最 高 行 政 法 院 裁 定
110年度上字第125號
上 訴 人 沈丁讚
訴訟代理人 張清雄 律師
曾本懿 律師
被 上訴 人 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國109年12月1
7日高雄高等行政法院109年度訴更一字第1號判決，提起上訴，
本院裁定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。 是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣，倘為司法院大法官解釋，則應揭示該判解之字號 或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理 由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。 上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等 行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合 法。
二、緣被上訴人查獲上訴人於民國101年間將借名登記在訴外人 廖嘉義名下之臺東縣○○鄉○○段1092-2地號土地（於94年10月 26日分割為臺東縣○○鄉○○段4、38至45及47地號等10筆土地 ，下稱系爭土地）出售，獲有利益新臺幣（下同）51,298,7 09元，併同查得上訴人配偶江雪美之營利所得15元，合計51 ,298,724元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計 數，卻未依規定辦理綜合所得稅結算申報，遂歸課核定上訴 人當年度綜合所得總額51,298,724元，補徵稅額19,585,886 元。上訴人不服，申請復查，獲追減其他所得37,814元，上 訴人仍不服，提起訴願，遭訴願決定以不受理駁回，遂提起 行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利 上訴人部分均撤銷。經高雄高等行政法院106年度訴字第431
號判決駁回，惟經本院108年度判字第577號判決廢棄該判決 ，發回高雄高等行政法院更為審理。嗣經高雄高等行政法院 109年度訴更一字第1號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人 猶表未服，乃提起本件上訴。
三、原判決駁回上訴人之訴，其理由業已敘明： ㈠系爭土地為上訴人利用他人名義登記持有之土地，廖嘉義應 為上訴人之借款債權人非系爭土地投資人：
⒈上訴人以移轉土地所有權為擔保之借款模式： 系爭土地為上訴人與訴外人莊啟章及林炫君共同出資，於 94年7月8日以莊啟章名義向臺灣臺東地方法院拍定取得， 並以莊啟章名義向合作金庫商業銀行臺東分行（下稱合庫 臺東分行）貸款9,500,000元，系爭土地並陸續登記於莊 啟章及林炫君名下，嗣因莊啟章及林炫君退出投資，由上 訴人借貸資金買回上開2人投資部分而取得系爭土地全部 權利，上訴人並將系爭土地登記於其子沈正朝名下。上訴 人雖稱計畫就系爭土地為開發，陸續尋找訴外人許衍麟、 張素惠及廖嘉義參與投資。惟許衍麟部分上訴人自承，系 爭土地過戶（96年6月7日）予許衍麟僅一周後，許衍麟就 表示無錢投資，故上訴人乃要求許衍麟將系爭土地過戶（ 97年4月21日）予上訴人之子沈正朝。再者，張素惠雖曾 先後登記為系爭土地之抵押權人（97年5月22日）及所有 權人（98年1月5日），並於100年6月22日讓與抵押權予廖 東傑、同年6月23日移轉所有權予廖嘉義，然依103年9月2 2日張素惠說明書，系爭土地之移轉係由其配偶陳進丁處 理，另莊啟章103年7月28日說明書陳明係上訴人向陳進丁 借款償還莊啟章於合庫臺東分行之貸款，此外上訴人復查 申請書自承向張素惠借款20,000,000元清償從94年起至97 年12月所有與此土地有關的一切債務。而張素惠借款予上 訴人部分，因此產生借款利息所得500,000元，亦經核定 在案，有陳進丁100年度綜合所得稅申報核定資料清單可 證，是以，張素惠為借款債權人非系爭土地投資人應堪認 定。綜上，上訴人陸續利用莊啟章、林炫君、許衍麟、沈 正朝、張素惠等人名義登記持有系爭土地，上訴人實為系 爭土地實際所有權人，而上訴人為籌借資金，採取「借新 還舊」，並以移轉所有權方式擔保新借款人之債權。 ⒉上訴人與廖嘉義間之資金往來亦屬消費借貸： 上訴人為償還張素惠之借款20,000,000元，由廖嘉義與張 素惠簽訂不動產買賣契約書，移轉系爭土地予廖嘉義，再 由廖嘉義與沈正朝於100年6月17日就系爭土地簽訂契約書 ，而廖嘉義與張素惠簽訂之不動產買賣契約書，論其實際
，仍屬上開「借新還舊」模式之沿用，亦即廖嘉義代上訴 人償還對張素惠之借款，而上訴人則以移轉系爭土地所有 權為擔保，上訴人並支付借款利息，茲說明如下： ⑴依廖嘉義與沈正朝簽訂之契約書第6條約定：「出售本宗 土地時甲方（按即廖嘉義）只負責交付土地，其他交易 條件由乙方（按即沈正朝）自行負責」、第7條約定： 「契約到期前一個月內售出，甲方實得新臺幣參仟萬元 ，每提前一個月售出甲方減價參拾萬元……反之雖於契約 到期前收取訂金，但甲方取得能動用之全部應得價金已 逾契約到期日一個月時，每逾一個月甲方加收價金參拾 萬元，逾六個月視同違約，訂金由甲方沒收；因交易產 生之稅規費、仲介費……等其他費用由乙方負責支付，扣 除相關費用（含可能發生之預估費用）後歸乙方所有…… 」及第11條約定：「期限屆滿後甲方得全權處理該不動 產，乙方不得主張任何權利。」可知，廖嘉義雖登記為 土地所有權人，然並未取得處分系爭土地之權利，僅負 責交付土地，日後土地交易條件之訂定，仍由上訴人決 定；有關系爭土地交易之所有費用（稅規費、仲介費） 均由上訴人負擔；廖嘉義僅依契約於到期時（101年12 月30日）可實得總價款30,000,000元及提前1個月減收3 00,000元價金、每逾1個月加收300,000元價金之權利， 於契約到期時未履約時，並取得處分不動產之權利。 ⑵系爭土地嗣先於101年1月17日移轉訴外人林慶隆，林慶 隆嗣後將系爭土地移轉美孚建設有限公司（下稱美孚公 司），土地開發權利部分（興辦布雅馬極限遊樂區之開 發許可權利）則由利吉建設有限公司（沈正賢為掛名負 責人，實際負責人沈正朝，下稱利吉公司）讓渡美孚公 司。而系爭土地林慶隆以69,000,000元出賣予美孚公司 ，而廖嘉義先後借款20,000,000元及7,000,000元，系 爭土地出售後取得27,500,000元，利息所得為500,000 元，有廖嘉義於被上訴人調查時之說明書在卷可參，並 經其於前審調查時證述在卷。綜合前述契約條款，廖嘉 義並無依投資金額比例享有處分系爭土地之利得或損失 ，亦未負擔處分系爭土地之相關支出費用，卻按時收取 定額價金，與一般需承擔得否順利售出及漲跌風險之投 資行為尚屬有別，實更類似於期滿收回本金及按月計息 之借貸行為。至契約書雖約定於契約到期時，甲方可全 權處理系爭土地，亦屬借貸契約之債權人於債務人不履 約的情況下，為保障權利而取得擔保物之處分權。又廖 嘉義就上開利息所得業經被上訴人核定在案，並依法繳
清。而依我國現有稅制，個人出售土地之交易所得，免 納所得稅（可能受土地增值稅之核課），廖嘉義為系爭 土地登記名義人，若前開所得，果因投資出售土地而取 得，依法免納所得稅，較其承認為借款債權人並收取利 息，而應計入所得課稅有利，足認其證詞並無避免或減 輕稅負之情，廖嘉義為上訴人借款債權人，非系爭土地 投資人，應堪認定。至沈正朝於103年2月21日被上訴人 所屬臺東分局談話紀錄，雖陳稱就系爭土地與廖嘉義間 為投資、股東關係，然與於臺灣臺北地方檢察署102年 度偵字第3990、7552、7553號等案於102年5月13日之訊 問筆錄中之陳述不符；且沈正朝於上開談話筆錄中陳述 張素惠為系爭土地之投資人，亦與事實不符，是沈正朝 之談話筆錄內容自難採認，併此說明。
⒊廖嘉義就系爭土地之資金投入即認屬「投資」亦應屬以固 定收益（收取利息）之投資：
廖嘉義先後共移轉27,000,000元予上訴人，而依其與沈正 朝簽訂之買賣契約書第7條可知其現金移轉後之收益取決 於資金回收之速度，回收速度越快，其原約定之收益即本 利和（30,000,000元）即無法完全收取，依此契約約定內 容，廖嘉義既藉由資金之移轉而有收益，而仍可歸類為「 投資」。然本件廖嘉義並無依投入移轉之金額比例享有處 分系爭土地之倍數利得，亦未承擔系爭土地無法處分或跌 價之風險。是以，若將廖嘉義因移轉系爭土地所有權所為 之資金移動認屬「投資」，因其收益為「固定月息收入」 ，與收益取決於未來經濟景氣、買家出價等客觀市場情況 ，而有盈（微利至數倍獲利）虧之「土地開發」投資，尚 屬有別。故上訴人雖泛言廖嘉義「投資」系爭土地，然廖 嘉義就上訴人處分系爭土地之所得，既未分享其土地售出 而倍數獲利之成果，縱將廖嘉義就系爭土地之資金投入認 屬「投資」，經核實觀察，亦應屬以固定收益（收取利息 ）類型之投資。上訴人主張廖嘉義為系爭土地之投資人， 分受土地處分主要之資本利得，即不可採。
㈡上訴人無法證明許秀玲墊支系爭土地之管理或改良費用： 許秀玲於前審107年6月26日準備程序中即證稱，於94年上訴 人找她投資系爭土地，但未與上訴人合資購買土地，僅取得 土地後支出除草、整理等費用，共支出14,000,000元，收取 18,000,000元，然對於其帳戶僅收受12,500,000元，其資金 差額去處、土地投資事宜及相關支出明細均不清楚，其證詞 之真實性已明顯有疑。又許秀玲主張用以支出系爭土地道路 維修、施作擋土牆及蓄水池等費用之帳戶為臺灣土地銀行臺
東分行許秀玲帳戶（帳號：000-000-00000-0）及其子沈政 豪帳戶（帳號000-000-000000），並提出該兩帳戶支出土地 相關款項之整理表及歷史交易明細為證，惟其所主張之支出 款項有屬於帳戶存入欄，亦有屬於支出欄，且對於存入來源 及支出去路均未說明，僅泛稱以現金提領交付工人，復未提 供系爭土地工程施作之契約或相關單據以資佐證，無法證實 該兩帳戶之資金進出與系爭土地有關。況上訴人於109年4月 30日行政準備（一）狀自承「三、……開好的路要鋪設水泥， 有些基地要做水土保持，原告因為另有建設公司，所以許秀 玲都是把錢匯到原告指定的帳號，由原告自己去買鋼筋及水 泥。因為這些都是大筆金額，所以都由許秀玲自己的帳號匯 出……」則許秀玲帳戶匯出款有哪幾筆是匯至上訴人指定帳戶 ，上訴人如何用以購買鋼筋及水泥，上訴人應知之甚詳，卻 無法提出資料佐證，僅泛稱許秀玲投資款已逾10,000,000元 等語，核難採據。另上訴人雖提出系爭土地89年、94年及99 年林務局農林航空測量所申請之臺灣地區航攝影像（下稱航 照圖）主張於系爭土地施作道路、擋土牆，並除草整地，然 由上訴人所提示證物2（粉紅色實框為基地位置即系爭土地 範圍）可知系爭土地主要位於地母廟上（北）方，圍繞停機 坪，而上訴人所主張施作工程位置之證物5卻位於地母廟右 側（東方），與系爭土地之坐落範圍顯然有別，無法認定證 物5所匡列部分為系爭土地範圍內。況由上開各年度航照圖 亦無法看出有開設道路、施作擋土牆及蓄水池之跡象。上訴 人亦表示無法提供除了航照圖外，可資證明工程確實施作之 照片或交易憑證，實難為上訴人有利認定。至於上訴人於言 詞辯論程序所提示之赴現場拍攝照片，僅呈現現時土地概況 ，亦無從證明為上訴人所整理施作，併此指明。故系爭土地 是否確實存在道路維修、施作擋土牆及蓄水池等工程均屬有 疑，又對應於上開工程之支出明細及帳戶金流，上訴人均無 法證明系爭土地有上開對應費用存在，依客觀舉證責任之分 配，自應由上訴人負擔「事證不明」之不利益。 ㈢被上訴人以上訴人101年度有其他所得51,260,895元，卻未依 規定申報，併同漏報配偶之營利所得15元，核定應補徵稅額 19,570,761元，並無違誤：
上訴人為系爭土地實質所有權人，已如前述，系爭土地雖屬 「布雅馬極限遊樂區」計畫開發之土地，然該開發案出售與 林慶隆係包含系爭土地及申請的權利等2部分，其中屬於土 地之價金為69,000,000元，上訴人並不爭執。而經查明上訴 人取得系爭土地支出之必要成本及相關費用為：⒈系爭土地 拍定價額13,688,000元；⒉給付莊啟章及林炫君原出資額以
外之紅利計1,000,000元；⒊合庫臺東分行借款利息2,028,66 5元；⒋給付李秀蘭（配偶黃國書）借款利息500,000元；⒌給 付債權人張素惠借款利息300,125元；⒍給付債權人廖嘉義借 款利息222,315元等，相關必要成本費用合計17,739,105元 。是上訴人出售利用他人名義登記持有之系爭土地，獲有利 益51,260,895元（＝收入69,000,000元－必要成本費用17,739 ,105元），核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所 得，惟上訴人未依法辦理當年度綜合所得稅申報，被上訴人 遂歸課上訴人系爭其他所得及併計上訴人配偶漏報之營利所 得15元，核定課稅所得總額51,260,910元，應補徵稅額19,5 70,761元，於法自無違誤。至上訴人主張應扣除之必要費用 合計為59,300,000元，其中廖嘉義分得30,000,000元及許秀 玲分得18,775,000元部分，並不可採，均如前述。又上訴人 買入莊啟章及林炫君原出資額以外之紅利合計1,000,000元 ，有莊啟章103年7月28日說明書、李秀蘭103年9月16日說明 書及莊啟章105年10月14日電話摘要紀錄表可證，故上訴人 主張林炫君分得5,000,000元應予扣減，亦不可採。另上訴 人主張支付宮園顧問股份有限公司（下稱宮園公司）開發費 用6,300,000元部分，依證人劉松癸於前審之證述可知，上 訴人雖為土地實質所有權人，並將系爭土地交與利吉公司以 合作土地開發案，然土地開發案之主體仍為利吉公司，有關 土地開發案所支付之相關費用（開發建築計畫、環境影響評 估）應均屬利吉公司從事此開發案之支出，縱然實際支付者 為上訴人，亦屬上訴人與利吉公司間債權債務關係，尚非屬 上訴人於系爭土地買賣之必要支出。且依證人劉松癸之證述 ，支付宮園公司之款項合計4,560,000元，最終應由美孚公 司負擔，故未將此收入記載帳冊並開立發票，僅上訴人先行 代墊，待開發案成功，證人劉松癸必須償還該款項，是該款 項亦應屬證人劉松癸與上訴人間之借款，而非上訴人就系爭 土地支出之費用，自無從主張認列為系爭土地買賣之必要成 本費用等語。
四、查本件經被上訴人計入為上訴人101年綜合所得總額項下之其他所得，為上訴人出售所有權人登記為廖嘉義之系爭土地予買方林慶隆，所取得之價金扣除必要成本、費用後之淨額。本件前經本院發回更審指明應予查明之重要爭點，即①基於系爭土地而進行之開發投資案係上訴人獨自進行，或上訴人與廖嘉義合資進行，因而出售所產生之其他所得，應歸屬上訴人個人，或屬上訴人與廖嘉義分受？②上訴人主張許秀玲及其子帳戶匯出之款項是否供為系爭土地闢道、整理之用，而得作為必要費用，自所得中扣除？原審主要論究上訴人與廖嘉義間之法律關係，乃審酌廖嘉義與上訴人之子沈正朝名義簽訂之契約書(更審前前審卷第293-294頁)約定內容（上訴人於契約上允任保證人），廖嘉義雖登記為土地所有權人，然並無處分權，且關於日後土地交易條件、交易費用均由上訴人決定、負擔；如土地於契約到期（101年12月30日）前1個月賣出，廖嘉義可得30,000,000元，及如每提前1個月賣出減收300,000元價金、每逾1個月賣出加收300,000元價金之權利，於契約到期時未履約時，則可取得處分不動產之權利。又依廖嘉義向被上訴人提出之說明書表明其先後共借款27,000,000元予上訴人等情，認定廖嘉義並無依投資金額比例分享利得或損失，亦未負擔處分系爭土地之相關費用，卻可收取定額價金，與一般需承擔風險之投資行為尚屬有別，實更類似於期滿收回本金及按月計息之借貸行為；另所約定於契約到期時，廖嘉義可全權處理系爭土地，亦屬一種保障約款。佐以廖嘉義嗣後因系爭土地出售而取得27,500,000元，逾其出借總額之500,000元，已經被上訴人認定為利息所得核定在案，因認廖嘉義證稱其為上訴人之債權人，堪予認定。關於許秀玲之支出部分，原審本於「漏報所得額」之稅基量化，是否有「與收入相對應，而應計入計算稅基減項」之費用支出，應由納稅義務人負擔客觀舉證責任之原則，以許秀玲證詞對於資金差額去處、土地投資事宜及相關支出明細均不清楚，證詞之真實性可疑；又上訴人雖舉其與子沈政豪帳戶交易明細為證，惟對於支出用途無法進一步證明係供系爭土地工程施作之用；復據上訴人自承許秀玲匯出大筆款項到其公司係供購買鋼筋及水泥等，則上訴人應可提出資料佐證匯款用途，乃竟未能提出；又上訴人提出系爭土地89年、94年及99年航照圖亦無法看出有開設道路、施作擋土牆及蓄水池之跡象；至上訴人於言詞辯論程序所提示之赴現場拍攝照片，僅呈現土地現況，亦無從證明為上訴人所整理施作等節，指依客觀舉證責任之分配，應由上訴人負擔「事證不明」之不利益等語。查系爭土地之取得及出售，依上訴人自陳始末及土地登記簿謄本之記載，可知起自94年7月8日經由法院強制執行程序拍定，迄101年1月12日移轉登記予林慶隆，時間長達近7年，參與系爭土地買賣、開發者眾多，相關人等於原審調查或被上訴人調查、他案偵查中所為陳述，未盡完全相符。原審上開論斷，乃執上訴人以其子之名義與廖嘉義間之約定，覈實認定彼等間就27,000,000元所成立之關係為借貸關係，及依客觀舉證責任之法理，論斷所稱許秀玲母子帳戶內之支出為必要費用一節，難以採信。核諸判決內容業已詳述得心證之理由，又關於取捨證據後所為之事實認定，於一般經驗法則、論理法則也無違背；所持法律見解，亦屬正確無誤。查訴外人廖東傑為廖嘉義之代理人，參與前揭上訴人擔任保證人之契約簽訂，上開契約約款內容可資證明上訴人與廖嘉義為借貸關係，業經原審論斷如前述；另張素惠與上訴人間之關係，及廖嘉義與上訴人之關係，乃各自獨立，張素惠與上訴人間之約定於上訴人與廖嘉義間之關係不生影響，且原審依上訴人復查書自承向張素惠借款及所生借款利息亦經張素惠之夫陳進丁列入所得申報等情，認定張素惠與上訴人間之關係亦為借貸關係，故包含張素惠與沈正朝所簽訂之投資契約承諾書、與廖嘉義所簽訂之土地買賣契約書，及廖東傑所提出之說明書內容等等其他證據資料，原審業已敘明兩造其他攻防及資料均於判決結果不生影響，而無一一論述之必要等語。上訴人指摘張素惠與沈正朝所簽訂之投資契約承諾書、與廖嘉義所簽訂之土地買賣契約書，及廖東傑所提出之說明書內容，均可證明其與廖嘉義間為合資關係，原審未予審酌並通知其他關係人為證，所為判斷有理由矛盾，違背論理法則或經驗法則；又指摘原審未予採信其已提出關於許秀玲母子支出必要費用之相關證據，為判決違背法令云云，均屬對於原審取捨證據、認定事實之職權行使，指為不當，並就原審已論斷者，以其己見加以否定，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中 華 民 國 111 年 8 月 25 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康
法官 林 玫 君
法官 洪 慕 芳
法官 李 玉 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 111 年 8 月 25 日 書記官 高 玉 潔
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