綜合所得稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,109年度,347號
KSBA,109,訴,347,20220630,2

高雄高等行政法院判決
109年度訴字第347號
民國111年6月15日辯論終結
原 告 施惠斌
訴訟代理人 許宏宇 律師
被 告 財政部高雄國稅局

代 表 人 李怡慧
訴訟代理人 陳美秀
孫韻斐
陳瓊雯
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年7
月22日台財法字第10913907480號、第10913907490號及第109139
07500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
　　主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
壹、程序事項：
　　被告之代表人於訴訟審理中變更為李怡慧，並具狀聲明承受 訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、爭訟概要：
(一)原告為亞洲時尚診所獨資負責人，民國101年度列報亞洲時 尚診所收入總額新臺幣(下同)2,746,039元(含利息收入54元 )，費用總額3,484,357元，執行業務所得虧損738,318元， 經被告依檢舉及查得資料核定該診所收入總額8,677,063元( 含利息收入54元)，並以原告未提示診所帳簿憑證供核，依 財政部訂之執行業務者費用標準，核定診所費用總額3,731, 114元，全年所得額4,945,949元，同額歸課原告當年度執行 業務所得，另加計原告漏報取自卡羅診所執行業務所得28,3 09元及亞洲時尚診所營利所得751,021元，核定原告綜合所 得淨額22,695,893元，應補徵稅額1,886,137元，並按所漏 稅額1,242,683元裁處0.5倍罰鍰621,341元。原告就取自亞 洲時尚診所執行業務所得、營利所得及罰鍰處分不服，申經 復查結果，獲追減營利所得194,158元及罰鍰38,831元。(二)原告102年度列報亞洲時尚診所收入總額11,470,688元(含利 息收入96元)，費用總額13,091,461元，執行業務所得虧損1 ,620,773元。被告依帳證查核結果，核定該診所收入總額11 ,470,688元，費用總額9,053,447元，全年所得額2,417,241



元，同額歸課原告執行業務所得，並核定原告當年度綜合所 得稅應納稅額789,307元，補徵稅額433,272元，原告就亞洲 時尚診所其他費用-勞務費不服，申經復查未獲變更，因未 提起訴願，遂告確定。嗣被告接獲通報，原告漏報亞洲時尚 診所執行業務收入1,666,673元，遂重新核定該診所全年所 得額4,083,914元併歸課原告執行業務所得。又因原告漏報 取自該診所營利所得592,977元，經減除前次核定綜合所得 稅應納稅額789,307元後，本次核定補徵稅額721,934元，並 按所漏稅額400,070元，依短漏報所得有無扣免繳憑單，分 別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計182,858元。原告就取自亞洲時 尚診所執行業務所得、營利所得及罰鍰處分不服，申經復查 結果，獲追減營利所得166,821元及罰鍰31,466元。(三)原告103年度列報亞洲時尚診所收入總額16,458,592元，費 用總額16,606,814元，執行業務所得虧損148,222元，經被 告核定該診所收入總額16,876,139元，並以原告未提示該診 所當年度帳簿、文據，逕依財政部訂定103年度執行業務者 費用標準，核定診所全年所得額9,619,399元，同額歸課原 告執行業務所得。另加計原告漏報該診所營利所得449,957 元、配偶薪資所得485,400元及利息所得3,702元，核定原告 綜合所得淨額12,487,795元，應補徵稅額3,295,709元。原 告就執行業務所得及營利所得不服，申經復查結果，獲追減 執行業務所得5,031,070元及營利所得114,089元。(四)原告就上開101年度至103年度復查結果猶未甘服，分別提起 訴願均遭駁回，遂合併提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、亞洲時尚診所實質上為亞洲時尚股份有限公司（下稱亞洲時 尚公司）所有，原告僅係掛名負責人，無實際營運行為，且 所有經濟利益之歸屬與享有者均為亞洲時尚公司。　⑴查原告於101年6月間與訴外人飛悅實業有限公司（註：該公 司嗣與他公司合併為亞洲時尚公司）簽立「亞洲時尚診所（ 高雄市）掛牌醫師聘任合約書」（下稱系爭合約書），系爭 合約書第4條(3)載明：「亞洲時尚診所之經營所有權與管理 權完全屬於甲方所有，乙方不具有且亦不得主張亞洲時尚診 所之所有權、經營權或其他權利。」；另第9條載明：「3. 乙方同意協助並提供個人資料、證件給予甲方作為開立『亞 洲時尚診所』名稱之銀行存摺（甲存和乙存）、信用卡刷卡 機，作為診所平時金融往來之用，並同意給予甲方合法使用 及保管該銀行帳戶、支票簿、相關印鑑、刷卡機等權利，乙 方同時放棄以亞洲時尚診所為設立名稱的帳戶之使用權及所



有權。」等語。由上開條款可知：亞洲時尚診所之所有權、 管理權、經營權，甚至所有帳戶、金流均屬於亞洲時尚公司 所有，原告僅為診所掛牌醫師，未享有任何經濟利益。　⑵亞洲時尚公司會計林佳奇、張育菱在臺灣臺中地方法院（下 稱臺中地院）107年度勞訴字第76號給付報酬等訴訟中作證 ，渠等證稱全台灣各地亞洲時尚診所均為亞洲時尚公司所有 ，且由亞洲時尚公司營運管理，可證明原告僅係因診所負責 人依法須有醫師資格，無法由公司法人擔任而擔任掛名負責 人。是以，原處分認事用法均有違誤。
　⑶依亞洲時尚診所（巨蛋店）於合作金庫商業銀行北台中分行 （下稱合庫銀行北台中分行）開立之1601717818013號帳戶 交易明細表，內容載有亞洲時尚公司透過該帳戶每月給付原 告之6萬元掛牌費，可證明系爭合約書所約定之內容與事實 相符，亦證明前揭帳戶非原告所使用（原告若轉帳給自己， 不可能註明掛牌費）。另由被告抽查之銀行轉帳憑證相互勾 稽，各紙憑證之帳號、戶名均為列印而成，且右上角亦印有 各診所縮寫，憑證為統一格式，銀行帳號之分行代碼均為「 1601」，辦理銀行全為亞洲時尚公司所在之「合作金庫北台 中分行」，且原告住所地為臺北市○○區並非臺中市，可證明 各該帳戶均為亞洲時尚公司所管理使用，與原告無關。　⑷臺中地院107年度勞訴字第179號判決及107年度重訴字第228 號判決、臺灣臺北地方法院107年度訴更一字第20號判決及1 08年度勞訴更一字第3號判決可證明亞洲時尚公司確實為全 台各地「亞洲時尚診所」之實質所有者與經營者，原告未實 質享有經濟利益。另與本案相同案例之詹益杖醫師，亦擔任 亞洲時尚公司轄下「桃園經典美學診所」之負責醫師，其10 5年度綜合所得稅亦遭財政部北區國稅局桃園分局、南區國 稅局臺南分局認定漏報1,257餘萬執行業務所得，經其提起 救濟後，稅局將該執行業務所得更正為「0元」，僅依負責 醫師所領得之每月6萬元掛牌費核定薪資所得72萬元，由此 益證本件原復查決定認事用法，確有違誤。
　⑸本件檢舉人104年4月23日檢舉函載明：「主旨：本人檢舉亞 洲股份有限公司（註：漏打「時尚」二字）長期漏開發票， 蓄意逃漏稅案……說明：一、亞洲時尚股份有限公司（簡稱： 亞洲醫美集團）在台灣旗下服務據點計十餘診所……二、所屬 各診所均冠上『亞洲』名稱，如亞洲時尚診所、亞洲風尚診所 、亞洲達人診所等……。三、營運日、月報表（簡稱：帳冊） 由各診所櫃台行政人員制作電子檔，以電子郵件寄送總公司 會計。於103年10月前各分店營業發票均由總公司統一保管 ，開立權在總公司……。五、因帳冊取得不易，本次檢舉僅檢



附該公司所屬亞洲時尚診所（巨蛋店地址：高雄市○○區○○街 000號，近期已歇業，該店客人資料已轉至亞洲經典美學診 所）……」等語。由上開證據可知，檢舉人係主張亞洲時尚診 所巨蛋店為亞洲時尚公司所有，且103年10月前之發票開立 權、帳冊均係總公司（亞洲時尚公司）所實質管理，足證被 告將原告列為補稅及處罰對象，與申請人檢舉事實相違背， 顯然有誤。
2、財政部86年11月21日台財稅字第861924319號函、財政部106 年3月15日第10600016號、98年12月8日第09803223號、96年 5月22日第09601280號及96年8月16日第09602060號訴願決定 書，及最高行政法院82年度判字第2410號判決、高雄高等行 政法院100年度訴字第572號判決、臺北高等行政法院95年度 訴字第2405號及102年度訴字第1973號判決、臺中高等行政 法院90年度訴字第1007號判決，均認為診所之所得稅課稅主 體應為實際所得人，而非形式上之名義負責人（醫師）。 3、查亞洲時尚公司會計林佳奇在臺中地院107年度勞訴字第76 號給付報酬等事件中到庭證稱：每一家診所，另外也會設立 分公司，屬於亞洲時尚公司的分公司，診所有診所的帳，分 公司有分公司的帳，分別將收入存進去，診所是從事醫美， 收入就入診所帳戶，分公司是賣美容產品，收入就入公司帳 戶。由上開證述可知，亞洲時尚診所內雖同時有「醫療勞務 行為」及銷售美容課程及產品之「營業行為」，然而，亞洲 時尚公司將前者醫療收入以診所名義報帳，後者營業收入以 亞洲時尚公司或分公司名義申報營利事業所得稅。易言之， 被告所稱之「經營美容課程及銷售保養品之一般商業行為」 ，係亞洲時尚公司以該公司或分公司（本件103年3月後設立 亞洲時尚公司巨蛋分公司申報）報稅。被告未實際核對上開 所得是否已由亞洲時尚公司或亞洲時尚公司巨蛋分公司申報 ，即驟斷有漏報之事實，被告有應調查事項未調查之違法。(二)聲明：訴願決定及原處分(復查決定含核定處分)關於核定亞 洲時尚診所執行業務所得、營利所得及處罰鍰部分均撤銷。三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、亞洲時尚診所經人檢舉銷售「美容課程」及「美容產品」， 未依規定開立統一發票，涉嫌逃漏稅捐，並檢具101年7月至 103年8月止營運期間之光碟佐證，其中日報表包括「銷貨日 期」、「得知管道」、「客戶名稱」、「銷貨明細」、「實 收金額」、「現金」、「刷卡」、「卡號末四碼」、「療程 」、「美容課程」、「產品」及「其他」等資料，被告依職 權進行調查，經調閱該診所信用卡交易細項清單，與檢舉人



提供之日報表比對，日報表中「刷卡」欄位金額及「卡號末 四碼」與信用卡交易細項清單相符。另據該診所提供之收據 影本，其姓名及金額與日報表比對亦相符，被告乃於105年4 月6日及同年11月1日函請原告提示101至103年度帳簿憑證、 銷售商品明細表、合約書、收據及收付款證明等資料供查證 核對，被告發送之調查函雖經合法送達，因原告未盡租稅協 力義務，參據檢舉人檢具之亞洲時尚診所光碟日報表詳細且 明確，足堪採信，據而查明，亞洲時尚診所於101至103年度 收入，屬「醫療行為」之執行業務收入分別為8,677,009元 、13,137,265元及14,827,759元。至於非屬「醫療行為」之 「美容課程」各年度銷售收入(未稅)分別為2,642,840元、1 ,545,860元及1,060,947元，另「美容產品」各年度銷貨收 入(未稅)分別為729,628元、1, 387,320元及1,220,811元， 故原告除漏報亞洲時尚診所執行業務收入外，因其於該診所 有銷售「美容課程」及「美容產品」之營業行為而未依規定 辦理營業稅稅籍登記，亦漏開統一發票及漏報營利所得情事 ，案關營業稅本稅及罰鍰部分，經原告提起復查結果未獲變 更，後因逾法定不變期間提起訴願，業告確定。 2、本件依據檢舉人提供之亞洲時尚診所光碟日報表記載，彙總 原告101至103年度漏報取自亞洲時尚診所之執行業務所得、 營利所得及遭被告裁處罰鍰如下：
　⑴執行業務所得：按查獲原告漏報該診所執行業務收入，核定1 01年至103年全年所得額（即執行業務所得）分別為4,945,9 49元、4,083,914元、9,619,399元。　⑵營利所得：按財政部頒定美容課程(行業別：其他理髮及美容 業，行業代號：9620-99)及其美容產品(行業別：其他化粧 品零售，行業代號：4752-99)同業利潤標準24%及16%，計算 原告漏報101年至103年營利所得分別為751,021元、592,977 元、449,957元。
　⑶罰鍰部分：亞洲時尚診所僅經營美容醫學相關業務，收取之 醫療收入皆是自費收入，原告卻未據實申報該診所營運結果 並辦理綜合所得稅結算申報，違章事證明確，核有應注意、 能注意卻未注意之過失，自應處罰。又原告應受責難程度無 減輕事由，又獲有違反稅法上義務所得之利益，亦無稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用 須知第4點之適用，被告乃按其短漏報之所得是否屬扣免繳 憑單之所得裁處0.2倍或0.5倍罰鍰，101至103年度裁處罰鍰 分別為621,341元、182,858元及139,192元。　⑷原告就101與102年度綜合所得稅及罰鍰暨103年度綜合所得稅 等事件不服，申經復查結果如下：




　①執行業務所得：101及102年度未獲變更，103年度因誤將已歸 屬營業行為之收入重複計入執行業務收入並重按查帳結果核 認費用，乃追減執行業務所得5,031,070元。　②營利所得：因原告已繳清其101至103年度未依規定辦理營業 稅稅籍登記之營業稅罰鍰及營利事業所得稅怠報金，依財政 部函釋規定，追減101至103年度營利所得分別為194,158元 、166,821元及114,089元。
　③罰鍰：經重新計算，追減101及102年度綜合所得稅罰鍰38,83 1元及31,466元，至原告103年度罰鍰未提起復查，已確定在 案。
3、至原告訴稱其僅係掛名負責人，無實際營運行為，所有經濟 利益之歸屬與享有者均為亞洲時尚公司，並列舉多則訴願決 定及判決書佐證等節，論述如下：
　⑴亞洲時尚診所經高雄市政府衛生局以101年7月4日高市衛醫左 字第3507300239號核發醫療機構開業執照，原告為該診所負 責人，且原告亦於「高雄市診所設立、變更、歇業、停業現 場勘查紀錄表」親自簽名為負責醫師，足證原告為亞洲時尚 診所之合法開業醫師，並經主管機關審定發放開業執照，事 證俱在，且該診所自101年7月4日設立至104年3月2日歇業止 ，並未向主管機關申請變更負責醫師。是以，原告即為亞洲 時尚診所實際負責人，以亞洲時尚診所之名義，對外行醫， 從事醫療行為，並從中獲取利益，所訴僅為掛名負責人等， 委難足採。至原告曾提示亞洲時尚診所所有合庫銀行北台中 分行帳戶101年8月31日至107年10月19日歷史交易明細佐證 其主張，然觀此明細僅查得信用卡特約店撥款及手續費與掛 牌費等，經被告向合庫銀行抽查該帳戶轉帳結果，多為各診 所間資金流動，實則原告為亞洲時尚診所負責人，殆無疑義 。被告雖依職權調查事證，然對原告有利不利部分仍有查證 之義務，乃另函請亞洲時尚公司就其與原告間關係到局說明 ，其委託王昱勝副總經理於108年6月25日至被告辦公處所， 並提供亞洲時尚診所(高雄)掛牌醫師合約書(與原告簽約者 為飛悅實業有限公司，於103年4月30日與亞洲時尚公司合併 後消滅)，主張該公司僅提供診所管理顧問服務，非診所之 實際經營者，且該公司每月給付原告60,000元及按門診及手 術費比例抽成之報酬，又診所之收入及支出由負責人（即原 告）開立之帳戶管理，負責人（即原告）可自行向銀行調閱 或終止帳戶。另王昱勝所稱該公司非診所實際經營者一事， 核與其以被告亞洲時尚公司訴訟代理人，於臺中地院給付報 酬等事件之證詞相同(原告列舉107年度勞訴字第76號民事判 決)，終經該院以相關事證足資認為請求為有理由，僱傭法



律關係則無審究之必要。
　⑵經被告依職權調查各項事證後，卻仍無法證實原告所訴經濟 利益之歸屬與享有者為亞洲時尚公司一事為真，縱原告交付 私章予亞洲時尚公司屬實，實屬原告自願之私經濟行為，與 他人無涉，亦與本件系爭執行業務所得爭訟無關。況原告就 其以專業知識技能於亞洲時尚診所親自執行醫療業務產生之 收益，與他人協議管理及享有，事屬原告私事，實難據為卸 除原告就該診所醫療收入應負公法上之納稅義務，且原告於 101年7月4日至104年3月2日期間既為亞洲時尚診所登記之負 責醫師，其於101至103年度綜合所得稅結算申報亦自行申報 該診所損益表，損益表亦明確載明原告為負責人，被告以原 告為亞洲時尚診所執行業務所得及營利所得歸屬對象，於法 洵屬有據。
　⑶原告引述之財政部訴願決定或行政法院判決，均係因查得相 關具體事證供稽徵機關審酌課稅主體，據以作成課稅處分， 符合實質課稅原則要件。然原告於本事件主張，僅止於空言 ，未有具體事證而攀比援引他人判決，自有未合；且其唯一 提示之亞洲時尚診所合庫銀行北台中分行存摺明細，經被告 依職權調查，亦無法證實資金係流向亞洲時尚公司，實難據 此認定亞洲時尚公司為亞洲時尚診所之實際負責人，被告歸 課原告101至103年度取自亞洲時尚診所執行業務所得及營利 所得，並按所得稅法第110條規定裁處罰鍰，洵無違誤。原 告所稱諸節，核難採據，併予陳明。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
(一)亞洲時尚診所之實際負責人為原告或亞洲時尚公司？(二)本件有無實質課稅（實質經濟觀察法）之適用？(三)被告核定原告101年度取自亞洲時尚診所之執行業務所得為4 ,945,949元、營利所得556,863元（扣除罰鍰及怠報金）， 歸課其當年度綜合所得總額，並核定應補徵稅額1,808,474 元、裁處罰鍰582,510元；102年度執行業務所得為4,083,91 4元、營利所得426,156元（扣除罰鍰及怠報金）歸課其當年 度綜合所得總額，並核定應補徵稅額655,206元、裁處罰鍰1 51,392元；103年度執行業務所得為9,619,399元、營利所得 335,868元（扣除罰鍰），歸課其當年度綜合所得總額，並 核定應補徵稅額1,237,645元，有無違誤？五、本院的判斷：
(一)前提事實：
1、如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告 101年度至103年度綜合所得稅結算申報書(處分卷1第4頁、



處分卷2第10頁、處分卷3第2頁)、被告101年度至103年度綜 合所得稅核定通知書(處分卷1第6頁、處分卷2第90頁、處分 卷3第12頁)、107年度財高國稅法違字第03106100243號、第 03107100027號裁處書(處分卷1第8頁、處分卷2第92頁)、10 1年度至103年執行業務者(其他)所得收支報告表(處分卷1第 188-8頁、處分卷2第8頁、處分卷3第10頁)、財高國稅法二 字第1080113789號、第1080113757號及第1080113780號復查 決定書(處分卷1第200頁、處分卷2第228頁、處分卷3第290 頁)、台財法字第10913907480號、第10913907490號及第109 13907500號訴願決定書(處分卷1第372頁、處分卷2第398頁 、處分卷3第560頁)等在卷可查。而原告僅就取自亞洲時尚 診所之執行業務所得、營利所得及罰鍰處分為爭執，合先敘 明。
2、又亞洲時尚診所經檢舉於101年7月至103年8月間因經營美容 課程及銷售保養品之一般商業行為，銷售勞務及貨物合計8, 587,406元，其未按期申報營業稅，亦未辦理營業登記及各 年度營利事業所得稅結算申報，嗣經被告核定⑴101年度銷售 額3,372,468元（銷售勞務2,642,840元+銷售貨物729,628元 ）並裁處罰鍰168,624元；⑵102年度銷售額 2,933,180元(銷 售勞務1,545,860元+銷售貨物1,387,320元)並裁處罰鍰146, 660元；⑶103年度銷售額2,281,758元(銷售勞務1,060,947元 +銷售貨物1,220,811元)並裁處罰鍰114,089元，並分別依其 他理髮及美容業（標準行業代號：9620-99）與其他化粧品 零售業（標準行業代號：4752-99）之同業利潤標準淨利率2 4%及16%，核定亞洲時尚診所⑴101年度全年營利事業所得額7 51,021元〔（2,642,840元×24%）＋（729,628元×16%）〕，另 加徵怠報金25,534元；⑵102年度全年營利事業所得額592,97 7元〔（1,545,860元×24%）＋（1,387,320元×16%）〕，另加徵 怠報金20,161元；⑶103年度全年營利事業所得額449,957元〔 （1,060,947元×24%）＋（1,220,811元×16%）〕；嗣被告依上 開資料同額核定原告101年至103年度營利所得分別為751,02 1元、592,977元及449,957元，併歸課原告101年至103年個 人綜合所得總額，此亦有徵銷明細清單（處分卷1第16-18頁 、處分卷2第186-182頁）、108年6月26日台財法字第108139 19250號訴願決定書（原告營業稅及罰鍰事件，處分卷1第15 0頁、處分卷2第172頁、處分卷3第202頁）、108年6月26日 台財法字第10813919650號訴願決定書（原告101年度營利事 業所得稅怠報金事件，處分卷1第24頁）、108年3月19日財 高國稅法一字第1080103582號復查決定書（原告102年度營 利事業所得稅事件，處分卷2第178頁）、103年度營利事業



所得決算未辦理營業登記案件查核報告（處分卷3第68頁） 可證，原告訴訟代理人亦於本院111年6月15日言詞辯論筆錄 中表示對上開證據無意見（本院卷2第175-176頁），上開有 關營利所得資料自得為本院援引為判斷本件各年度所得總額 之基礎。
(二)原告為亞洲時尚診所之實際負責人。
1、應適用的法令：
　⑴所得稅法第11條第1項：「本法稱執行業務者，係指律師、會 計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀 人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」　⑵醫療法
　①第4條：「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之醫療機 構。」
　②第10條第2項：「本法所稱醫師，係指醫師法所稱之醫師、中 醫師及牙醫師。」
　③第15條：「（第1項）醫療機構之開業，應向所在地直轄市、 縣(市)主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之 ；其登記事項如有變更，應於事實發生之日起30日內辦理變 更登記。（第2項）前項開業申請，其申請人之資格、申請 程序、應檢具文件及其他應遵行之事項，由中央主管機關定 之。」
　④第18條第1項：「醫療機構應置負責醫師1人，對其機構醫療 業務，負督導責任。私立醫療機構，並以其申請人為負責醫 師。」
⑶醫療法施行細則第6條第1款：「本法第15條所定醫療機構之 開業，其申請人如下：一、私立醫療機構，為負責醫師。」 2、得心證的理由：
⑴按稅捐客體所當歸屬之人為納稅義務人，而納稅義務人本即 可利用民事法提供之各種法律行為的類型，形成其法律關係 ，以從事稅捐規劃。該等規劃，含私人間之稅捐轉嫁的約定 ，在依法課稅原則下應受到保障，以符合法治國原則，確保 法的安定性。又依法課稅原則與私人之法律關係形成自由間 有時難免會產生衝突，惟為防止自由權之濫用，學說上遂有 所謂以經濟觀察法或脫法行為之效力的否定等方式來處理， 用以調整課稅，以禁止自由權被濫用。但必須指出的是，並 非在稅捐之稽徵上只要符合量能課稅原則即得對之課以稅捐 ，仍須遵守稅捐法定主義，保護其從事生活規劃所必須之法 的安定性。【黃茂榮，稅捐法與民事法(一），植根雜誌第2 6卷第11期，頁28-29，備註15】。
⑵經查，原告係亞洲時尚診所101年7月4日至104年3月2日止之



登記負責人，亦為醫療法規定可開立私立醫療機構(診所)之 人，此有高雄市診所設立、變更、歇業停業現場勘查紀錄表 、醫療（事）機構、醫事人員開（執）業登記事項申請書、 高市衛醫左字第3507300239號醫療機構開業執照(亞洲時尚 診所)、扣繳單位設立(變更)登記申請書、醫療（事）機構 、醫事人員歇（停）業申請書等附卷(處分卷1第164-172、1 54-156頁）可參；又原告101年至103年均向被告申報執行業 務者(其他)所得收支報告表(含損益計算表)，單位名稱為亞 洲時尚診所，依所得稅法規定，原告為亞洲時尚診所之執行 業務所得者，且原告個人綜合所得稅結算申報書亦申報取自 亞洲時尚診所之執行業務所得，有101年至103年度之執行業 務者(其他)所得收支報告表(含損益計算表)及原告各年度綜 合所得稅結算申報書在卷（見前揭處分卷）可稽，是原告為 依法設立之亞洲時尚診所負責人，並為該診所經營所得之稅 捐法定納稅義務人。
⑶次查，原告與飛悅實業有限公司（該公司嗣與飛揚生技有限 公司合併為亞洲時尚公司，下均改稱亞洲時尚公司）簽訂有 系爭合約書(委任期間為101年7月1日至104年6月30日止，本 院卷1第31-35頁)，依據該合約書第4點至第7點所示，亞洲 時尚診所雖由亞州時尚公司出資成立擁有實質所有權及管理 、經營權，並負責提供醫療設備，場地與美容護理相關人員 、客源及負擔一切財務支出，但原告須代診所對外協助處理 各主管單位之督導業務，並配合診所設立、營運之相關事務 及合法之媒體採訪及宣傳活動，且登記為診所之負責醫師， 始可取得報酬60,000元；另於第12點就稅賦方面亦約定：診 所經營上所產生之稅務或其他稅賦由亞洲時尚公司負責繳納 ，但非診所經營上所生之稅賦或因原告個人所得或其夫妻合 併計算所得，則由原告自行繳納。是依上述合約書之約定， 原告確實知悉亞洲時尚診所需由其擔任負責人，並負擔診所 之收支所造成其個人綜合所得稅上之增額稅賦，且原告須履 行該稅捐義務方得依契約受領掛牌費60,000元，原告亦自承 已按月領取掛牌費（本院卷1第231頁），並有合庫銀行北台 中分行帳號1601717818013號帳戶2012年至2019年之交易明 細可證（本院卷1第281-326頁）。而依前揭醫療法規定，雖 僅有具醫師身分者可開立私人醫療機構，但並不禁止私人透 過契約自由間接參與醫療機構之經營或管理，原告既藉由契 約自由與亞洲時尚公司約定擔任亞洲時尚診所負責人，原告 亦依約履行該義務並受領掛牌費，且該契約之訂定亦未造成 自由權之濫用，無需以經濟觀察法或脫法行為之否定等方式 來處理認定亞洲時尚診所之負責人（參後述）。是依契約原



告即為亞洲時尚診所之負責人，並為該診所稅捐債務之納稅 義務人。
⑷再查，原告於101及102年度個人綜合所得稅結算申報均申報 取自亞洲時尚診所之執行業務所得總額0元；101至103年度 亦均以診所負責人身分申報該診所年度執行業務（其他）所 得損益計算表，此有原告101及102年度綜合所得稅結算申報 書（處分卷1第1-4頁、處分卷2第9-10頁）、101至103年度 執行業務者(其他)所得損益計算表在卷（處分卷1第68-72頁 ）可查，足認原告亦自認為亞洲時尚診所之負責人，依契約 履行其義務並且據以申報取自該診所之執行業務所得，自難 再以契約內容主張，其僅為形式上亞洲時尚診所之掛名負責 人。
⑸至於原告主張亞洲時尚診所帳戶之款項為亞洲時尚公司實際 取得使用，相關會計單據、帳冊亦為亞洲時尚公司所控制， 原告非亞洲時尚診所實際負責人等語。惟查，依原告與亞洲 時尚公司所簽訂之契約第5點、第8點及第9點，亞洲時尚診 所之相關醫療設備、人員、財務等支出及管理本依約皆由亞 洲時尚公司負責，原告亦授權同意亞洲時尚公司使用並保管 以其名義開立之銀行帳戶、支票簿、相關印鑑、刷卡機等權 利；且從亞洲時尚診所（巨蛋店）於合庫銀行北台中分行開 立之1601717818013號帳戶交易明細表中，僅可得知銀行存 款之支出及收入金額，在原告未提供相關帳證或其他資訊下 ，無從判斷上開帳戶款項流向及增減原因。又依據證人羅智 仁及紀沛怡於本院111年2月17日準備程序筆錄，雖證明亞洲 時尚診所之人事行政、會計財務、物品管理採購等均由亞洲 時尚公司所主導，然此僅證明上開行為與雙方依私契約所為 之分工約定相符，無從以上開證人證詞及該帳戶非原告所管 理使用即可認定原告非亞洲時尚診所之負責人。至於原告主 張訴外人詹益杖醫師105年度取自經典美學診所之執行業務 所得改課徵薪資所得，並由財政部北區國稅局桃園分局改歸 課案外人陳守華及廖蓓琦等情乙節，經查，原告並未提供相 關資料供參，無法確認經典美學診所與陳守華及廖蓓琦、及 詹益杖與渠等2人間之契約關係究屬如何，抑且，上開個案 與本件之關連性、經典美學診所與亞洲時尚公司間之關聯等 亦均有未明，自無法據此認定原告非亞洲時尚診所之負責人 。原告前揭主張，均非可採。
(三)本件無實質課稅（實質經濟觀察法）之適用。 1、應適用的法令：
　⑴納稅者權利保護法第7條第1項、第2項及第5項：「(第1項)涉 及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依



各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要 件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之 歸屬與享有為依據。(第5項)納稅者依本法及稅法規定所負 之協力義務，不因前項規定而免除。」
　⑵財政部86年11月21日台財稅字第861924319號函（下稱財政部 86年11月21日函）：「醫院、分院附設門診部或診所等私立 醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登 記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另 有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依 所得稅法第14條規定辦理。」
2、得心證的理由：
　⑴租稅之課徵，在於掌握納稅義務人之納稅能力，即繳納租稅 之經濟能力。為符合租稅公平，對具體之租稅事件課徵租稅 ，於認定事實及適用法律時，應注重課稅事實之經濟實質， 而不拘泥於其法律形式，此乃稅捐法制上所稱之「實質課稅 原則」之運用，其在稅捐債權成立與否之法律涵攝過程中， 其實踐方式則是採取「經濟觀察法」，而依經濟觀察法為稅 捐要件事實之法律涵攝時，針對財產稅部分，有關稅捐客體 (財產本體)對主體之「歸屬」決定上，稅法與民法採取之標 準不盡一致，民法注重私權之安定，以法律上之所有權歸屬 為準，稅法則重在發現人民納稅能力之指標，以對財產經濟 利益之實質享有為判準。是對於人民濫用私法形式迂迴安排 經濟活動，以規避稅賦但仍能達到原所希望的經濟效果時， 應按經濟觀察法，深究經濟利益之歸屬，掌握納稅能力，加 以調整課稅（最高行政法院109年度上字第420號、第475號 判決意旨參照）。從而，適用實質經濟觀察法應具備三個要 件：（一）濫用私法形式；（二）當事人因該私法形式而規 避税捐並獲得經濟上利益；（三）國家税捐債權因此遭受到 損失。即在納稅義務人與第三人交易間，從表面證據上來看 ，各階段皆屬合法，但整體經濟流程來看，存有規避稅捐的 可能性，從而納稅義務人有獲得稅捐的經濟利益（包括稅捐 優惠或減少稅課），並使國庫公法上債權受到損害，才會適 用經濟觀察法【李惠宗，稅法上「經濟觀察法」的適用及其 界限—兼論錯誤的實質課稅「原則」(下)，法令月刊，69卷1 期，2018年1月，頁1-5】。
　⑵查，依原告與亞洲時尚公司簽訂之系爭合約書約定，由原告 擔任亞洲時尚診所之負責人，而合約書雖明列診所經營上所 產生之稅務或其他稅賦由亞洲時尚公司負責繳納，惟依所得 稅法仍需由原告申報繳納並負擔該診所經營所產生之稅捐，



再由亞洲時尚公司就稅捐差額（個人綜合所得稅）透過契約 約定負責繳納，此參證人羅智仁於本院111年2月17日準備程 序證稱（本院卷2第58頁）：由亞洲時尚公司就屬於執行業 務所得部分幫診所負責人繳納稅捐（綜合所得稅）等語，亦 可得到證明；而亞洲時尚公司則透過管顧費用或出售醫療耗 材等之收取(本院卷2第56-57頁)，取得診所之營利所得並負 擔該所得所產生之稅賦（營利事業所得稅）。準此觀之，亞 洲時尚公司縱為經濟上最終支配享受亞洲時尚診所所得之人 ，但其透過契約自由之安排，就亞洲時尚診所之營利所得不 僅實質負擔個人綜合所得稅（幫原告繳納），更因管顧費用 之收取亦負擔營利事業所得稅（亞洲時尚公司本身），為稅 捐實質負擔者，並無違反量能課稅之情形。況以經濟觀察法 判斷稅捐歸屬之適用與否，毋寧必須逐一於個案中審查之。 是原告與亞洲時尚公司既已就亞洲時尚診所相關營運管理及 所得分配依契約自由約定，乃由原告負擔該診所經營所產生 之稅捐，再由亞洲時尚公司就稅捐差額幫原告繳納，則亞洲 時尚診所之營利所得自仍屬原告所取得（僅透過私契約安排 為內部分配予亞洲時尚公司），故本件稅捐安排即與稅捐課 徵之平等性無違，無實質課稅及財政部86年11月21日函釋但 書規定之適用。原告就取自亞洲時尚診所之執行業務所得而