營利事業所得稅
最高行政法院(行政),上字,111年度,445號
TPAA,111,上,445,20220714,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
111年度上字第445號
上 訴 人 樂檬線上科技有限公司
代 表 人 丁育苗
訴訟代理人 程光儀 律師
張義群 律師
張庭維 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
送達代收人 江方琪
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國111年4
月29日臺北高等行政法院110年度訴字第1495號判決，提起上訴
，本院裁定如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令 。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第 243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用 不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示 該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該 法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字 號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為 理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實 。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上 開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背 法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人民國103年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收 入淨額新臺幣（下同）332,637,555元、營業成本315,940,2 09元及全年所得額1,076,120元；被上訴人原核定營業收入 淨額332,637,555元、營業成本315,340,209元及全年所得額 1,676,120元，嗣依據通報資料，查獲上訴人漏報營業收入1 00,108,513元（下稱系爭營業收入），乃重行核定營業收入 淨額432,746,068元、營業成本386,417,253元，全年所得額 30,707,589元，除補徵稅額4,935,350元，並以其漏報所得 額29,031,469元，按所漏稅額4,935,350元處以0.8倍之罰鍰



3,948,280元（下稱原處分）。上訴人不服，申經復查、訴 願遭駁回，循序提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原 處分（含復查決定）。經原判決駁回。　
三、上訴人對原判決上訴，主張略以：㈠、原處分所認之營業收 入，係中清龍圖香港有限公司（下稱龍圖香港公司）透過Ap ple Distribution International（下稱蘋果平臺）銷售遊 戲產品之收入，遊戲之發行人為龍圖香港公司，收入亦歸龍 圖香港公司所有，並由蘋果平臺直接匯入龍圖香港公司於香 港之帳戶。上訴人以自己名義向蘋果平臺申請上架，係因10 3年北京中清龍圖網絡技術有限公司（下稱北京龍圖公司， 為龍圖香港公司之母公司），欲於臺灣地區自行經營其所開 發「刀塔傳奇」、「三國名將Online」等遊戲產品（下稱系 爭遊戲產品），但礙於臺灣地區與大陸地區人民關係條例第 40條之1及「大陸地區之營利事業在臺設立分公司或辦事處 許可辦法」，採取正面表列陸資營業項目而允許營運之項目 ，不包含軟體服務業即手機遊戲營運，北京龍圖公司為盡快 發行遊戲，方在臺灣地區設立上訴人公司。上訴人僅負責行 銷、推廣、客戶服務等事宜，並擔任北京龍圖公司於臺灣之 窗口，然實際進行「跨境」電子勞務銷售之營業行為，仍為 北京龍圖公司，北京龍圖公司透過龍圖香港公司與上訴人簽 訂遊戲轉運及技術合作協議，以龍圖香港公司之名義授權上 訴人於臺灣地區代理遊戲，目的即在於避免產生跨境營運之 事實而違反法規。上訴人之營業活動充其量僅為提供系爭遊 戲產品找尋配合之廣告行銷廠商，並針對在臺地區實體活動 進行推廣，銷售電子勞務之課稅主體並非上訴人，原判決未 審酌被上訴人課稅事實錯誤，係法規適用不當之判決違法。 ㈡、上訴人未對漏未繳稅之重要事項隱匿或為虛偽不實陳述 或提供不正確資料，主觀上上訴人欠缺故意，原判決未審酌 納稅者權利保護法第7條第3項、第8項、第16條第1項及第3 項規定，有判決不適用法規之違法等語。
四、惟原判決已敘明：㈠、上訴人為北京龍圖公司100％持股之公 司，於103年1月9日於我國辦理設立登記。上訴人向境外電 商蘋果平臺申請於我國上架系爭遊戲產品，供我國境內消費 者下載使用，並與蘋果平臺約定，蘋果平臺向我國境內買受 人收取線上遊戲價款、扣除平臺手續費後，按月撥付款項至 龍圖香港公司（為北京龍圖公司之控股子公司）之香港匯豐 銀行帳戶。被上訴人依據通報資料，查得上訴人透過境外電 商蘋果平臺，於我國境內銷售系爭遊戲產品，自103年6月至 106年9月在蘋果平臺銷售系爭遊戲產品，而未依規定開立統 一發票，除核定補徵營業稅額，並依加值型及非加值型營業



稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44 條規定，擇一從重，按逃漏營業稅額處0.5倍罰鍰。上訴人 不服，循序提起行政訴訟，經原審法院109年度訴字第668號 判決駁回及本院109年度上字第1077號裁定駁回其上訴確定 。上訴人既以其名義向蘋果平臺申請於我國上架系爭遊戲產 品，供我國境內消費者下載使用，而遊戲玩家支付之遊戲價 款（扣除平臺費用）亦係依上訴人指示匯入特定帳戶，且由 利安達平和聯合會計師事務所會計師吳明儀所簽證之上訴人 103年營利事業所得稅簽證申報補充說明第4點（105年5月6 日製作），亦指明上訴人主要收入來源係透過金流渠道平臺 銷售給遊戲玩家點數卡，再參以系爭遊戲產品廣告網頁均以 上訴人為發行公司，上訴人103年財產目錄復列明有臺灣伺 服器10臺等節以觀，莫不足徵上訴人「顯名」為系爭遊戲產 品之發行人，銷售電子遊戲勞務予遊戲玩家，上訴人即為營 業稅法上銷售電子勞務之營業人，其銷售電子勞務之收入自 屬其營利事業所得。被上訴人基於同一課稅事實，依據Appl e公司提示之資料、匯款明細，以系爭遊戲產品之國內遊戲 代理業者為上訴人，上架者亦為上訴人，上訴人103年7月至 12月自境外電商收取使用地在國內消費者之價款計97,609,8 00元，另加計103年6月5日及103年7月3日金流資料2,498,71 3元，合計100,108,513元即系爭營業收入，依經濟實質之法 律關係，認定系爭營業收入係上訴人於我國境內銷售勞務， 而為上訴人之營業事業所得，並無違誤。㈡、上訴人對其營 業活動及各項營業收入，己身知之最詳，並有依法誠實申報 課稅之注意義務。其透過蘋果平臺銷售系爭遊戲勞務予遊戲 玩家，103年度取得系爭營業收入，卻未將該收入併入辦理 該年度營利事業所得稅結算申報，致生漏報所得額之情事， 其應注意、能注意而未注意，應認就漏報所得額部分，核有 過失。是被上訴人審酌上訴人漏稅額超過10萬元，且未於裁 罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實 ，並願意繳清稅款及罰鍰，乃依稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表規定，按所漏稅額4,935,350元處0.8倍罰鍰3,948, 280元，並無違誤等認事用法之理由。上訴意旨雖以原判決 違背法令為由，惟核其上訴理由，無非係就原審取捨證據、 認定事實之職權行使為指摘，並重述其在原審業經主張而為 原判決摒棄不採之陳詞，執其主觀之法律見解及非本件應適 用之納稅者權利保護法第7條第3項及第8項有關租稅規避之 規定，就原審所為論斷，泛言論斷違法，而非具體表明原判 決究竟有如何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法 第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何



違背法令有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為 不合法。　
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中　　華　　民　　國　　111 　年　　7 　　月　　14　　日 最高行政法院第二庭
審判長法官 帥　嘉　寶　
法官　鄭　小　康
法官　李　玉　卿
法官　洪 慕 芳
法官　林　玫　君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　111 　年　　7 　　月　　14　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　邱 鈺 萍