臺北高等行政法院判決
110年度訴字第447號
111年6月16日辯論終結
原 告 張勝道
訴訟代理人 陳郁庭律師
陳逸帆律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 張世玢（處長）
訴訟代理人 吳沛瑀
劉柏毅
輔助參加人 新北市政府農業局
代 表 人 李玟（局長）
訴訟代理人 陳昭安
陳治群
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國11
0年3月24日新北府訴決字第1100062931號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
一、緣原告所有坐落新北市樹林區坡內坑段455-1地號土地全部 持分（下稱系爭土地），於109年3月2日訂約出售予簡聰明 等11人，並於同年月5日向被告申報土地移轉現值，同時檢 附農業用地作農業使用證明書申請依土地稅法第39條之2第1 項規定不課徵土地增值稅，並申請依同條第4項規定，以89 年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價； 經被告審核後，發現系爭土地係於109年1月8日由同區段455 地號（下稱分割前455地號土地)分割而出，並於次日辦理共 有物分割，由原告取得系爭土地全部持分，依行政院農業委 員會林務局農林航空測量所（下稱農林航測所）88年11月及 90年8月拍攝之航空照片所示，分割前455地號土地部分面積 未作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項有關「作農業 使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日 土地稅法修正生效時整筆土地均作農業使用之規定不符，又
查分割前455地號土地部分面積於原告持有土地所有權期間 曾經輔助參加人查獲未符林業使用，且未在輔助參加人所令 期間內恢復作農業使用，有土地稅法第39條之2第2項所定情 形，被告爰以109年5月14日新北稅土字第1093126316號函（ 下稱109年5月14日函）准駁如下：1.系爭土地持分825/1000 00因前次移轉日期為103年4月（係於89年1月28日之後取得 ）且前次移轉未申請不課徵，核准不課徵土地增值稅之申請 ，惟否准以89年1月28日修正生效當期公告土地現值為原地 價之申請；2.系爭土地持分37087483/50000000屬共有物分 割前455地號土地未作農業使用部分，否准不課徵土地增值 稅之申請，並否准以89年1月28日修正生效日當期公告土地 現值為原地價之申請；3.系爭土地持分12500017/50000000 屬共有物分割前455-1地號土地作農業使用部分，否准不課 徵土地增值稅之申請，惟核准以89年1月28日修正生效日當 期公告土地現值為原地價之申請；並就系爭土地持分370874 83/50000000及系爭土地持分12500017/50000000之移轉，核 定土地增值稅2筆共計新臺幣（下同）1,979,719元。二、原告不服，申請復查，案經被告將其復查改更正程序，以10 9年8月18日新北稅土字第1093150863號函（下稱109年8月18 日函）就系爭土地持分12500017/50000000更正准依土地稅 法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並重新核定土地 增值稅為1,922,407元。原告仍不服，申請復查，經被告109 年12月24日新北稅法字第1093168801號復查決定駁回，復提 起訴願，遭新北市政府以原告提起復查已逾法定不變期間而 為訴願不受理決定，遂向本院提起本件行政訴訟。貳、本件原告主張：
一、被告雖於復查及訴願決定中指稱原告之救濟已逾期；惟被告 於復查決定中，已經自承：「經查本處109年8月18日重新核 定函……於109年8月19日由申請人本人蓋章收受，惟該函告知 之救濟期間錯誤【該函教示申請人於上開繳款書繳納期間屆 滿之翌日起30日內向本處申請復查，核算復查期間至109年7 月20日止（原為7月19日，因假日順延1天），惟該函於109 年8月19日送達時，上揭復查期間已屆滿，申請人無法遵期 申請，核屬教示有誤】……」等語，故而，被告已承認本件10 9年8月18日函教示之救濟期間確有錯誤，則救濟期間應依行 政程序法第98條第3項規定辦理，原告據此循序提起復查、 訴願，自皆屬適法，而未逾越法定之救濟期間，被告陳述顯 有違法之情。
二、被告固稱其已以109年9月14日新北稅土字第1093156406號函 （下稱109年9月14日函）更正109年8月18日函救濟期間之錯
誤云云，然而綜觀該函全文，實難見有何「更正」之意思：（一）被告雖於先前之救濟程序中主張：「……本處爰以109年9月 14日新北稅土字第1093156406號函通知更正……」云云，且 此一主張亦為訴願機關援引而作為訴願決定之基礎。惟此 一主張完全與客觀事實不符，難以做為採認之基礎。蓋以 ，觀該函說明一乃稱：「依據林議員國春服務處109年8月 26日便箋辦理。」可知該函係被告對林議員國春服務處召 開之協調會一事所為之回應，且綜觀該函上下內文，亦未 有隻字片語提及函文所教示之救濟期間有所錯誤，當然更 無任何「通知更正」之意思及文字在內，顯然被告上開陳 詞並非事實，而僅屬臨訟杜撰之詞，不足採信。（二）猶有進者，該函文該函末段所稱：「臺端對旨揭核定如有 不服，請依稅捐稽徵法第35條規定於旨揭號函送達（109 年8月19日）之翌日起30日內，向本處申請復查」等語， 然而，即使該函於此存有更正救濟期間之意思（原告否認 之），該函所教示之救濟期間既係「回溯」以前函之送達 時間為計算30日救濟期間之基準，則已與首開行政程序法 第98條第1項應自「通知送達之翌日」起算救濟期間之法 旨有所未合顯然仍存在教示錯誤，從無礙於原告於109年8 月18日函送達1年內聲明不服，至為明確。
（三）要之，假使該函所教示之救濟期間可採，則原告得提起復 查之期間為109年8月20日至9月18日，卻遲於109年9月16 日始收受該函，該期間毋寧根本不可能發生更正之法律效 果。由是可知，被告就此所為之主張，悉與事實不符，要 不可採，被告所為之109年9月14日函，與本件109年8月18 日函之救濟期間絲毫無涉。
三、即使被告所為以109年9月14日函確實存在行政處分之本質（ 假設語氣，惟原告否認之），其至多亦僅屬「重複處分」， 而對109年8月18日函之救濟期間不生任何影響：（一）按「……系爭函文並無『處罰主文』欄，顯然僅在引述先前原 裁決已作成之裁罰，即可得知。簡言之，系爭函文僅是『 重複處分』的性質，並非第二次裁決。又系爭函文說明三 的救濟教示，亦載明撤銷訴訟之提起，應於原裁決而非系 爭函文送達後30日之不變期間內為之意旨，益徵系爭函文 並非另一新之行政處分，本身非得為撤銷訴訟之標的……。 」此於鈞院109年度交抗字第16號裁定有所明揭。是以， 行政函文若無處罰主文欄，而僅在引述先前原裁決已作成 之裁罰，性質上即屬重複處分，此時其救濟期間應自原裁 決（處分）送達後起算，而非自「重複處分」送達後起算 ，此乃至為灼然。
（二）而本件被告所為以109年9月14日函函文末段所稱：「臺端 對旨揭核定如有不服，請依稅捐稽徵法第35條規定於旨揭 號函送達（109年8月19日）之翌日起30日內，向本處申請 復查」等語，其救濟教示已表明救濟期間自109年8月18日 函送達時起算，而非以109年9月14日函文送達時起算期間 ，且109年9月14日函文亦無處罰主文欄，僅在引述先前原 裁決已作成之裁罰，故實體上並未重新設定法律效果，其 性質至多亦僅為重複處分，並不生新拘束力，更與本件10 9年8月18日函之救濟期間無涉，自屬無疑。四、原告既然確實已經依限補植造林，自無土地稅法第39條之2 第2項除外規定之適用，請求同意不予課徵土地增值稅，自 於法有據：
（一）原告於收受輔助參加人以104年3月5日新北農林字第10403 79976號函後，即已於104年3月17日至同年4月25日間補植 40株肖楠等林木，有當時之社群軟體紀錄可稽，且有當時 協作之友人可以佐證，是以原告確實「已在有關機關所令 期限內恢復作農業使用」，而無除外規定之適用，基此， 原告於本件請求同意不予課徵土地增值稅，自於法有據。（二）實則，行政機關應依法就行為人（本件原告）是否有土地 稅法第39條之2第2項「曾經有關機關查獲該土地未作農業 使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用」之情事 ，而為客觀上實質之認定，而非僅憑人民未予主動報請複 勘即恣意反向認定人民有持續違反行政法上義務之情事， 況森林法第56條之1規定，森林所有人或利害關係人未依 主管機關依第21條規定（即主管機關對於特定林業用地， 得指定森林所有人、利害關係人限期完成造林及必要之水 土保持處理），指定限期完成造林及必要之水土保持處理 者，可裁處罰鍰。此規定亦明示賦與行政機關有主動稽核 裁罰之責，行政機關若捨此不為，不僅構成行政怠惰並易 生損害於民眾。
（三）基上，原告既無土地稅法第39條之2第2項除外規定之適用 ，自應回歸同條第1項之原則，109年8月18日函竟否准本 件不予課徵土地增值稅之申請，顯然有違法之情。五、109年8月18日函雖稱：「……（臺端）於持有土地所有權期間 曾經本府農業局查獲未符林業使用，該局以104年3月5日新 北農林字第1040379976號函，限臺端於104年5月30日前補植 造林並報該局複勘。惟經該局109年4月6日新北農林字第109 0566120號函查復，臺端未於前揭號函所定期限前補植造林… …」云云，進而認定本件不合於土地稅法第39條之2不予課徵 土地增值稅之規定，然此顯屬錯誤，蓋輔助參加人於104年3
月5日發函後，並未主動進行複勘，以至於輔助參加人無法 留存原告確已依限補植造林之紀錄，然而，當時是否經輔助 參加人複勘或留存相關紀錄，並非土地稅法第39條之2之構 成要件，故而如要求原告於「在有關機關所令期限內恢復作 農業使用」之外，尚須「將恢復作農業使用之情況報請有關 機關複勘」，始得同意不予課徵土地增值稅，自屬增加法律 所無之要件，而有違法律保留原則。
六、原告既已於109年2月間申請「農業用地作農業使用證明書」 通過，已足證明系爭土地於109年2月前並無違章情事存在， 至於104年間命補植造林之情事，復有原告提出之社群軟體 紀錄可稽，足認原告並非全未提出任何有利於己之證據，詎 被告竟絲毫未加審酌，率加否准，原告實難甘服。且依復查 決定所載：「本府農業局前以104年3月5日函略以：『……副本 抄送行為人張勝道先生，旨揭土地為山坡地保育區林業用地 ，種菜及除草部分請於104年5月30日前補植造林，並報本局 複勘，若未於期限內完成，則依森林法續處。』」等語，並 參森林法第21條：「主管機關對於左列林業用地，得指定森 林所有人、利害關係人限期完成造林及必要之水土保持處理 ……」、第56條之1第2款：「有下列情形之一者，處新臺幣6 萬元以上30萬元以下罰鍰︰……二、森林所有人或利害關係人 未依主管機關依第21條規定，指定限期完成造林及必要之水 土保持處理者。」等規定，可知如果原告當時未於期限內完 成補植造林，則勢必將由輔助參加人依森林法相關規定處原 告6萬元以上30萬元以下之罰鍰，然而，原告於104年後從未 因上情而受罰鍰之處罰，自可證明原告確實早於104年時即 已完成補植造林，而確實符合土地稅法第39條之2第2項除外 規定。再自經驗法則而言，肖楠等林木要價不菲，搬運亦不 方便，任何人均不可能無緣無故恣意加以種植，且Facebook 此社群軟體所登載之日期亦係統一受其資訊系統控管，具有 不可改動之特徵，原告根本不可能加以更改，在在均足證明 原告提出之證據信而有徵，實無理由拒絕採認。 七、退萬步言，即使原告當時曾將系爭土地作農地使用，惟此些 作農地使用之面積僅占部分，倘使系爭土地之全部均無從豁 免於土地增值稅之課徵，實與比例原則相違：原告既然充其 量僅「部分」不符合土地稅法第39條之2第2項規定，則自應 僅「部分」應繳納土地增值稅，詎被告明知此情，不僅不願 主動到場了解系爭土地未符規定之情形為何，甚至推託為原 告並未主動查報，進而含糊地系爭土地全部皆認應課徵土地 增值稅，自始至終並未交代系爭土地未符規定之面積及其他 狀況為何，更未選擇對人民權益損害最少之方法，並導致人
民所受之損害與其行政目的間顯失均衡，自已違反比例原則 無疑。
八、並聲明：
（一）訴願決定、復查決定及原處分關於原繳款單管理代號F301 75110904200000237335之部分均撤銷。（二）被告應就原告109年3月5日之申請，就原繳款單管理代號F 30175110904200000237335之部分土地作成免徵土地增值 稅之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、程序部分：
（一）按訴願法第77條第2款規定:「提起訴願逾法定期間者，應 為不受理之決定。」係以提起訴願逾法定期間者，原處分 即歸確定，如對於已確定之行政處分提起訴願，自為法所 不許，是訴願法第77條第2款條文所稱「逾法定期間」， 基於目的性解釋，應包括訴願之先行程序，逾越法定行政 救濟期間之情形，是申請復查逾法定期間者，原核定稅捐 之處分，亦歸於確定，對於已確定之行政處分提起訴願， 受理訴願機關仍應為不受理之決定，合先敘明。（二）本案系爭土地之移轉，被告前以109年5月14日函核定土地 增值稅為197萬9,719元，該繳款書繳納期間訂為109年5月 21日至109年6月19日，原告於109年6月17日完納稅款，嗣 依原告之申請，被告復以109年8月18日函重新核定土地增 值稅為192萬2,407元，因原告業已完納稅款，爰核退溢繳 稅款並加計利息；經查被告109年8月18日重新核定函，委 由郵政公司郵寄至原告陳明之住址「新北市○○區○○街000 巷0號」，並於109年8月19日由原告本人蓋章收受，惟該 函告知之救濟期間錯誤【該函教示原告於上開繳款書繳納 期間屆滿之翌日起30日內向被告申請復查，核算復查期間 至109年7月20日止(原為7月19日，因假日順延1天)，惟該 函於109年8月19日送達時，上揭復查期間已屆滿，原告無 法遵期申請，核屬教示有誤】，被告爰以109年9月14日函 通知更正，該更正函於109年9月16日由原告本人蓋章收受 ，已合法送達，有掛號郵件收件回執等附卷可稽，是就本 案系爭土地增值稅處分，依前揭行政程序法第98條第1項 及稅捐稽徵法第35條第1項第2款規定，核算原告申請復查 之法定期間，自前揭更正函送達之翌日即109年9月17日起 算，應至109年10月16日(星期五)止，惟原告遲至109年10 月24日始向被告申請復查，此有郵寄復查申請書發寄局郵 戳在卷為憑，顯已逾上開法定期間，被告以程序不合法駁
回，於法並無不合。
二、實體部分：
（一）分割前455地號土地，為非都市土地，使用分區為山坡地 保育區，使用地類別為林業用地，原為原告與簡聰明等8 人分別共有，原告原持分3151/12500，持分面積3571.97 平方公尺，嗣該土地於109年1月8日辦理分割增加455-1地 號，並於109年1月9日辦理共有物分割，由原告登記取得 共有物分割後455-1地號土地，宗地面積3,572平方公尺持 分1/1(即系爭土地)，此有土地建物查詢資料、異動索引 查詢資料、異動清冊查詢資料及新北市樹林地政事務所10 9年1月10日新北樹地價字第1096180506號函檢送地價改算 通知書等附卷可稽，合先敘明。
（二）按「……(三)經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列 事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該 修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數 額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報(如建築執 照等)或稽徵機關稅籍資料(如田賦改課地價稅等)，查得 該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2.其他具體事 證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。 」、「……土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農 業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法 修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。惟於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農 業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地 ，符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時『作農業使用 之農業用地』要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形 ，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項之規定。另依土 地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅之土地承 受人，於其具有土地所有權之期間內，曾經查獲該土地未 作農業使用，依同條第2項規定，於再移轉時應課徵土地 增值稅之案件，如該筆土地僅部分未作農業使用，且於再 移轉前已依法分割，應僅就未作農業使用之各該筆土地， 課徵土地增值稅。」、「土地所有權人申報移轉重劃後農 業用地，申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增 值稅，重劃前之多筆土地，有部分於89年1月28日土地稅 法修正生效時非屬農業用地，其餘如經分別審認符合『作 農業使用之農業用地』要件者，准依土地稅法第39條之2第 4項規定計算原地價，課徵土地增值稅。」為財政部89年1 1月8日台財稅第0890457297號函、93年4月21日台財稅字 第0930450128號函及100年8月11日台財稅字第1000472671
0號函所明釋。
（三）次按農業主管機關在直轄市為直轄市政府，農業發展條例 第2條定有明文，是本案系爭土地持分37087483/50000000 部分有無恢復作林業使用之認定主管機關於新北市，為新 北市政府農業局即輔助參加人職掌。分割前455地號土地 之使用情形，輔助參加人前以104年3月5日新北農林字第1 040379976號函略以：「主旨：檢送本市樹林區坡內坑段4 55地號土地(山坡地保育區林業用地)未符林業使用案相關 資料……。說明：二、旨揭土地經104年2月6日現場勘查， 現況係為種菜、除草及鐵皮屋，未符林業使用……。三、副 本抄送行為人張勝道先生，旨揭土地為山坡地保育區林業 用地，種菜及除草部分請於104年5月30日前補植造林，並 報本局複勘，若未於期限內完成，則依森林法續處。」復 以109年4月6日新北農林字第1090566120號函略以：「主 旨：有關貴處函詢新北市樹林區坡內坑段455地號土地未 符林業使用一案是否於所定期限內恢復作林業使用……。說 明：二、查旨案本局104年3月5日新北農林字第104037997 6號函請行為人於104年5月30日前補植造林，並報本局複 勘，合先敘明。三、次查行為人未於前揭號函所訂期限內 補植造林。」及109年9月2日新北農林字第1091668932號 函略以：「主旨：為貴處函詢本市樹林區坡內坑段455地 號土地未符林業使用一案是否於所定期限內恢復作林業使 用……。說明：二、依本局104年3月5日新北農林字第10403 79976號函說明三略以，『…土地為山坡地保育區林業用地 ，種菜及除草部分請於104年5月30日前補植造林，並報本 局複勘，…』，惟於前揭期限屆滿前，未有義務人報本局複 勘相關資料可稽，爰難謂義務人是否於所定期限內恢復作 林業使用……。」準此，本案系爭土地持分37087483/50000 000部分，既經主管機關即輔助參加人命原告限期補植造 林並報該局複勘，而於前揭期限屆滿前，未有義務人報輔 助參加人複勘相關資料可稽，尚無法認定是否已於其所定 期限內恢復作林業使用，是就系爭土地持分37087483/500 00000，因屬承受土地稅法第39條之2第1項列管之土地， 依土地稅法第39條之2第2項規定，為課徵土地增值稅之處 分，即無違誤，且此為法律明定事項，原告於92年7月3日 承受系爭土地之時，即應明白且知悉上開法令規定，是原 核定核無違行政程序法第8條之誠實信用原則及第9條之一 律注意原則，是原告主張，顯對土地稅法第39條之2之規 定有所誤解，尚難採憑。
（四）原告於109年3月2日訂約出售系爭土地全部持分予簡聰明
等11人，並於109年3月5日檢附新北市樹林區公所所核發1 09年2月25日新北樹經建字第1092502485號農業用地作農 業使用證明書向被告申報土地移轉現值，同時申請依土地 稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日土地稅法修正生 效當期公告土地現值調整原地價，及依同條第1項規定不 課徵土地增值稅；案經審查，依農林航測所88年11月及90 年8月拍攝之航空照片所示，分割前455地號土地部分面積 未作農業使用，核與上揭財政部93年4月21日台財稅字第0 930450128號函所釋，土地稅法第39條之2第4項有關「作 農業使用之農業用地」之認定應以該農業用地於89年1月2 8日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用之規定 不符，此有農林航測所航照圖附卷可稽。是原告所有系爭 土地持分中，持分825/100000因其前次移轉日期為103年4 月(係於89年1月28日之後取得)，無土地稅法第39條之2第 4項規定以該修正施行日當期公告之土地現值為原地價規 定之適用；其餘持分參照上揭財政部函釋依共有物分割前 持有該筆土地價值比例計算，系爭土地持分37087483/500 00000屬共有物分割前455地號土地部分，因與整筆土地均 作農業使用規定不符，無土地稅法第39條之2第4項以89年 1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價規 定之適用，仍應按原前次移轉現值及日期核計土地漲價總 數額；另系爭土地持分12500017/50000000屬共有物分割 前455-1地號土地作農業使用部分，准依土地稅法第39條 之2第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正生效當期公 告土地現值為原地價。
（五）原告雖取具新北市○○區公所109年2月25日核發之系爭土地 農業用地作農業使用證明書，惟該系爭土地係於109年1月 8日分割自共割前455地號土地(當次分割為455、455-1地 號等2筆土地)，並以核算後各持分土地歷次取得權利範圍 及其取得時點、前次移轉現值於次日辦理共有物分割登記 在案。因再移轉前共割前455地號土地已被查獲未作農業 使用，且系爭土地有部分權利價值係源自其共割前455地 號土地持分權利價值，應參照前揭財政部93年4月21日台 財稅字第0930450128號及100年8月11日台財稅字第100047 26710號函釋，依共有物分割前持有該筆土地價值比例計 算，系爭土地持分37087483/50000000屬共有物分割前455 地號未作農業使用部分，依土地稅法第39條之2第2項規定 ，應課徵土地增值稅，無同條第1項不課徵土地增值稅規 定之適用；另系爭土地持分12500017/50000000屬共有物 分割前455-1地號土地作農業使用部分，准依土地稅法第3
9條之2第1項規定不課徵土地增值稅，是被告就系爭土地 持分37087483/50000000之移轉，按前次移轉66年10月公 告現值每平方公尺30元為原地價核計漲價總數額，核定土 地增值稅192萬2,407元，於法洵屬有據，應予維持。三、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、輔助參加人則以：
一、新北市○○區公所為本案有權限核發農用證明處分之機關， 其依據為：
農業發展條例第2條規定：「本條例所稱主管機關：在中央 為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；…。」、農 用核發證明辦法第15條規定：「直轄市或縣（市）政府為辦 理第7條至第13條規定事項，得將權限之一部分委任或委辦 鄉（鎮、市、區）公所辦理，並依法公告；其作業方式，由 直轄市或縣（市）政府定之。」另新北市政府101年7月20日 北府農牧字第1012144553號公告：「主旨：公告委任本市○ 區公所辦理農業用地作農業使用證明之認定及核發業務，並 溯自99年12月25日起生效。」
二、本件原告未於輔助參加人所訂104年5月30日限期前恢復作林 業使用，違規事實明確：
（一）按區域計畫法第15條第1項規定：「區域計畫公告實施後 ，……非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照 非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖， 並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制 。……」同法第21條第1項規定：「違反第十五條第一項之 管制使用土地者，由該管直轄市、縣（市）政府處新臺幣 六萬元以上三十萬元以下罰鍰，並得限期令其變更使用、 停止使用或拆除其地上物恢復原狀。」復按非都市土地使 用管制規則第6條第1項、第2項及第3項分別規定：「非都 市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使 用之項目及許可使用細目使用。但中央目的事業主管機關 認定為重大建設計畫所需之臨時性設施，經徵得使用地之 中央主管機關及有關機關同意後，得核准為臨時使用。中 央目的事業主管機關於核准時，應函請直轄市或縣（市） 政府通知土地登記機關於土地登記簿標示部加註臨時使用 用途及期限。中央目的事業主管機關及直轄市、縣（市） 政府應負責監督確實依核定計畫使用及依限拆除恢復原狀 。」、「前項容許使用及臨時性設施，其他法律或依本法 公告實施之區域計畫有禁止或限制使用之規定者，依其規
定。」「各種使用地容許使用項目、許可使用細目及其附 帶條件如附表一。」，又該附表一規定農牧用地容許使用 項目為：……（八）林業使用。
（二）新北市樹林區坡內坑段455地號土地為山坡地保育區林業 用地，依森林法第6條第2項規定：「經編為林業用地之土 地，不得供其他用途之使用。」本案經104年2月6日現場 會勘，案址上有種菜、鐵皮屋等非作林業使用之情形，爰 以輔助參加人104年3月5日新北農林字第1040379976號函 ，限原告於104年5月30日前補植造林並報複勘，移請新北 市政府地政局依區域計畫法續處，該局於同年5月27日及 同年7月21日辦理2次會勘，現況鐵皮屋、鐵皮棚架及鐵製 階梯等均未移除，以違反區域計畫法第15條第1項規定略 以：「區域計畫公告實施後，……非都市土地，應由有關直 轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製 定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級 主管機關核備後，實施管制。」同法第21條第1項規定： 「違反第15條第1項之管制使用土地者，由該管直轄市、 縣（市）政府處新臺幣6萬元以上30萬元以下罰鍰，並得 限期令其變更使用、停止使用或拆除其地上物恢復原狀。 」。並於同年10月13日辦理第3次會勘，現場未恢復林業 使用，故移請新北市政府違章建築拆除大隊本權責依法拆 除。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業 據提出原告109年3月5日土地增值稅（土地現值）申報書暨 檢附農業用地作農業使用證明書（見原處分卷第75至79頁） 、被告109年5月14日函、初核土地增值稅繳款書及免稅證明 書（見原處分卷第83至88頁）、被告109年8月18日函及送達 證書（見原處分卷第102至107頁）、原告復查申請書（見原 處分卷第166至173頁）、復查決定（見本院卷第49至61頁） 、訴願決定（見本院卷第63至68頁）在卷可稽，其形式真正 為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：一、本件原告提起復查是否已逾越復查申請之法定不變期間？二、系爭土地持分37087483/50000000於89年1月28日土地稅法修 正生效時是否未作農業使用？於原告本次移轉時，應否依土 地稅法第39條之2第2項規定，課徵土地增值稅？陸、本院之判斷：
一、程序部分：
（一）本件核課處分及行政救濟之經過：
1、原告於109年3月2日訂約出售其所有系爭土地（面積3,572 平方公尺），並於同年月5日向被告申報土地移轉現值，
同時檢附農業用地作農業使用證明書向被告申請依土地稅 法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，及申請依同條 第4項規定以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地 現值調整原地價（見原處分卷第75-79頁之申報書）。被 告受理申報後，以109年5月14日函就原告上開2項申請為 以下處分，並檢附土地增值稅繳款書2份課徵稅額共計1,9 79,719元及免稅證明書1份（見原處分卷第83-88頁之109 年5月14日函及繳款書、免稅證明書）：
（1）系爭土地持分825/100000免徵土地增值稅，惟否准以89 年1月28日修正生效當期公告土地現值為原地價（管理 代號F30175110904200000237436應繳稅額為0元之免稅 證明書。按：土地稅法第39條之2第1項於89年1月26日 將原關於「免徵」土地增值稅之規範，修正為「得申請 不課徵」土地增值稅，然同法第30條之1第4款卻未配合 修正，致被告此持分土地仍使用「免徵」之用語，惟被 告已於109年8月18日函改核發不課徵證明書，詳下述） 。
（2）系爭土地持分00000000/50000000否准不課徵土地增值 稅，且否准以89年1月28日修正生效當期公告土地現值 為原地價（管理代號F30175110904200000237335繳款書 應繳稅額為1,922,407元，繳納期間至109年6月19日） 。
（3）系爭土地持分12500017/50000000否准不課徵土地增值 稅，惟准以89年1月28日修正生效當期公告土地現值為 原地價（管理代號F30175110904200000237234繳款書應 繳稅額為57,312元，繳納期間至109年6月19日）。 2、原告對被告否准不課徵土地增值稅並課徵1,979,719元為 不服表示，於法定期間內109年5月26日申請復查，並於10 9年6月17日繳清稅款（見原處分卷第89-91頁之復查申請 書及第215頁之繳款書），經被告重新審酌後改依一般程 序以109年8月18日函更正原處分如下，重新核定稅額為1, 922,407元，退還溢繳稅款57,312元，該函並於109年8月1 9日送達於原告（見原處分卷第100-107頁之被告內部簽呈 、109年8月18日函、送達證書及第215-217頁之不課徵證 明書、繳款書收執聯）：
（1）系爭土地持分825/100000更正為准予不課徵土地增值稅 ，並檢附管理代號F301751L0905200000682339更正後之 不課徵證明書。
（2）系爭土地持分37087483/50000000無更正，並檢還土地增 值稅繳款書收執聯。
（3）系爭土地持分12500017/50000000更正為准予不課徵土地 增值稅，並檢附管理代號F301751L0905200000682238更 正後之不課徵證明書。
（4）該函文說明六之教示條款記載，原告對核定事項如有不 服請依稅捐稽徵法第35條規定，於繳納期間屆滿之翌日 起30日內申請復查。
3、原告對被告更正處分否准不課徵土地增值稅部分仍不服， 於109年8月26日透過新北市議員向被告陳情，被告則以10 9年9月14日新北稅土字第1093156406號函，答覆原告維持 更正處分，並於該函文說明四載明，原告對更正核定如有 不服請依稅捐稽徵法第35條規定，於109年8月18日函送達 （109年8月19日）之翌日起30日內申請復查（見原處分卷 第116、123-124頁之原告陳請書及被告答覆函）。然原告 於109年10月26日始再次繕具復查申請書，對109年8月18 日函表示不服，向被告申請復查（見原處分卷第166-173 頁之復查申請書），經被告復查決定駁回，原告續提起訴 願，遭新北市政府以原告提起復查已逾法定不變期間，依 訴願法第77條第2款規定作成訴願不受理決定。（二）按稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於 核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連