最 高 行 政 法 院 判 決
110年度上字第54號
上 訴 人 陳建銘
訴訟代理人 張清富 律師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 李怡慧
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國109年12月2
日高雄高等行政法院107年度訴字第499號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由蔡碧珍變更為李怡 慧，茲由新任代表人於民國111年1月19日具狀向本院聲明承 受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要
㈠緣訴外人華胤實業有限公司（下稱華胤公司）於100年5月19 日以新臺幣（下同）21,000,000元取得債務人黃鴻都以其共 有之○○市○○區○○○段11-1、31-2、31-4、32-2、3-10、00000 0000000000000000000地號土地（下稱舊港口段12筆土地） 應有部分設定抵押權擔保之債權56,000,000元及其利息、違 約金後，於同年7月1日向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院 ）聲請清償債務強制執行拍賣抵押物即上述舊港口段11-1、 31-2、31-4、32-2地號土地（下稱舊港口段4筆土地）應有 部分，經華胤公司以其聲請強制執行之債權額抵繳而承受取 得舊港口段4筆土地應有部分。華胤公司在聲請強制執行之 前，即先於100年5月30日與上訴人簽訂買賣契約，由上訴人 以5,000,000元購買舊港口段4筆土地應有部分，及以25,200 ,000元購買以舊港口段0000、0000、3-50、00、000、0、00 0、00地號土地（下稱舊港口段8筆土地）應有部分設定抵押 權擔保之剩餘債權；嗣華胤公司承受取得舊港口段4筆土地 應有部分後，於100年12月19日以買賣為原因移轉登記予上 訴人，上訴人再於103年6月5日以買賣為原因移轉登記予訴 外人陳英傑。
㈡上訴人取得上述債權後，向高雄地院聲請強制執行（101年度 司執字第30788號）拍賣抵押物即舊港口段3-50、0、000、0 、000、00地號土地（下稱舊港口段6筆土地）應有部分，並 按拍賣價額7,972,000元聲明以債權抵繳而承受土地，於101 年9月5日辦竣舊港口段6筆土地所有權移轉登記［上訴人另於
102年8月16日將以舊港口段3-10、3-11地號2筆土地（下稱 舊港口段2筆土地）應有部分設定抵押權擔保之剩餘債權以2 2,000,000元回售予華胤公司，華胤公司並於高雄地院102年 度司執字第117549號強制執行事件以債權額32,000,000元抵 繳而承受土地］。
㈢嗣被上訴人查得上訴人於101年9月間已處分以舊港口段6筆土 地設定抵押權擔保之債權（下稱系爭債權）而有財產交易所 得，卻未於其101年度綜合所得稅結算申報書中列報，遂依 查得之資料，以舊港口段6筆土地承受金額7,972,000元，減 除以舊港口段6筆土地公告現值占舊港口段8筆土地公告現值 比例計算之系爭債權取得成本為3,874,067元（＝不良債權取 得成本25,200,000元×舊港口段6筆土地之公告土地現值7,26 2,400元÷舊港口段8筆土地之公告土地現值47,240,400元） 及相關費用268,808元（＝土地增值稅248,793元＋不動產估價 費4,100元＋規費5,415元＋刊登報紙2,000元＋執行費8,500元 ）後，以107年3月22日第0160002531號101年度綜合所得稅 申報核定通知書核定上訴人處分系爭債權之財產交易所得為 3,829,125元（＝7,972,000元－3,874,067元－268,808元）， 歸併核定上訴人101年度綜合所得總額為4,741,156元，所得 淨額為4,259,381元，應補徵稅額909,089元；並依所得稅法 第110條第1項規定，以107年3月21日107年度財高國稅法違 字第85107100108號裁處書按上訴人所漏稅額907,840元處以 0.5倍之罰鍰453,920元（下合稱原處分）。 ㈣上訴人不服，申請復查，經被上訴人107年6月20日財高國稅 法二字第1070107952號復查決定以上訴人向法院聲請強制執 行並承受取得系爭債權抵押物（即舊港口段6筆土地）前， 已與訴外人陳明佑及黃榮泰達成買賣該等抵押物之合意，並 於101年9月14日辦竣所有權移轉登記，依財政部96年7月16 日台財稅字第09604520160號令，應以上訴人與陳明佑及黃 榮泰等2人之買賣實際交易金額7,760,000元，重新計算上訴 人處分系爭債權之財產交易所得為3,617,125元（＝收入7,76 0,000元－債權成本3,874,067元－相關費用268,808元），原 核定處分系爭債權之財產交易所得3,829,125元，應予追減2 12,000元；並重新計算上訴人漏稅額為841,302元，應處罰 鍰420,651元（＝841,302元×0.5倍）。上訴人仍不服，提起 訴願，經決定駁回後，遂提起行政訴訟，並聲明：原處分（ 即復查決定）不利上訴人之部分及訴願決定均撤銷；嗣於10 9年3月4日言詞辯論時聲明：訴願決定及原處分（即原核定 處分、原裁罰處分及復查決定）關於不利上訴人之部分均撤 銷。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴人起訴之主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決 所載。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：
㈠上訴人於100年間買受取得之不良債權（附舊港口段8筆土地 抵押物），於101年度僅處分部分（附舊港口段6筆土地抵押 物），剩餘債權（附舊港口段2筆土地抵押物）則於102年間 以22,000,000元回售華胤公司，因上訴人102年度有財產交 易、營利、薪資、利息等所得765,693元，未依規定辦理綜 合所得稅結算申報，經被上訴人依法核定應補稅額14,705元 ，上訴人就財產交易所得674,067元部分不服，申請復查， 經被上訴人復查決定以上訴人買賣實際交易金額22,000,000 元，減除以舊港口段2筆土地公告現值占舊港口段8筆土地公 告現值比例計算之該債權取得成本為21,325,933元（＝不良 債權取得成本25,200,000元×舊港口段2筆土地之公告土地現 值39,978,000元÷舊港口段8筆土地之公告土地現值47,240,4 00元）後，計算上訴人處分該債權之財產交易所得為674,06 7元（＝收入22,000,000元－成本21,325,933元），並無不合 ，而認上訴人申請復查為無理由，因上訴人未提訴願而確定 。則本件被上訴人按上訴人取得不良債權時舊港口段8筆土 地公告土地現值之比例分攤成本，核算處分剩餘債權及處分 系爭債權之財產交易所得674,067元（＝22,000,000元－成本2 1,325,933元）及3,617,125元（＝7,760,000元－成本3,874,0 67元－相關費用268,808元），尚屬有據。況本件有關本稅計 算之稅基量化爭議部分，並非有收入、成本或費用等不明確 問題，而需以「推計課稅」之手段來認定課稅所得額之稅基 金額，僅係取得成本應如何分配之問題，亦不影響上訴人處 分整體債權總所得之計算。上訴人購入之債權包含8筆土地 抵押權，且係一次購入，成本金額單一，並未區分各個不同 地號抵押權取得成本，則上訴人既未就個別地號抵押權依其 個人主觀、市場榮枯及其他外在經濟因素為個別交易價格考 量，則其成本之分攤自無從主張應以考量上揭因素後之價額 為分攤標準。而所謂「土地公告現值」，乃直轄市及縣市地 政主管機關就轄區內土地，分別區段、地目、地價等級，經 常調查地價動態及市場行情，經地價評議委員會評定後，每 年所公告土地現值表上之土地價值，而此土地現值主要是供 申報土地移轉現值之參考，並作為主管機關審核土地移轉現 值及補償徵收土地地價之依據，乃具有客觀性之評價標準。 則於上訴人既未議定個別地號抵押權實際交易價格，亦未就 整體債權取得公正第三人針對個別地號抵押權出具之評定價 值下，被上訴人依客觀評定之「土地公告現值」為依據，計
算上訴人處分系爭債權之取得成本，難謂無據。再者，若依 上訴人主張之成本分攤方式，計算處分該剩餘債權及處分系 爭債權財產交易所得分別為2,974,000元（＝22,000,000元－ 成本19,026,000元）及1,317,192元（＝7,760,000元－成本6, 174,000元－相關費用268,808元），惟該剩餘債權既係於102 年間回售華胤公司，該回售之不良債權處分利得及投資報酬 ，顯有違一般商業交易獲利情形，是以，上訴人之主張，尚 難為其有利之認定。另上訴人處分系爭債權既於101年度已 實現，故應併入101年度綜合所得稅核課，無待上訴人就其 餘債權及舊港口段2筆土地從屬抵押權均處分完畢後再行核 課之理。是上訴人主張應於整體債權及附屬抵押權均處分完 畢再行核課云云，並不可採。
㈡依上訴人與華胤公司於100年5月30日簽訂買賣契約書（下稱 系爭買賣契約書），縱上訴人有給付占有人黃博雄、鄭清忠 及薛景庭等3人（下稱黃博雄等3人）補償費5,050,896元（ 下稱系爭補償費），亦屬上訴人為排除案外舊港口段4筆土 地之占有所支付之價金，應歸屬舊港口段4筆土地取得成本 ，與本件上訴人處分系爭債權利益無涉。是上訴人主張其處 分系爭債權之財產交易所得，應扣除給付予黃博雄等3人系 爭補償費5,050,896元之成本一節，亦不可採。 ㈢上訴人至遲於102年已將其購買之不良債權處分完畢，然於10 1及102年度綜合所得稅結算申報均未列報處分不良債權之財 產交易所得，而上訴人對於該財產交易所得之性質、應否申 報，應注意法律之適用及解釋，且能注意向相關專業機構及 稅務人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後再行申報，其竟 不注意而短漏報該財產交易所得，自係有過失，不得主張免 罰。被上訴人參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於 所得稅法第110條第1項部分按所漏稅額841,302元處以0.5倍 之罰鍰計420,651元（＝841,302元×0.5倍），業已考量上訴 人違章程度，並審酌各項因素，亦與行政罰法第18條第1項 之規定相符，洵屬適法等語。
五、上訴意旨略謂：
㈠原判決雖說明依「推計課稅」原則，被上訴人選擇「土地公 告現值」比例計算方式較為客觀且無違誤云云，惟並無任何 法令依據肯認被上訴人得逕選擇以「土地公告現值」做為推 估標準，而有理由不備之違法，且原判決逕依「客觀原則」 以「土地公告現值」估計成本（實際該等土地另有法院客觀 鑑價結果），認定被上訴人依此推估並無違誤云云，亦難認 於法有據，而有判決適用法則不當之違法。「土地公告現值 」與土地實際市價存有相當落差，乃眾所皆知之事，若無其
他實際土地價值資料可供參考，或可援引唯一且較為客觀之 「土地公告現值」做為鑑估依據，惟若有較為貼近現值且值 得參考之客觀數據，自無再行引用「土地公告現值」之必要 ，否則法院強制執行程序關於土地之拍賣底價，逕依「土地 公告現值」公布即可，自無另行囑託鑑價以為底價參考之必 要，且財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號令亦認 如果有公正客觀之鑑價機構就各個債權所為之鑑價，顯較「 土地公告現值」為精確客觀，應以該等鑑價結果做為成本計 算基礎，較為貼近且反映實際取得成本數額。舊港口段8筆 土地執行法院於拍賣程序均已囑託公正第三人出具鑑價結果 ，相較與實際市價顯有落差之「土地公告現值」，依法院囑 託鑑價結果比例計算之取得成本，顯更為客觀精確，業經上 訴人於原審一再主張應依法院客觀鑑價結果比例計算成本數 額，惟原判決既認成本估算得採用「客觀數據」比例計算， 竟捨此「客觀且較為精確之法院鑑價結果」不為，復未說明 該等鑑價結果不足採為估算成本依據，反採用與實價顯有差 距之「土地公告現值」之理由，顯有判決適用法則不當及理 由不備之違法。另原判決以「若原告主張之成本分攤方式， 計算處分剩餘債權及處分系爭債權財產交易所得分別為2,97 4,000及1,317,192元，惟該剩餘債權既係於102年間回售華 胤公司，該回售之不良債權處分利得及投資報酬，顯有違一 般商業交易獲利情形，是以原告前述主張，尚難為其有利之 認定」云云，惟依上開計算方式，上訴人取得債權後分次出 售均有獲利所得，符合購買不良債權投資案件獲利常態，所 謂「有違一般商業交易獲利情形」不知所指為何？原判決就 所指「一般交易獲利法則」為何？未予說明，據以駁斥上訴 人之計算主張，已有判決理由不備之違法，而原判決似指上 訴人與華胤公司就本件債權之買賣有虛偽不實交易之情形？ 如此豈非認相關債權購入及售出情節均屬虛偽，實際上並無 財產交易所得可言，益應撤銷原核定處分？則原判決亦有理 由矛盾之違法。
㈡依系爭買賣契約書第6條：「本件買賣標的物土地現為原所有 人出租予第三人占用中且經高雄地方法院查封在案，甲方（ 即華胤公司）應負責出面清理租約及處理取得土地占有等事 宜，但如因排除第三人之占有而衍生相關費用支出則應由乙 方（即上訴人）全額負擔。……」等語，並未指明買賣標的物 之土地，僅指第2條所載舊港口段4筆土地，不含第3條擔保 債權之舊港口段8筆土地，原判決認依此條款足認系爭補償 費與舊港口段8筆土地無關，已與契約明文不符，有證據理 由矛盾及違反契約解釋法則之違法。次依系爭買賣契約書第
5條：「付款期限及移交方式：……五、甲方辦理舊港口段11- 01地號等四筆土地所有權移轉登記及以同段03-10地號土地 等八筆土地為擔保之抵押權移轉登記予乙方名下一個月內， 乙方應再給付壹仟萬元整予甲方。六、待甲方排除承租權及 第三人占用情形交付乙方接管後，由乙方付清尾款壹仟參佰 萬元。」等語，顯見該契約所載付款條件乃同時針對舊港口 段12筆土地，並未區別為案外舊港口段4筆土地及舊港口段8 筆土地，原判決逕解釋僅限案外舊港口段4筆土地而與本件 無關，亦與該等條款相違。
㈢實則依系爭買賣契約書第6條所載「……應負責出面清理租約及 處理取得土地占有等事宜……」等語，顯見雙方約定上訴人應 支付系爭補償費，目的係在清理排除原所有人與承租人黃博 雄等3人之租約，是該等租約內容及標的為何？明確攸關上 訴人所支付之系爭補償費，是否確與不良債權（及所附舊港 口段8筆土地）買賣有關，自有詳查必要：
⒈依原地主黃鴻都與承租人黃博雄等3人訂立之漁塭地租賃契 約書業已載明：「一、租賃土地：漁塭地座落於高雄縣○○ 區○○○段3-10、3-11、3-50、8、8-1、9、9-2、10、11-1 、31-2、31-4、32-2地號……」並參以黃鴻都之聲明書載明 ：「緣高雄市○○區○○○段3-10、3-11、3-50、8、8-1、9、 9-2、10、11-1、31-2、91-4、32-2地號等12筆土地之持 分，原由本人之父黃石玉與黃博雅、鄭清忠、薛景庭等人 簽訂『土地耕作協議書』，並將土地持分相關分管使用部分 土地之耕作權讓與該等人管理使用，嗣因華胤實業有限公 司（下稱華胤公司）為取得上開土地持分之占有使用及事 實上處分權，爰於民國（下同）100年8月15日由本人出面 以本人名義並委託黃鴻謀協調黃博雄、鄭清忠、薛景庭等 人……取得耕作權所支付之價金。其中黃博雄新台幣（下同 ）1,535,900元、鄭清忠1,691,300元、薛景庭1,823,700 元，合計5,050,900元，以做為解除前開協議之條件」等 語，顯見上訴人及華胤公司欲排除之原租約承租範圍，並 取回完整之土地權利部分，非僅案外舊港口段4筆土地， 尚含舊港口段8筆土地，原判決就足以明確系爭補償費給 付範圍之重要證據顯未予審酌，逕引契約條款為錯誤解釋 ，論以系爭補償費僅為取得舊港口段4筆土地之代價，而 與舊港口段8筆土地無關，自無從計入成本費用云云，不 無判決理由不備之違法。
⒉按另件土地增值稅事件經鈞院107年度判字第586號判決理 由載明：「本件原判決敘明：上訴人於前案確定判決主張 ，黃鴻都與其他共有人共有之舊港口段12筆土地……經由默
示分管協議，11-1及31-2地號土地屬由黃鴻都所分管之魚 塭用地，並分別由黃博雄承租11-1地號土地……薛景庭承租 31-2地號土地……及鄭清忠承租31-2地號土地……前案確定判 決就上開爭點之存否已為言詞辯論，並確認黃鴻都就共有 土地實際分管之位置、範圍，經核無顯然違背法令之情形 ……基於訴訟法上之誠信原則，原審應受前案確定判決對前 揭重要爭點所為判斷之拘束，不得任作相反之判斷」等語 ，是黃鴻都基於分管所占有並出租予黃博雄等3人之土地 ，雖實際占有範圍為案外舊港口段4筆土地，實尚包含其 餘之舊港口段8筆土地，而為舊港口段12筆土地持分分管 之結果，且該等分管範圍之面積，亦約略等同舊港口段12 筆土地持分面積之加總，非僅有舊港口段4筆土地之持分 面積，業經鈞院確定判決認定屬實，由此可認上訴人支付 系爭補償費向黃博雄等3人取回分管土地占有並排除其租 賃權，實為回復舊港口段12筆土地（含舊港口段8筆土地＋ 案外舊港口段4筆土地）持分完整權利之代價，原判決認 該等排除土地占有所支付之價金，僅屬舊港口段4筆土地 取得之成本，與擔保債權之舊港口段8筆土地利益無涉而 不應計入扣除云云，顯與鈞院確定判決認定爭點事實相違 ，亦有判決違背法則及理由矛盾之違法等語，為此請求廢 棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（即原核定處分、原 裁罰處分及復查決定）關於不利上訴人之部分，或發回高 雄高等行政法院更為審理。
六、經核原審駁回上訴人之訴，尚無違誤，茲援引本件相關法規 如附表，補充論述如下：
㈠本件爭訟之程序標的，為上訴人於100年5月30日向華胤公司 買受舊港口段8筆土地應有部分設定抵押權所擔保之剩餘債 權（按依原審卷第187頁附契約書第1條約定，此剩餘債權係 指原不良債權受讓人華胤公司對於債務人黃鴻都提供舊港口 段12筆土地應有部分抵押權所擔保之債權，「將以其中部分 債權向台灣高雄地方法院承受第二條所載土地所有權後所餘 本金、利息及違約金等不良債權」；而所指「第二條所載土 地」即舊港口段4筆土地），嗣於101年間聲請拍賣舊港口段 6筆土地，經以底價79,720,000元承受後，於101年9月16日 以7,760,000元出售予黃榮泰、陳明佑2人（見原處分卷⒉第8 37、839頁）。被上訴人即以7,760,000元為上訴人處分債權 之成交價額，再減除以舊港口段6筆土地公告現值占舊港口 段8筆土地公告現值比例，計算出系爭債權取得成本為3,874 ,067元（＝不良債權取得成本25,200,000元×舊港口段6筆土 地之公告土地現值7,262,400元÷舊港口段8筆土地之公告土
地現值47,240,400元），再減除兩造不爭執之相關費用268, 808元（＝土地增值稅248,793元＋不動產估價費4,100元＋規費 5,415元＋刊登報紙2,000元＋執行費8,500元）後，據以核算 處分系爭債權之財產交易所得為3,617,125元（＝收入7,760, 000元－債權成本3,874,067元－相關費用268,808元），進而 作成補徵之所得稅額及裁罰金額。此為原審所認定之事實， 自得採為本院裁判之基礎。上訴人上訴意旨猶為爭執者有二 ，一為被上訴人認定之債權成本3,874,067元，係按系爭之 舊港口段6筆土地之土地公告現值占舊港口段8筆土地之公告 現值之比例計算而得，未符市場實際；應依民事執行處對各 該土地鑑價結果之比例計算，方符市場行情。原審未予說明 選擇以土地公告現值為基準之法律依據，有理由未備之違誤 。二為債權成本不只於此，尚有其為排除土地占有狀態而支 出之系爭補償費，亦為成本之一部；原地主黃鴻都基於舊港 口段12筆土地共有人所成立之分管契約而使用部分土地之耕 作權，將之讓與訴外人黃博雄等3人，嗣後又與該3人訂立租 賃契約，為向黃博雄等3人取回分管土地占有並排除其租賃 權，而由上訴人支付系爭補償費予該3人，此係為回復舊港 口段12筆土地應有部分之完整權利，自應列為成本予以扣除 。原審認此筆補償費與舊港口段8筆土地無關，有理由不備 之違誤云云。
㈡經查，上訴人以25,200,000元所取得之剩餘不良債權，係以 舊港口段8筆土地設定抵押權為擔保，除本件爭點中付之拍 賣之其中6筆外，另舊港口段2筆土地應有部分抵押權所擔保 之債權則於翌年以22,0000,000元售回華胤公司，因而亦生1 02年度財產交易所得，經被上訴人於復查程序中以相同之邏 輯分算上訴人之取得成本，即以交易金額22,000,000元，減 除以舊港口段2筆土地公告現值占舊港口段8筆土地公告現值 比例計算之該債權取得成本為21,325,933元（＝不良債權取 得成本25,200,000元×舊港口段2筆土地之公告土地現值39,9 78,000元÷舊港口段8筆土地之公告土地現值47,240,400元） 後，計算上訴人處分該債權之財產交易所得為674,067元（＝ 收入22,000,000元－成本21,325,933元），而告確定，此有 復查決定書電子檔列印本附於原處分卷⒉第786頁可憑。查平 均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區 內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計 區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值 表於每年一月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報 土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及 補償徵收土地地價之依據。」，各縣市政府遵循此一規定定
期依地價調查估計規則辦理地價調查後，送交地價評議委員 會評定後每年公告土地現值，其有合理之評估程序且經專家 合議而成，自屬客觀公正，而具參考價值。又不動產抵押權 係為擔保債務人之清償債務而設，用以保障債權人之獲償， 一般來說，不動產之價值與債權金額恆存正向關係。本件以 部分土地現值占全部土地現值之比例，來分算土地所擔保之 債權之取得成本，自屬合理。乃本件並非逕以土地公告現值 作為評估取得成本之標準，故上訴意旨指摘土地公告現值與 市場交易價值間存有相當落差一節，於本件前述分算邏輯無 涉。上訴人又主張應以法院鑑定價格為基礎來計算云云，惟 上訴人所買入之舊港口段8筆土地應有部分設定抵押權所擔 保之剩餘債權，經上訴人分2年處分已如前述，第2年係賣回 華胤公司，並未有法院鑑定程序，自無所謂法院鑑定價格可 言；更何況上訴人於102年將舊港口段2筆土地抵押權所擔保 之債權賣回華胤公司，已經被上訴人認定取得成本為21,325 ,933元，則上訴人取得以舊港口段8筆土地應有部分抵押權 擔保之剩餘債權，其交易價金25,200,000元減除已經認定之 21,325,933元為3,874,067元，即為舊港口段6筆土地應有部 分抵押權所擔保之債權之取得成本，乃計算邏輯上之當然， 益證本件被上訴人關於取得成本之認定，並無違誤。原審就 此爭點，已敘明土地公告現值乃直轄市及縣市地政主管機關 就轄區內土地，分別區段、地目、地價等級，經常調查地價 動態及市場行情，經地價評議委員會評定後，每年所公告土 地現值表上之土地價值，乃具有客觀性之評價標準，則於上 訴人既未議定個別地號抵押權實際交易價格，被上訴人依客 觀評定之「土地公告現值」為依據，計算上訴人處分系爭債 權之取得成本，難謂無據等語，並無理由不備之違誤，上訴 意旨難以成立。
㈢另按民法於98年1月23日增訂第826條之1第1項規定：「不動 產共有人間關於共有物使用、管理、分割或禁止分割之約定 或依第八百二十條第一項規定所為之決定，於登記後，對於 應有部分之受讓人或取得物權之人，具有效力。其由法院裁 定所定之管理，經登記後，亦同。」，立法理由載明：「共 有物之管理或協議分割契約，……。又上述契約、約定或決定 之性質屬債權行為，基於債之相對性原對第三人不生效力， 惟為保持原約定或決定之安定性，特賦予物權效力，爰參照 司法院釋字第三四九號解釋，並仿外國立法例，於不動產為 上述約定或決定經登記後，即對應有部分之受讓人或取得物 權之人，具有效力（德國民法第七百四十六條、第一千零十 條第一項，瑞士民法第六百四十九條之一參照）。」分管契
約係指共有人間約定各自分別占有共有物之特定部分而為管 理之契約，準據上開規定，如分管契約未經登記，僅具有債 之效力，於原所有權人移轉其應有部分時，分管契約即告終 止，如原共有人將分管之特定部分出租他人，承組人即不得 以租賃權對抗共有人。經查，系爭買賣契約所約定之標的物 及價金分別為，以5,000,000元購買舊港口段4筆土地應有部 分，及以25,200,000元購買舊港口段8筆土地應有部分設定 抵押權所擔保之剩餘債權（內容詳前述）；並於第6條第1項 約定：「本件買賣標的物土地現為原所有人出租予第三人占 用中且經高雄地方法院查封在案，甲方（按即華胤公司）應 負責出面清理租約及處理取得土地占有等事宜，但如因排除 第三人之占有而衍生相關費用支出則應由乙方（按即上訴人 ）全額負擔。」（見原審卷第187-189頁），即買賣標的物 及價金已區別土地、不良之剩餘債權而為約定。至第6條約 定所指土地為第三人占用一節，依上訴人主張此占用之所由 ，乃原所有權人即債務人黃鴻都基於舊港口段12筆土地共有 人所成立之分管契約，其有分管特定部分土地之耕作權，而 將之讓與黃博雄等3人等情，復未見有分管契約己經登記之 主張，則依前揭說明，在舊港口段4筆土地之應有部分移轉 時，該等分管契約之效力即告終止，承租人黃博雄等3人並 不得以承租權對抗共有人。惟或將發生黃博雄等3人基於與 黃鴻都之契約關係，而向黃鴻都請求一定給付或拒絕遷讓之 民事糾葛，上訴人也不致另生何等義務，乃上訴人與華胤公 司合意願支付系爭補償費以排除之，僅係其個人之利益衡量 ，於法難謂為取得完整之舊港口段12筆土地應有部分之代價 。原審就此部分，執系爭買賣契約書之約款認定，縱上訴人 有給付占有人黃博雄等3人系爭補償費，也與處分系爭債權 利益無涉，並無認事用法之違誤。
㈣綜上，上訴人於100年5月30日向華胤公司買受舊港口段8筆土 地抵押權所擔保之剩餘債權後，於101年間聲請拍賣舊港口 段6筆土地，經以底價79,720,000元承受後，旋於101年9月1 6日以7,760,000元出售予黃榮泰、陳明佑2人，被上訴人據 以依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，計算上訴人處 分該部分不良債權之財產交易所得，據以補徵稅款，並以上 訴人違反所得稅誠實申報義務，而有違章情事予以裁罰。原 審調查審認漏稅情事屬實，並以上訴人有過失之違章責任， 而以原處分為合法，上訴人請求予以撤銷為無理由，而予駁 回，經核並無違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令為不可採 已如前述，其求予以廢棄原判決自無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第
98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 7 月 21 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康
法官 林 玫 君
法官 洪 慕 芳
法官 李 玉 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 111 年 7 月 21 日 書記官 高 玉 潔
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