，則其未申報，亦有應注意及能注意而不注 意之過失，依行政罰法第7條第1項及納稅者權利保護法第16 條第1項規定，自應受罰。從而被上訴人參酌稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表，審酌本件違章情節及行政罰法第18 條之各項事由，並視未申報之所得是否屬「裁罰處分核定前
已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，分別按所漏稅額6 元及19,570,755元裁處0.4倍及1倍罰鍰合計19,570,757元， 業已考量上訴人應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義 務所得之利益等節，並於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內 為適切裁罰，並無違誤，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事等語 。
四、查本件裁罰爭議，緣於上訴人出售所有權人登記為廖嘉義之系爭土地予買方林慶隆，所取得之價金扣除必要成本、費用後之淨額，經被上訴人認定為應計入上訴人101年綜合所得總額項下之其他所得，前經本院發回原審重為審理，指明應予查明關係裁罰金額之重要爭點，即①基於系爭土地而進行之開發投資案係上訴人獨自進行，或上訴人與廖嘉義合資進行，因而出售所產生之其他所得，應歸屬上訴人個人，或屬上訴人與廖嘉義分受？②上訴人主張許秀玲及其子帳戶匯出之款項是否供為系爭土地闢道、整理之用，而得作為必要費用，自所得中扣除？原審主要論究上訴人與廖嘉義間之法律關係，乃審酌廖嘉義與上訴人之子沈正朝名義簽訂之契約書(原審卷第343-344頁)約定內容（上訴人於契約上允任保證人），廖嘉義雖登記為土地所有權人，然並無處分權，且關於日後土地交易條件、交易費用均由上訴人決定、負擔；如土地於契約到期（101年12月30日）前1個月賣出，廖嘉義可得30,000,000元，及如每提前1個月賣出減收300,000元價金、每逾1個月賣出加收300,000元價金之權利，於契約到期時未履約時，則可取得處分不動產之權利。又依廖嘉義向被上訴人提出之說明書表明其先後共借款27,000,000元予上訴人等情，認定廖嘉義並無依投資金額比例分享利得或損失，亦未負擔處分系爭土地之相關費用，卻可收取定額價金，與一般需承擔風險之投資行為尚屬有別；另所約定於契約到期時，廖嘉義可全權處理系爭土地，亦屬一種保障約款。佐以廖嘉義嗣後因系爭土地出售而取得27,500,000元，逾其出借總額之500,000元，已經被上訴人認定為利息所得核定在案，因認廖嘉義證稱其為上訴人之債權人，堪予認定。關於許秀玲之支出部分，原審本於「漏報所得額」之稅基量化，是否有「與收入相對應，而應計入計算稅基減項」之費用支出，應由納稅義務人負擔客觀舉證責任之原則，以許秀玲證詞對於資金差額去處、土地投資事宜及相關支出明細均不清楚，證詞之真實性可疑；又上訴人雖舉其與子沈政豪帳戶交易明細為證，惟對於支出用途無法進一步證明係供系爭土地工程施作之用；復據上訴人自承許秀玲匯出大筆款項到其公司係供購買鋼筋及水泥等，則上訴人應可提出資料佐證匯款用途，乃竟未能提出；又上訴人提出系爭土地89年、94年及99年航照圖亦無法看出有開設道路、施作擋土牆及蓄水池之跡象；至上訴人所提示之赴現場拍攝照片，僅呈現土地現況，亦無從證明為上訴人所整理施作等節，指依客觀舉證責任之分配，應由上訴人負擔「事證不明」之不利益等語。查系爭土地之取得及出售，依上訴人自陳始末及土地登記簿謄本之記載，可知起自94年7月8日經由法院強制執行程序拍定，迄101年1月12日移轉登記予林慶隆，時間長達近7年，參與系爭土地買賣、開發者眾多，相關人等於原審調查或被上訴人調查、他案偵查中所為陳述，未盡完全相符。原審上開論斷，乃執上訴人以其子之名義與廖嘉義間之約定，覈實認定彼等間就27,000,000元所成立之關係為借貸關係，及依客觀舉證責任之法理，論斷所稱許秀玲母子帳戶內之支出為必要費用一節，難以採信。核諸判決內容業已詳述得心證之理由，又關於取捨證據後所為之事實認定，於一般經驗法則、論理法則也無違背；所持法律見解，亦屬正確無誤。查訴外人廖東傑為廖嘉義之代理人，參與前揭上訴人擔任保證人之契約簽訂，上開契約約款內容可資證明上訴人與廖嘉義為借貸關係，業經原審論斷如前述；另張素惠與上訴人間之關係，及廖嘉義與上訴人之關係，乃各自獨立，張素惠與上訴人間之約定於上訴人與廖嘉義間之關係不生影響，且原審依張素惠說明書（見原處分卷Ｂ卷第119頁）認其與上訴人間之關係亦為借貸關係，另就張素惠與沈正朝所簽訂之投資契約承諾書、與廖嘉義所簽訂之土地買賣契約書，及廖東傑所提出之說明書內容等等其他證據資料，原審業已敘明均於判決結果不生影響，而無一一論述的必要等語。上訴人指摘張素惠與沈正朝所簽訂之投資契約承諾書、與廖嘉義所簽訂之土地買賣契約書，及廖東傑所提出之說明書內容，均可證明其與廖嘉義間為合資關係，原審未予審酌並通知其他關係人為證，所為判斷有理由矛盾，違背論理法則或經驗法則；又指摘原審未予採信其在無保留發票之習慣下，且時間已久遠之狀態下，業已提出關於許秀玲母子支出必要費用之相關證據，為判決違背法令云云，均屬對於原審取捨證據、認定事實之職權行使，指為不當，並就原審已論斷者，以其己見加以否定，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中 華 民 國 111 年 8 月 25 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康
法官 林 玫 君
法官 洪 慕 芳
法官 李 玉 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 111 年 8 月 25 日 書記官 高 玉 潔
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