贈與稅
最高行政法院(行政),判字,103年度,434號
TPAA,103,判,434,20140814,1

最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第434號
上 訴 人 王章佑

訴訟代理人 沈政雄 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 何瑞芳
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年4月17日臺
北高等行政法院102年度訴字第1695號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之母梁淑芳於民國94、95年度自其所有安泰商業銀行 股份有限公司（以下簡稱安泰銀行）天母分行之外幣存款帳 戶匯出6筆款項，至其本人與上訴人所有渣打銀行（香港） 有限公司（Standard Chartered Bank，下稱香港渣打銀行 ）之聯名存款帳戶，涉有以自有資金贈與上訴人，且未依規 定辦理贈與稅申報之情事，被上訴人乃依查得資料，依梁淑 芳94、95年度匯出金額折合新臺幣（下同）223,958,221元 、168,748,892元，扣除上訴人匯入梁淑芳國內各期貨帳戶 金額39,684,640元、10,056,000元後之差額，按半數認屬梁 淑芳無償贈與上訴人，核定梁淑芳94、95年度贈與總額92,1 36,790元、79,346,446元，應納稅額37,683,395元、30,341 ,023元，並裁處罰鍰37,683,395元、30,341,000元(均計至 百元止)。梁淑芳不服，循經復查、訴願、行政訴訟程序後 ，經被上訴人重行核定94、95年度贈與總額90,773,356元、 78,189,661元，應納稅額37,001,678元、29,762,630元，嗣 併變更各該年度罰鍰37,001,678元、29,762,630元。嗣梁淑 芳於規定繳納期限未繳納系爭贈與稅，又其在中華民國境內 無財產可供執行，被上訴人乃改以受贈人（即上訴人）為納 稅義務人，依上開核定94、95年度贈與稅額37,001,678元、 29,762,630元，減除94年度已逾核課期間之贈與稅額1,197, 364元後，向上訴人發單補徵。上訴人對核定其應納稅額不 服，申請復查未獲變更（下稱原處分），乃提起訴願、行政 訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠參高雄高等行政法院101年度訴字第290號判決意旨，縱認被



上訴人對於梁淑芳所為贈與稅之重核處分，其公示送達為合 法，又因梁淑芳未於法定救濟期間內提起救濟而發生存續力 ，並改以上訴人為納稅義務人發單補徵贈與稅，但因本件行 政處分係以上訴人為相對人與前以梁淑芳為相對人之行政處 分為不同之行政處分，自不受其存續力及構成要件效力之拘 束，原審法院仍應就上訴人所陳之主張為實質上審理。 ㈡梁淑芳自其臺灣帳戶匯款至上訴人與其香港渣打銀行聯名帳 戶，為返還上訴人投資期貨之利得，並非贈與： ⒈上訴人於90、91年間，因對台股期貨交易頗有興趣，而母 親梁淑芳於臺灣銀行設有存款帳戶，遂委託梁淑芳以其個 人名義在臺灣開立多個期貨交易帳戶及所屬銀行帳戶，提 供上訴人可透過網路直接由香港下單交易，而上訴人當時 並無收入，先向梁淑芳借款資金為投資成本。後因上訴人 操作獲利，故梁淑芬帳戶內之資金急遽增加，部分獲利資 金，即由梁淑芳由其在臺灣帳戶匯回香港。又為方便上訴 人在香港之資金運用，亦有請梁淑芳協助管理之必要，遂 於香港銀行設立聯名帳戶，以方便梁淑芳管理上訴人資金 。
⒉上訴人借用梁淑芳名義期貨交易帳戶進行交易，計有：寶 來瑞富期貨股份有限公司帳號為0000000之帳戶、元富期 貨股份有限公司帳號為000000之帳戶、元大京華期貨股份 有限公司帳號為00000000之帳戶及群益期貨經紀股份有限 公司帳號為00000-0之帳戶。就期貨交易所得，則多數轉 入安泰銀行外幣綜合存款帳號：0000000000-000及臺幣綜 合存款帳號：000000000-000之存款帳戶。 ⒊被上訴人所查得梁淑芳名義從安泰商業銀行開立外匯綜合 存款帳戶於94及95年度匯至香港渣打銀行上訴人與梁淑芳 之聯名帳戶之外幣資金，均係上訴人自91年以來陸續操作 國內外期貨資金之利得而屬於上訴人之自有財產。上訴人 於91年間之初期操作期貨成本，雖源自向梁淑芳所借貸之 1,000,000元及3,000,000元，但已從其獲利中償還梁淑芳 ，爾後大約以上訴人操作期貨獲利之所得繼續運用，梁淑 芳僅係基於信託關係代為管理並將其獲利返還上訴人，並 非以此係其自有財產而為贈與。
⒋查梁淑芳自其期貨帳戶匯入外幣存款帳戶所由來之元富、 寶來、元大等期貨帳戶中，並無其他人之資金匯入，顯見 全由上訴人期貨交易利得之資金而來。且於93年8月以前 ，上訴人已在91年間藉由向母親梁淑芳暫借資金之4,000, 000元，投入期貨交易而有利得，並將利得再轉入期貨交 易，以此循環操作而陸續有利得，至94年、95年間因操作



不易，擬自臺灣期貨交易中退場，始有系爭6筆資金之匯 出。故系爭6筆匯出之資金中，實亦包括93年8月以前，上 訴人期貨交易之投資收益利得，非僅止於94年、95年間之 獲益。換言之，以94年及95年度梁淑芳匯出之總金額中， 亦應包括有92年至93年度之獲益，並非只有94年度及95年 度之獲益。被上訴人以匯出6筆金額中，僅能扣除上訴人 於94年及95年度之獲益，未一併查明上訴人自93年8月以 前之投資收益利得，亦有違誤。
⒌上訴人一開始委託梁淑芳處理期貨買賣事務時，並無任何 書面約定，迄於91年間，因梁淑芳於臺灣辦理配偶王紹成 遺產稅申報事務時，與其他繼承人間對於遺產範圍發生諸 多爭議，方始慮及，梁淑芳遂於91年底回臺處理王紹成遺 產稅案時，順便委請臺灣律師草擬乙份信託契約攜回香港 簽署，有92年10月8日中文信託契約書可稽。並與上訴人 再於94年4月至香港律師樓，於律師VINCENT Y.W. CHAN之 見證下，以香港官方文字英文重新簽署，亦有94年4月7日 英文信託契約書（含中譯文）可證。依據92年10月8日中 文信託契約前文、第2條及94年4月7日英文信託契約書前 文約定，上訴人指示梁淑芳，自安泰商業銀行天母分行帳 號000000000000之外匯綜合存款帳戶，匯出系爭6筆款項 至其於香港渣打銀行與梁淑芳共同具名之聯名帳戶，即屬 上訴人期貨交易利得之返還，並非贈與。
㈢被上訴人對於梁淑芳100年9月22日核定通知書（含繳款書） 之公示送達亦不合法，不得對上訴人補徵贈與稅： ⒈被上訴人前對於梁淑芳100年9月22日核定通知書，係以公 示送達方式辦理，惟卷內似無製作公示送達之證書以查知 事由，僅能閱得被上訴人於100年12月5日財北國稅徵字第 1000256613B號公告，其上記載「公示送達名冊所列旨揭1 位納稅義務人戶籍地址原址查無此人，致主旨所述文書無 法送達，依法辦理公示送達」等語。然被上訴人雖曾查詢 中外旅客入出境紀錄，梁淑芳於97年6月3日出境後未有入 境紀錄，又函查外交部領事事務局函復查無梁淑芳國外地 址，但查知處分相對人於國外或境外之應為送達處所，並 不以此為限，倘卷內已有資料足資顯示其於國外或境外之 住址，即得依所示國外或境外之地址而為送達，以資探查 。依此，被上訴人於100年7月間，曾發函向元富期貨股份 有限公司函調期貨交易資料，據該公司檢附其寄送梁淑芳 位於「999香港天后廟道138號摩天大樓8樓D座」之期貨交 易人買賣報告書，其上已載有梁淑芳於香港之住址，並非 不能先行送達該址，以確認是否無法送達，倘仍無法送達



，始能謂業經相當之方法探查，仍不知其應為送達處所， 而改以公示送達方式辦理。惟被上訴人捨此未為，逕以戶 籍地址原址查無此人致無法送達為由，遽為公示送達，於 法自有未合。
⒉被上訴人對於梁淑芳100年9月22日核定通知書，既未合法 送達，即尚未以梁淑芳為納稅義務人對其行使課稅權，並 依同法第30條規定送達核定納稅通知書，而其確有逾送達 核定納稅通知書之日起2個月內未繳納之情事，即尚未符 合遺產及贈與稅法第7條第1項規定之要件。被上訴人改列 上訴人為納稅義務人，顯有違誤，應予撤銷。
㈣本件法院應審查梁淑芳所為系爭匯款之款項是否為其自己財 產而構成贈與行為，且得為相反於前課稅處分內容之判斷： ⒈按行政程序法第110條第1項規定，被上訴人對於梁淑芳核 課贈與稅之核定處分，並未送達由上訴人收受，故該核定 處分，縱使梁淑芳未於法定救濟期間內聲明不服，尚無從 對於上訴人發生其處分內容之規制效力。另梁淑芳核課贈 與稅之核定處分，縱認為因於法定救濟期間而不得再爭訟 ，然並未經法院確定裁判而確認該贈與稅債務存在，僅係 基於爭訟期間之制度設計，使該處分相對人於程序上不得 再爭訟而已，並不即因此發生確定實體上權利義務之效果 ，亦無阻斷其他相關人於其所涉案件爭訟中爭執其租稅債 務存否之權利，故法院於他事件判決仍得為相反於該處分 內容之判斷。
⒉被上訴人另以上訴人為納稅義務人而對於上訴人做成核課 贈與稅之核定處分，所為系爭匯款行為為贈與行為之認定 ，雖然對於上訴人發生規制效力，但上訴人已於法定救濟 期間內對於該核定處分聲明不服，即未發生不可爭力。且 是否構成贈與行為本身即為本件課稅處分之構成要件之一 ，上訴人抗辯：梁淑芳所匯款項為上訴人之自己財產，非 梁淑芳財產，故不屬於贈與行為等由，法院自應為實體審 理。尚無因梁淑芳部分之課稅處分對於梁淑芳發生不可爭 訟力，即連帶認為本件贈與稅課稅處分法院亦不得審查是 否構成贈與行為之理。況被上訴人前對於梁淑芳所為核課 贈與稅核定處分以及本件改課上訴人贈與稅之課稅處分行 政程序中，從未通知上訴人提示相關資料，並給予上訴人 陳述意見機會，倘以梁淑芳未對於被上訴人所為以其為納 稅義務人課徵贈與稅之核定處分不服，即推認上訴人亦不 得爭執其所認並非贈與行為，且對於上訴人之自有財產予 以行政執行，無異實質上剝奪上訴人對於行政處分內容適 法性表示意見之機會，侵害上訴人訴訟權。




⒊再者，遺產及贈與稅法第7條第1項但書第2款規定，贈與人 逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產 可供執行，以受贈人為納稅義務人，僅是在贈與人非行蹤 不明或核課時尚生存之情形，限制稅捐稽徵機關對於受贈 人發動課稅權之時間點，即應待贈與人逾規定繳納期間而 未繳納，且其在中華民國境內無財產可供執行，始能對於 受贈人發動課稅權，其意旨並非使以贈與人為納稅義務人 之核課處分作為以受贈人為納稅義務人核課處分之構成要 件而為其決定基礎，故無行政處分構成要件效力理論之適 用。
⒋況被上訴人對於上訴人所為贈與稅之課稅處分，係重新審 查有無逾核課期間之問題後，核減94年度已逾核課期間之 贈與總額1筆，其餘部分經重為審酌均未逾核課期間，亦 屬於經自我審查後所為獨立之一新課稅核定處分，法院自 應就其所認課稅要件事實之存否，加以審認，不受被上訴 人對於梁淑芳所為課稅處分因梁淑芳未依法提起救濟之影 響。
㈤梁淑芳贈與稅課稅處分部分，前經原審法院99年度訴字第132 9號判決撤銷後而改對於上訴人核課贈與稅，因有新事證提 出，自不受該判決理由之拘束：
⒈自91年起關於國內期貨交易帳戶有關資金往來，上訴人借 用梁淑芳資金之數額及獲利狀況，已提出附表所列證物， 包括：91年間梁淑芳名義誠泰銀行、第一銀行存摺、瑞富 羅盛豐期貨帳戶對帳單、期貨買賣交易授權書等。 ⒉關於91年間上訴人未能以自己名義在臺灣開戶，係因營業 員所提供之外國人在臺開戶限制之資訊，遂借用母親梁淑 芳名義開立，且由上訴人親自為期貨交易操作，此有期貨 買賣交易授權書，另可傳訊91年間任職瑞富羅盛豐期貨公 司之營業員證人張敏勇。
⒊關於系爭匯款392,707,113元，為上訴人投資期貨利得所生 之自有財產，並非梁淑芳之自有財產，而上訴人操作期貨 之年收益率自2002年6月1日至2005年5月31日總計4個年度 收益率達1820.87％，亦有ERNST&YOUNG會計師事務所查核 報告可稽。依此，上訴人自91年間以850萬元資本，短短 數個月即可獲利近2000萬元，則至94、95年間可獲利達3 億元，並非不可能。前案判決稱：匯入與匯出金額相距甚 遠（約1：7.3比例），梁淑芳主張為上訴人期貨操作投資 所得返還，核與常情相悖云云，除未明系爭匯款實包括自 91年間上訴人期貨操作有循環交易獲利之累積，並非僅止 於94、95年間而有誤解外，亦彰顯前案判決未諳期貨操作



交易具有倍數獲利之槓桿特性所為不符合社會經驗之判斷 ，有違經驗法則。
⒋上開證據及證據方法，均為前案判決所未審酌，況前判決 理由中係以無證據可認為系爭匯款非贈與而仍以帳戶名義 人之移轉形式上認定為贈與，且既尚有利於上訴人之事證 未調查審認，其理由判斷縱使認為贈與，於本案亦不應受 拘束。至於上訴人借用梁淑芳之名在臺灣銀行及期貨帳戶 開戶，並委託其依上訴人之指示管理期貨操作利得之匯款 事宜，縱使未能提出信託憑證，依據前揭物證、人證，仍 無礙於系爭匯款為上訴人自己財產之認定。又因系爭匯款 為上訴人之自己財產，則上訴人於香港渣打帳戶內之資金 ，即為上訴人自己所有。
㈥關於稅額計算之意見：縱使認為構成贈與行為，惟依原處分 卷附行政院大陸委員會香港事務局於98年3月18日回覆被上 訴人有關香港渣打銀行函覆聯名帳戶之相關規範時，說明： 「在該行開立之聯名戶口，戶口持有人須共同及個別地承擔 一切與聯名戶口有關的義務及法律責任，戶口內存款未設有 個別擁有權或比例，然而聯名戶口持有人可以設定簽署指示 ，例如全體簽署、任何一人簽署等……」，可知，並非得以該 聯名帳戶名義人各2分之1為認定個別擁有權或比例，即名義 人中任一人對於該帳戶均有單獨提領權。則被上訴人以梁淑 芳匯入上訴人與其聯名帳戶內金額之半數認定贈與金額，亦 屬無據。
㈦被上訴人係以本件課稅核定處分為執行名義對於上訴人之財 產行政執行，並非以對於梁淑芳之課稅核定處分為執行名義 ，故縱若梁淑芳未於法定救濟期間內就本稅部分提起救濟， 以致梁淑芳不得再於爭訟程序中爭執被上訴人所認之贈與行 為，此係因梁淑芳個人事由所致，其所生不能再爭訟或法院 不得再為審查之不利益，自不能由上訴人承擔。況原審法院 102年度訴字第1685號裁定並未就梁淑芳所主張非贈與行為 有所判斷，而原審法院99年度訴字第1329號判決僅係以梁淑 芳未能充分舉證非贈與行為為由不採其主張，但上訴人已於 本件訴訟程序中提出事證以主張非贈與行為，法院自應為實 體審查，不受被上訴人於梁淑芳課稅處分所為認定之拘束等 語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處 分）。
三、被上訴人則以：
㈠本件關於梁淑芳將其所有系爭存款資金轉匯至其與上訴人聯 名帳戶內，核有以存款資金贈與上訴人之事實，業據原審法 院99年度訴字第1329號判決審認，該等現金動產物權392,70



7,113元於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力。且系 爭現金動產物權金額392,707,113元於轉讓後，業經上訴人 受領，確均一直屬於上訴人實際支配範疇內無訛。是系爭資 金392,707,113元於自梁淑芳處流向其與上訴人之香港渣打 銀行帳戶後，該6筆金額合計392,707,113元現金動產物權之 所有權人已然變更為梁淑芳及上訴人，並由渠等獨立享有法 律上及經濟上之處分權，自堪認上訴人（香港渣打銀行聯名 帳戶所有人）有允受之實。故系爭392,707,113元動產財產 之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於贈與行為之客 觀要件，自難謂未合致於贈與之法律效果等語論明有案，是 梁淑芳上開贈與行為已無所爭。準此，上訴人復執相同理由 ，主張其係以自有資金委託梁淑芳買賣期貨，二人間成立信 託關係，系爭392,707,113元係投資利益之返還，非贈與等 ，自非可採。
㈡被上訴人依照原審法院99年度訴字第1329號判決撤銷意旨， 於100年5月30日以財北國稅審二字第1000228817號函，請梁 淑芳提供帳戶資金來源、信託財產獲利情形及聯名帳戶資金 運用情形等資料供核，於100年6月1日以原址查無此人遭退 回。被上訴人再以100年6月7日財北國稅審二字第100022881 5號函，請梁淑芳之代理人周良貞律師提供資料，經周良貞 律師以100年6月14日嘉法(100)函字第01000601號函復，無 法提供資料且無法聯繫梁淑芳。被上訴人乃於100年7月7日 以財北國稅審二字第1000228823號函，請上開期貨公司及臺 灣期貨交易所等提供梁淑芳自94年1月1日起迄今之各年度期 貨交易進出明細及損益。依上開公司回函資料查核結果，以 梁淑芳匯至外幣帳戶之款項，非僅為梁淑芳買賣期貨之利得 ，惟上訴人及梁淑芳均未提供個別出資比例，故上訴人買賣 期貨之利得以匯出金額扣除總損益金額計算出總本金，再以 上訴人匯入之金額占總本金之比例，乘以各年度之損益，計 算屬上訴人94、95年度買賣期貨之損益分別為2,726,869元 、2,313,569元。經彙整如下：
⒈寶來曼氏期貨股份有限公司，100年7月13日（2011）寶期 函字第198號函回復：94、95年度之（損）益金額為（94 ）1,973,800元，（95）16,585,200元（B2）(參原審卷第 1029至1030頁)，合計18,559,000元。 ⒉元富期貨股份有限公司100年7月15日（100）元期字第1433 號函回復，94年度1至6月各期之淨（損）益【損益金額－ 稅費（期貨交易稅＋手續費）=淨（損）益】如下：⑴94年1 月：49,672,400元－12,362,531元=37,309,869元；⑵94年2 月：-21,273,800元－8,260,887元=-29,534,687元；⑶94年



3月：-7,324,000元－5,616元=-7,329,616元；⑷94年4月： 19,313,600元－12,594,351元=6,719,249元；⑸94年5月：3 ,882,400元－2,416,787元=1,465,613元；⑹94年6月：10,8 88,000元－1,944,221元=8,943,779元，合計：55,158,600 元－37,584,393元=17,574,207元。故1,973,800元（寶來9 4年度）+ 17,574,207元（元富合計）=19,548,007元（B1 ）。
⒊元大期貨股份有限公司100年7月25日元期字第1000000770 號函回復：表示無法提供94年及95年度交易損益。 ⒋臺灣期貨交易所股份有限公司100年7月18日台期交字第100 0026920號函回復：該所並無各年度交易損益。計算式： 匯出總金額(A)＝94年度(A1)223,958,221元＋95年度(A2) 1 68,748,892元＝392,707,113元，總投資益利(B)＝94年度(B 1)19,548,007元＋95年度(B2)16,585,200元＝36,133,207元 ，匯出總金額(A)－總投資益利(B)＝總本金(D)即392,707,1 13元－36,133,207元＝356,573,906元；上訴人投入本金＝39 ,684,640元(C1)＋10,056,000元(C2)＝49,740,640元(C)； 上訴人投資利益:各年度投資利益×上訴人投入本金/總本 金；94年度：(B1)×(C)÷(D)即19,548,007元×49,740,640 元÷356,573,906元＝2,726,869元；95年度(B2)×(C)÷(D)即 16,585,200元×49,740,640元÷356,573,906元＝2,313,569 元。
㈢被上訴人以梁淑芳匯至香港渣打銀行聯名帳戶金額與上訴人 匯入梁淑芳國內期貨帳戶金額之差額，扣除依各期貨公司提 供之資料估算上訴人當年度損益後之半數，核定94、95年度 贈與總額90,773,356元[（223,958,221元－39,684,640元－2, 726,869元）/2]、78,189,661元[（168,748,892元－10,056, 000元－2,313,569元）/2]，應納稅額37,001,678元、29,762 ,630元，發單補徵，並經辦理公示送達在案，因梁淑芳未依 限申請復查，且逾期未繳納系爭贈與稅，又其在中華民國境 內無財產可供執行，被上訴人乃改以上訴人為納稅義務人， 依上開核定94、95年度贈與稅額37,001,678元、29,762,630 元，扣除94年3月17日已逾核課期間之贈與額金額2,937,402 元【計算式：梁淑芳94年3月17日匯出金額31,092,591元， 減除兩筆上訴人於93年8月4日及93年12月23日匯入款15,350 ,000元、9,300,000元之後；再減除估算94年度1月1日至3月 17日該期間(76日)上訴人之投資利益計567,786元，(上訴人 全年投資利得2,726,869元，2,726,869元×76天÷365天=567, 786元），得出5,874,805元，因係聯名帳戶故除以2，即得 出2,937,402元】，減除逾核課部分應納稅額1,197,364元【



計算式:已逾核課期間之贈與額金額2,937,402元/94年度贈 與金額90,773,356元×94年度應納稅額37,001,678元= 1,197 ,364元】後，核定上訴人94年度應納稅額35,804,314元【計 算式:94年度梁淑芳應納稅額37,001,678元-逾核課部分應納 稅額1,197,364元=35,804,314元】，應無不合。 ㈣查被上訴人前於100年11月中已將相關核課稅捐文書寄送至梁 淑芳之戶籍地址（新北市○○區○○○路00號0樓），經郵局以遷 移不明退回。嗣依100年11月18日全戶戶籍資料查詢清單， 梁淑芳仍設籍於該址，100年11月14日中外旅客入出境紀錄 查詢作業畫面顯示，梁淑芳已於97年6月3日出境，故被上訴 人再以100年11月16日財北國稅徵字第1000256837號函，請 外交部領事事務局查詢梁淑芳之國外地址，嗣經該局以100 年11月18日領一字第1005308229號函復，查無梁淑芳國外地 址。復於100年11月28日再次查詢中外旅客入出境紀錄顯示 ，梁淑芳自97年6月3日出境後未再有入境紀錄。被上訴人乃 依法辦理國內（外）版之公示送達，且皆於100年1 2月5日 公告於被上訴人之公告欄，及於100年12月7日刊登於新聞紙 已生合法送達之效力，故上訴人指摘本案對梁淑芳公示送達 不合法乙節，應屬誤會。又元富期貨股份有限公司之交易資 料上雖載有香港地址，然該址僅為94年間元富期貨股份有限 公司寄送期貨交易人買賣報告書予梁淑芳之地址，尚無法從 該資料核認該址為梁淑芳之住居所，且已相隔數年之久，梁 淑芳是否以該香港地址為聯絡地址，梁淑芳既從未告知，被 上訴人又如何能得知，況梁淑芳自99年訴願至100年間行政 訴訟等，皆以新北市○○區○○○路00號0樓為聯絡地址，上訴人 前揭指摘應屬誤解。
㈤綜上，本件94年及95年度贈與稅核定稅額繳款書，既經合法 送達，繳款書展延之限繳日為101年4月10日，申請復查之末 日為101年5月10日，因梁淑芳未依限申請復查，且逾期未繳 納系爭贈與稅，又其在中華民國境內無財產可供執行，被上 訴人乃依前揭規定改以上訴人為納稅義務人，並減除逾核課 部分，核定94、95年度應納稅額35,804,314元、29,762,630 元，應無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件首要爭點 為被上訴人以贈與人梁淑芳94年度、95年度之贈與稅經核定 後，逾期限未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行，爰 依遺產及贈與稅法第7條第1項但書第2款規定，以受贈人即 上訴人為納稅義務人之原處分，是否合法？
㈠經查本件贈與人梁淑芳94及95年度經重核之贈與稅應納稅額3 7,001,678元、29,762,630元，因贈與人梁淑芳應受送達處



分不明，經公示送達後展期繳納期限至101年4月10日（即繳 納期限為101年2月11日至101年4月10日，詳原處分卷第1524 頁）止均未繳納，且被上訴人經調查審閱贈與人梁淑芳之財 產資料單等，證明其在國內無財產可供執行，乃扣逾核課期 限部分金額後計算，依遺產及贈與稅法第7條第1項但書第2 款規定，改以受贈人即上訴人為納稅義務人，而為原處分等 事實及證據，復為兩造所不爭執，自足信為真實。參照遺產 及贈與稅法第4條第2項、第7條及同法施行細則第5條規定及 財政部86年7月24日台財稅第861905780號函釋、財政部93年 12月23日台財稅字第09304567810號函釋等規定，本件原處 分核未違法。
㈡上訴人雖主張贈與人梁淑芳於94年、95年間自臺灣帳戶匯款 至上訴人與梁淑芳香港渣打銀行聯名帳戶，為返還上訴人投 資期貨之利得，並非贈與云云。然查：
⒈有關梁淑芳94年、95年間自臺灣帳戶匯款至上訴人與其香 港渣打銀行聯名帳戶，經調查及計算後，仍計徵贈與稅之 處分，業經合法公示送達而確定。雖梁淑芳遲至101年12 月27日始申請復查，並主張前開公示送達不合法云云，然 提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第1685號裁定 將「原告之訴駁回」，主要理由贈與人梁淑芳於該案中， 應受送達處所不明，經被上訴人依法公示送達，並未違法 ，故贈與人梁淑芳提起之行政訴訟，起訴不備合法要件， 且無法補正，應裁定駁回等事實。再參照行政處分構成要 件效力之說明，原審法院原則上不能否定上開贈與人梁淑 芳94年、95年經被上訴人核課贈與稅處分之效力，從而上 訴人於本件再爭執上開匯款等行為，是贈與人梁淑芳返還 上訴人之投資期貨之利得，並非贈與云云，即難認有理由 ，應先敘明。同理上訴人主張原審法院得反於前開構成要 件效力規定，自為認定主張云云，本件實質上剝奪上訴人 對課稅處分內容適法性表示意見之機會云云，上訴人及梁 淑芳已提出新事證，被上訴人及原審法院應於本案審查云 云，核均無理由。
⒉再查原審法院99年度訴字第1329號確定判決雖將該案「訴 願決定、復查決定及原處分關於補徵贈與稅本稅部分均撤 銷」，並囑由被上訴人另為適法之核定，然該案理由亦認 ：「……(10)本件被告（即被上訴人，下同）以原告（即上 訴人之母梁淑芳，下同）經以97年9月23日函、98年3月30 日函及98年7月20日函，通知提示其與王章佑2人各自91年 起關於國內期貨交易帳戶有關資金往來及系爭資金匯入香 港渣打銀行聯名帳戶後之運用情形等相關資料佐證未果，



且迄未提供任何上述資金往來及向香港渣打銀行查詢聯名 帳戶提存交易明細申請書、銀行函復內容或該帳戶存簿紀 錄資料供核，未盡舉證義務，致被告無從就其主張加以審 酌，因認該等事實不明之不利益應由原告負擔，而以系爭 香港渣打銀行既係聯名帳戶，遂將本件贈與稅額以原告匯 出款與匯入款差額之一半核算，雖非無依據。然查原告主 張其代子王章佑所開設之各期貨帳戶，即元富期貨（國泰 世華銀行帳號：000-000-00000）、寶來期貨（國泰世華 銀行帳號：00000-00-0000-0）、元大期貨（國泰世華銀 行信義分行帳號：00000000000）等，皆坐落我國內，被 告大可向該等銀行調取與系爭現金動產物權金額392,707, 113元之相關年度期貨交易紀錄資料查稽，再依查得之資 料為推計，方符前述之『實質課稅原則』。但被告未為此為 ，卻率以香港渣打銀行為原告與王章佑之聯名帳戶，乃就 差額之半數核定為原告無償將存款贈與子王章佑，核定94 、95年度贈與總額92,136,790元、79,346,446元，所為核 定（即課徵贈與稅額之本稅處分）自不無率斷，殊有違誤 ，原告起訴請求予以撤銷，即非無理由。……本院將本件原 處分、復查決定及訴願決定關於補徵贈與稅本稅部分予以 撤銷，著由被告覈實查明計算後，另為適法之核定……。」 足證，前案本院確定判決，亦認贈與人梁淑芳於94年、95 年間自臺灣帳戶匯款至上訴人與其香港渣打銀行聯名帳戶 ，於扣除上訴人投資期貨金額後，應為贈與。且被上訴人 依據上開原審法院確定判決指示，查詢元富期貨等券商後 ，計算本件贈與總額及應納贈與稅，並無違誤。上訴人持 前詞主張非贈與云云，核與本院前開99年度訴字第1329號 確定判決認定事實相背，更不足採。
⒊退步言，縱暫不論上開行政處分構成要件效力，本件梁淑 芳匯款所為，核屬贈與，理由如下：
⑴贈與人梁淑芳於94及95年間，自其所有安泰銀行天母分 行外幣存款帳戶匯出6筆資金合計392,707,113元，至香 港渣打銀行與梁淑芳及上訴人之聯名帳戶，有梁淑芳匯 與香港渣打銀行聯名帳戶款項及梁淑芳君各期貨帳戶出 、入金明細暨被上訴人所製作「梁淑芳匯款至香港渣打 銀行聯名帳戶與子王章佑自國外匯入資金流程」及94、 95年度贈與總額計算說明1份等相關帳簿憑據資料影本 可查，並為梁淑芳及上訴人所不否認，因此贈與人梁淑 芳，形式上確有將其動產物權392,707,113元轉讓至香 港渣打銀行與受贈人即上訴人及其共同使用之聯名帳戶 之事實。




⑵次查，贈與人梁淑芳前主張上開動產物權392,707,113元 之移轉，係基於與上訴人間之「信託」關係，所為匯還 信託財產之行為，並非贈與，與本件上訴人主張是梁淑 芳為返還上訴人投資期貨之利得云云，本不完全一致。 且查：
①梁淑芳於90年11月13日，即在寶來曼氏期貨股份有限 公司開立期貨帳戶，並自90年間起即有期貨交易情形 ，苟其所稱從91年度起即受上訴人之委託處理期貨買 賣事務一節屬實，以其所開設之各期貨帳戶分別為元 富期貨、寶來期貨、元大期貨等，皆屬我國內之期貨 帳戶，並有往來銀行帳號資料可供查詢，按理當有關 於其所謂「信託」關係之帳簿憑證。
②且被上訴人亦先後以97年9月23日函、98年3月30日函 、98年7月20日函，3次函請梁淑芳提供其與上訴人2 人間分別自91年起，關於國內期貨交易帳戶有關資金 往來及系爭資金匯入渣打銀行聯名帳戶後之運用情形 資料，梁淑芳及上訴人竟迄今皆未提供任何帳證資料 供查，核與其經濟活動情形不符。
③上訴人僅泛稱是梁淑芳返還上訴人投資期貨之利得， 亦未提出其與梁淑芳間前有何資金流動及本件屬上訴 人投資利得，更未說明上訴人「投資」本件從何而來 ，因此上訴人此部分主張更無理由。
⑶又查上訴人係於93年8月4日起，始自國外匯款入本國境 內，其時，上訴人早已年滿20歲（71年1月13日出生） ，並無不能以其名義在我國開戶操作期貨交易之情形， 梁淑芳主張因上訴人非中華民國籍，無法在本國開戶， 故委託其處理等，顯違常理。
⑷上訴人主張投入系爭國內期貨帳戶之自有資金，除2筆借 款共4,000,000元外，僅分別於93年8月4日、93年12月2 3日、94年9月12日、94年11月29日，自國外匯款各日幣 50,000,000元、30,000,000元及美金460,000元、300,0 00元4筆而已，所匯入梁淑芳於國內開立之期貨帳戶金 額合計49,740,640元，加總上訴人投入期貨買賣之資金 僅有53,740,640元可資勾稽，與梁淑芳分別於94及95年 間，自其所有安泰銀行天母分行外幣存款帳戶匯至香港 渣打銀行聯名帳戶之6筆資金共計392,707,113元（94年 度合計223,958,221元、95年度合計168,748,892元）， 兩者金額相距甚遠（約1：7.3比例），是梁淑芳主張系 爭匯至香港渣打銀行聯名帳戶之6筆動產物權合計392,7 07,113元係為返還上訴人投資利得，亦與常情相悖，委



無可採。
⑸梁淑芳主張其與上訴人之香港渣打銀行帳戶，任一聯名 人對聯名帳戶擁有絕對權利，亦即各聯名人均為帳戶所 有人，帳戶內款項孳息均有權提領動用，而不受其他聯 名人之限制，是其亦有100％之提領權等語，既與行政院 大陸委員會香港事務局及香港渣打銀行之回函內容，即 聯名帳戶持有人需共同及個別的承擔一切與聯名帳戶有 關之義務及法律責任相同，以梁淑芳另主張本件係信託 關係，衡情自有所謂「信託事務」憑據資料（包括資金 流程）可供其與「信託人」稽核，應不可能經被上訴人 3次（97年9月23日函、98年3月30日函、98年7月20日函 ）請提供帳證，仍無法提供之理，所言因操作（交易） 筆數太多，香港渣打銀行拒絕提供其交易帳戶資料文件 等，核與事理之常迥異，亦難採據。
⒋本件上訴人雖於訴訟中，另提出存摺等證據主張確屬投資 期貨利得並非贈與云云，並聲請傳喚證人張敏勇。然查有 關上開資金流動事實為兩造所不爭執，本件梁淑芳及上訴 人從未提出依據信託法規定之信託契約，亦未敘明信託契 約之詳細約定，更未提出依據信託契約規定相關資金流動 之帳冊等供參酌，且如上述，有關梁淑芳94年、95年間自