臺北高等行政法院判決
110年度訴更一字第72號
111年4月21日辯論終結
原 告 王滋林
被 告 新北市政府
代 表 人 侯友宜（市長）
訴訟代理人 陳文輝
吳芸萍
上列當事人間地價稅事件，原告不服內政部中華民國109年3月24
日台內訴字第1090011258號訴願決定，提起行政訴訟，經本院10
9年度訴字第590號判決後，經最高行政法院部分廢棄，發回更審
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，除確定部分外，均由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
被繼承人王林木（已歿）所遺坐落新北市00區00段34地號等 71筆應稅土地（下合稱系爭土地，土地明細詳如本院卷第14 7-154頁所示），由原告與另36人（下稱原告等37名繼承人 ，姓名詳如本院卷一第47頁所示）所繼承，登記為公同共有 。王林木之部分繼承人王泰東等33人（其中范秋雲、王林生 、王林鑛、王保林雖於承諾切結書中列名為申請人，但並未 用印，故實際於承諾切結書上用印者僅29人，下稱王泰東等 29人，姓名詳後述）以民國108年8月30日承諾切結書，申請 將系爭土地108年度地價稅（納稅義務人含原告），由被繼 承人王林木所遺新北市00區00段584地號等10筆土地徵收補 償費保管款（97年保管字第20號，下稱系爭保管款）抵繳（ 下稱系爭承諾書）。因此新北市政府稅捐稽徵處以108年10 月31日新北稅土字第1083086647號函（下稱新北市稅捐處10 8年10月31日函）核定系爭土地108年度地價稅（下稱系爭地 價稅），並檢送系爭地價稅繳款書及課稅明細表予新北市政 府地政局（系爭保管款管理機關，下稱新北市地政局），通 知該局以系爭保管款辦理抵繳，並副知王泰東等33人。被告 （系爭保管款主管機關）遂以108年11月11日新北府地徵字 第1082059931號函通知系爭保管款保管銀行土地銀行板橋分 行（下稱土銀板橋分行），依據新北市稅捐處108年10月31
日函辦理抵繳事宜（下稱系爭函）。原告不服，提起訴願， 經內政部以109年3月24日台內訴字第1090011258號訴願決定 不受理（下稱訴願決定），續提行政訴訟，前經本院109年 度訴字第590號判決駁回原告之訴（下稱原判決），原告不 服，提起上訴，經最高行政法院以109年度上字第346號判決 將原判決除關於請求重新課徵地價稅部分暨該訴訟費用部分 外均廢棄，發回本院，並駁回原告其餘上訴，駁回部分上訴 審訴訟費用由原告負擔（就發回部分，下稱發回判決）。二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
系爭土地本應依被繼承人王林木所遺坐落臺北市00區00段2 小段66地號土地於66年9月30日土地登記簿所載內容，登記 為分別共有，卻錯誤登記為原告等37名繼承人公同共有，致 每年以55％稅率計算地價稅核課，原告亦遭追繳系爭土地及 其他登記為原告等37名繼承人公同共有土地陸續積欠之地價 稅，且原告個人財產遭強制執行之金額，已逾系爭保管款之 總金額，原告既依稅捐稽徵法第12條規定，為王林木之其他 繼承人代繳上開稅款，依民法第281條第2項規定，於代繳範 圍之稅捐債權即法定移轉予原告，被告即應允准原告申領取 系爭保管款，並由原告代其他繼承人繳納系爭地價稅，以取 得原告對其他繼承人之代償請求權。詎被告竟以系爭函之行 政處分，核准系爭承諾書之申請及執行，逕以系爭保管款代 為扣繳系爭地價稅，使王林木之其他繼承人受益免繳納系爭 地價稅，致原告無法取得對其他繼承人之代位債權，妨害原 告取得及行使代位債權之權益，系爭函自有違反民法第828 條第3項、土地徵收未受領補償費保管辦法（下稱保管辦法 ）第7條及土地或土地改良物徵收補償費核計核發對象及領 取辦法（下稱領取辦法）第7條第1款規定之違法，應予撤銷 ，被告並應依行政訴訟法第196條第1項規定回復原狀，將已 抵繳之系爭地價稅新臺幣（下同）884萬3,818元給付原告， 再由原告代全體繼承人繳納系爭地價稅884萬3,818元（交換 債權日期為108年11月11日）。
㈡聲明（本院卷二第53、54頁）：
⒈訴願決定及系爭函均撤銷。
⒉被告應將已抵繳之系爭地價稅884萬3,818元給付原告，再由 原告代全體繼承人繳納系爭地價稅884萬3,818元（交換債權 日期為108年11月11日）。
三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
系爭土地登記為王林木之全體繼承人即原告等37名繼承人（
含王泰東等29人）公同共有，依稅捐稽徵法第12條、土地稅 法第3條規定及財政部68年6月24日台財稅字第34348號函釋 （下稱財政部68年6月24日函釋），其等對於系爭土地之地 價稅應納稅捐負連帶責任。而系爭保管款於尚未發放前，仍 為王林木之全體繼承人即原告等37名繼承人公同共有之財產 ，被告依土地法第34條之1第1項及財政部106年12月6日台財 稅字第10600631250號令意旨，同意新北市稅捐處依部分公 同共有人即王泰東等29人之申請，以該公同共有之財產抵繳 已辦理公同共有登記之系爭地價稅，以免全體公同共有人額 外負擔逾期未繳加徵之滯納金，自屬有據，亦未損及原告等 37名繼承人之權益，此與繼承人間之應繼分無涉，而與保管 辦法第7條及領取辦法第7條規定部分繼承人按其應繼分領取 補償費之情形不同。系爭函性質上僅為觀念通知，並非行政 處分，原告自不得對之提起撤銷訴訟。
㈡聲明：
原告之訴駁回。
四、爭點：
㈠系爭函之性質是否為行政處分？
㈡系爭函是否適法有據？
㈢原告依行政訴訟法第196條第1項規定聲請回復原狀，是否有 理由？
五、本院的判斷：
㈠前提事實：
上開爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有納稅義 務人原告等37名繼承人108年地價稅課稅明細表（本院卷一 第123-133頁）、所有權人檔清單（本院卷一第135-145頁） 、系爭土地108年地價稅課稅明細（本院卷一第147-154頁） 、系爭地價稅繳款書（本院卷一第155-156頁）、系爭承諾 書及印鑑證明（本院卷一第157-215頁）、新北市稅捐處108 年10月31日函（乙證2）、臺灣桃園國際機場聯外捷運系統 工程（機場以北新莊市都是1路段）徵收各項未受領補償費 保管清冊（本院卷一第105-107頁）、系爭函（乙證3）、訴 願決定（乙證4）可查，堪信為真。
㈡系爭函之性質為行政處分：
⒈應適用的法令及法理的說明：
⑴所謂行政處分，依行政程序法第92條第1項及訴願法第3條第1 項規定，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定 或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為 ，不論其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不 服之文字而有異。而行政處分與觀念通知之主要區別，在於
行政處分具有行政機關為一定法效意思之規制作用，觀念通 知則無。至行政行為是否具有規制作用之內涵，應就有無權 利義務或資格之創設、變更及撤銷，權利義務或資格之存在 、不存在或其範圍之確認，是否對人民之請求有所准駁之意 思表示各等情予以判斷（最高行政法院106年度裁字第43號 裁定參照）。
⑵司法院釋字第516號解釋：「國家因公用或其他公益目的之必 要，雖得依法徵收人民之財產，但應給予合理之補償。此項 補償乃因財產之徵收，對被徵收財產之所有人而言，係為公 共利益所受之特別犧牲，國家自應予以補償，以填補其財產 權被剝奪或其權能受限制之損失。故補償不僅需相當，更應 儘速發給，方符憲法第15條規定，人民財產權應予保障之意 旨。準此，土地法第233條明定，徵收土地補償之地價及其 他補償費，應於『公告期滿後15日內』發給。此項法定期間， 雖或因對徵收補償有異議，由該管地政機關提交評定或評議 而得展延，然補償費額經評定或評議後，主管地政機關仍應 即行通知需用土地人，並限期繳交轉發土地所有權人，其期 限亦不得超過土地法上述規定之15日（本院院字第2704號、 釋字第110號解釋參照）。倘若應增加補償之數額過於龐大 ，應動支預備金，或有其他特殊情事，致未能於15日內發給 者，仍應於評定或評議結果確定之日起於相當之期限內儘速 發給之，否則徵收土地核准案，即應失其效力。……」我國土 地徵收法制本於解釋意旨採徵收補償結合條款之立法制度， 於土地徵收條例第20條第1項即規定：「徵收土地或土地改 良物應發給之補償費，應於公告期滿後15日內發給之。……」 惟鑑於實務上確有無法及時發給者，即於同條第2項規定： 「需用土地人未於公告期滿15日內將應發給之補償費繳交該 管直轄市或縣（市）主管機關發給完竣者，該部分土地或土 地改良物之徵收從此失其效力。但有下列各款情形之一者， 不在此限：一、於公告期間內因對補償之估定有異議，而由 該管直轄市或縣（市）主管機關依第22條規定提交地價評議 委員會復議。二、經應受補償人以書面同意延期或分期發給 。三、應受補償人拒絕受領或不能受領。四、應受補償人所 在地不明。」復為保管未能及時發給之徵收補償款，而於同 條例第26條第1項規定：「直轄市或縣 (市) 主管機關應於 國庫設立土地徵收補償費保管專戶，保管因受領遲延、拒絕 受領或不能受領之補償費，不適用提存法之規定。直轄市或 縣 (市) 主管機關應於本條例規定應發給補償費之期限屆滿 次日起3個月內存入專戶保管，並通知應受補償人。自通知 送達發生效力之日起，逾15年未領取之補償費，歸屬國庫。
」並於同條第4項授權訂定「土地徵收未受領補償費保管辦 法」其第7條規定：「應受補償人請求領取未受領補償費時 ，應檢具有關證明文件，經直轄市或縣 (市) 主管機關審核 無誤後填具領款單交應受補償人向保管處所具領，保管處所 核對印鑑及保管清冊無誤後准予領取。」此外，土地徵收條 例第36條之1復授權訂立關於被徵收土地或土地改良物，其 補償費之核計、核發對象、領取補償費應備文件等事項之辦 法，因之訂有領取辦法，其第7條規定：「被徵收之土地或 建築改良物，其徵收補償費由徵收公告時登記簿記載之權利 人領取。但有下列情形之一者，不在此限：一、未辦竣繼承 登記之土地，得由部分繼承人按其應繼分領取；其已辦竣公 同共有繼承登記，亦同。繼承人間如有涉及私權爭執時，應 由繼承人訴請法院判決後，依確定判決辦理。二、……」準據 上開規定可知，為符合徵收補償結合條款，當補償機關已完 成補償處分，而因故無法實際發給時，仍認徵收合法，而使 具受領補償費權利者於受領障礙消滅或要件齊備時，得請求 補償機關自保管專戶中撥出發給。於此情形，補償機關對於 請求即有作成准否處分之職權（發回判決意旨參照）。 ⑶受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄 理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第3項 定有明文。本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在 此個案中，自應受發回判決前揭所表示個案法律意見之拘束 ，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針。 ⒉王泰東等29人以系爭承諾書，申請以被繼承人王林木所遺系 爭保管款抵繳系爭地價稅，經新北市稅捐處以108年10月31 日函檢送系爭地價稅繳款書及課稅明細表予系爭保管款之管 理機關新北市地政局，嗣由土地徵收補償費保管專戶主管機 關之被告（土地徵收條例第2條、第26條規定參照）以系爭 函通知系爭保管款保管銀行土銀板橋分行，依新北市稅捐處 108年10月31日函辦理抵繳，並於108年11月21日扣抵完竣， 新北市稅捐處並以108年12月12日新北稅土字第1083096173 號函告知全體公同共有人此一結果（下稱新北市稅捐處108 年12月12日函）等情，為兩造所不爭執，並有系爭承諾書及 印鑑證明（本院卷一第157-215頁）、新北市稅捐處108年10 月31日函（乙證2）、系爭函（乙證3）、新北市稅捐處108 年12月12日函（本院卷一第51頁）可稽。 ⒊承前所述，被告就保管帳戶內之徵收補償款有發給與否之職 權。揆諸系爭函之內容，係被告依部分系爭土地公同共有人 即王泰東等29人系爭承諾書之申請，發出系爭函通知保管系 爭保管款專戶之土銀板橋分行配合辦理以系爭保管款抵付系
爭地價稅事宜，並副知新北市稅捐處，實質上等同相當於系 爭地價稅稅額之款項自該保管專戶內領出，為系爭土地之全 體納稅義務人清償系爭地價稅。此一撥付程序既係源於被告 之系爭函，則系爭函即具有准予發給相當於系爭地價稅稅額 徵收補償款之性質，具有規制作用之內涵，自屬行政處分， 此不因其用語、形式以及是否有後續行為或未記載救濟方法 、期間及其受理機關等而有異。又原告為全體公同共有人即 系爭土地之納稅義務人之一（本院卷一第155頁），當為系 爭函之利害關係人，故其對被告以系爭函准予相當於系爭地 價稅稅額之款項自保管專戶內領出，同時為系爭土地之全體 納稅義務人清償系爭地價稅，認為損害其權利或法律上之利 益，於提起訴願而不服其決定，自得依行政訴訟法第4條第1 項前段規定，提起本件撤銷訴訟。是被告辯稱系爭函性質上 屬觀念通知，並非行政處分，原告不得對之提起撤銷訴訟等 語，並非可採。
㈢系爭函尚屬適法有據：
⒈應適用的法令及法理的說明：
⑴土地徵收條例第25條第1項規定：「被徵收之土地，所有權人 死亡未辦竣繼承登記，其徵收補償費得由部分繼承人按其應 繼分領取之；其已辦竣公同共有繼承登記者，亦同。」第26 條第1項、第4項規定：「（第1項）直轄市或縣（市）主管 機關應於國庫設立土地徵收補償費保管專戶，保管因受領遲 延、拒絕受領或不能受領之補償費，不適用提存法之規定。 直轄市或縣（市）主管機關應於本條例規定應發給補償費之 期限屆滿次日起3個月內存入專戶保管，並通知應受補償人 。……（第4項）第1項未受領補償費保管辦法，由中央主管機 關定之。」第36條之1規定：「被徵收土地或土地改良物， 其補償費之核計、核發對象、領取補償費應備文件等事項之 辦法，由中央主管機關定之。」又保管辦法係依土地徵收條 例第26條第4項授權訂定，該辦法第7條規定：「應受補償人 請求領取未受領補償費時，應檢具有關證明文件，經直轄市 或縣（市）主管機關審核無誤後填具領款單交應受補償人向 保管處所具領，保管處所核對印鑑及保管清冊無誤後准予領 取。」而領取辦法係依土地徵收條例第36條之1授權訂定， 該辦法第7條第1款規定：「被徵收之土地或建築改良物，其 徵收補償費由徵收公告時登記簿記載之權利人領取。但有下 列情形之一者，不在此限：一、未辦竣繼承登記之土地，得 由部分繼承人按其應繼分領取；其已辦竣公同共有繼承登記 ，亦同。繼承人間如有涉及私權爭執時，應由繼承人訴請法 院判決後，依確定判決辦理。……」上開關於應訴請法院判決
確定後辦理之規定，目的在於當繼承人間涉及私權爭議時， 以之作為補償費應發給何繼承人及其數額之依憑，核未逾土 地徵收條例授權之目的及範圍，自得予以適用。 ⑵由上規定可知，針對已核發並存入保管專戶之未辦竣繼承登 記或已辦竣公同共有繼承登記之土地徵收補償費，得由部分 繼承人檢具相關證明文件，按其應繼分申請領取，並不適用 民法第828條第3項規定。如繼承人間涉及私權爭執時，則應 先由繼承人訴請民事法院判決，再依確定判決辦理。 ⑶又土地稅法第3條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左： 一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承 領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。前項第1 款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人 為納稅義務人；……」參之稅捐稽徵法第12條：「共有財產， 由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部 分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅 義務人」規定之意旨，可知未設管理人之公同共有土地，其 應納稅捐，係以全體公同共有人為納稅義務人，每一公同共 有人對同一地價稅債務係各負全部之繳納義務，即成立連帶 債務。
⒉系爭土地係由原告等37名繼承人分別於101年及102年間辦竣 繼承登記為公同共有，迄今未辦妥分割繼承登記，且未依法 選任管理人，新北市稅捐處乃依土地建物查詢資料之記載， 及民法第1151條、稅捐稽徵法第12條、土地稅法第3條、財 政部68年6月24日函釋、土地稅法施行細則第20條等規定， 以原告等37名繼承人為系爭土地之地價稅納稅義務人等情， 有新北市稅捐處111年1月20日新北稅法字第1113113037號函 （本院卷一第120-121頁）可參，於法並無不合，依前開規 定及說明，原告等37名繼承人對於新北市稅捐處所核課系爭 地價稅處分（本院卷一第155-156頁）之稅捐債務，即負有 連帶責任。
⒊王泰東等29人以系爭承諾書，申請以被繼承人王林木所遺系 爭保管款抵繳系爭地價稅，實質上等同由該部分繼承人依土 地徵收條例第25條第1項、保管辦法第7條及領取辦法第7條 第1款規定，申請按其等應繼分領取徵收補償費中相當於系 爭地價稅之金額，同時予以清償其等所負系爭地價稅之連帶 債務。而依系爭函（本院卷一第49頁）、被告所提出系爭保 管款支出明細表暨歷次執行命令及被告相關公文所示（本院 卷一第327-481頁），被告發出系爭函前，系爭保管款尚餘4 ,900萬2,375元，又依新北市稅捐稽徵處111年2月25日新北 稅法字第1113121914號函及檢附之101至106年原告等37名繼
承人就系爭土地地價稅申請分單及繳納情形表（本院卷一第 487-489頁），以及王林木其繼承人等間因發生部分繼承人 是否已經拋棄繼承權之爭執，而由部分繼承人提起民事確認 繼承權存在事件之歷審民事裁判（本院卷一第247-313頁， 下稱系爭民事事件）顯示王林木之繼承、代位繼承及再轉繼 承情形，王泰東等29人之應繼分合計約為77.75％（王泰基、 王泰峰、王泰烈、呂舜正、呂佳慧、游王久代、王麗榕、王 麗坤等8人部分應繼分共計1/16；王泰東應繼分計1/64；王 泰欽、王泰宗、王淑惠、王淑芬等4人應繼分共計1/16；陳 淑真、陳遠斌等2人應繼分共計1/12；王淋、王仟金等2人應 繼分共計1/12；王敬業、王淑芳、王淑玲等3人應繼分共計1 /4；王美惠、王美容、王美君、王美滿、王美堅等5人應繼 分共計5/28；王麗麗、王泰鏈、王泰雄、王元明等4人應繼 分共計4/96），依此計算，按其等應繼分所得領取之保管款 總計為3,809萬9,347元〔49,002,375×77.75％＝38,099,347（ 元以下四捨五入）〕，遠逾系爭地價稅之金額；又原告前以1 05年11月22日聲請函主張代位王林木之其他繼承人向被告請 領系爭保管款，經被告拒絕給付後，循序提起行政訴訟，經 本院以106年度訴字第624號判決駁回其訴，並經最高行政法 院於108年5月30日以108年度判字第254號判決駁回其上訴確 定，業據本院依職權調取上開卷宗查閱屬實，且原告於系爭 函作成前，並未另再向被告申請領取系爭保管款，亦據原告 自承在卷（本院卷一第239-240頁）；而系爭民事事件雖於 系爭函作成後之110年9月30日始裁判確定（本院卷一第109 頁），惟其終局裁判結果為系爭民事事件之原告已拋棄繼承 權，對王林木之遺產並無繼承權，故系爭民事事件並不影響 王泰東等29人之繼承人身分及應繼分比例，故被告以系爭函 准依部分系爭土地公同共有人即王泰東等29人系爭承諾書之 申請，將其等應繼分中相當於系爭地價稅稅額之系爭保管款 自該專戶內領出，為系爭土地之全體納稅義務人清償系爭地 價稅，尚屬適法有據。是原告主張被告未得全體公同共有人 同意領取系爭保管款及繳付系爭地價稅，違反民法第828條 第3項、保管辦法第7條及領取辦法第7條第1款規定等語，並 不可採。
㈣原告不得依行政訴訟法第196條第1項規定聲請回復原狀： 原告訴之聲明第2項被告應將已抵繳之系爭地價稅884萬3,81 8元給付原告，再由原告代全體繼承人繳納系爭地價稅884萬 3,818元（交換債權日期為108年11月11日），其請求之依據 為行政訴訟法第196條第1項規定聲請判命被告為回復原狀之 必要處置（本院卷一第238頁），其性質上屬於撤銷訴訟中
，附帶行使請求除去違法行政處分執行結果之結果除去請求 權。而原告所提撤銷訴訟，既經本院審理結果認為系爭函即 原處分並無違誤，業如前述，故原告此部分附帶請求，即失 所依附，應併予駁回。
㈤綜上所述，原告各項系爭函違法之主張，皆不可採，系爭函 認事用法，均無違誤，訴願決定不受理，理由雖有不同，但 其結論並無二致，應予維持。是原告訴請撤銷訴願決定及系 爭函，及依行政訴訟法第196條第1項規定，聲請判命被告應 將已抵繳之系爭地價稅884萬3,818元給付原告，再由原告代 全體繼承人繳納系爭地價稅884萬3,818元（交換債權日期為 108年11月11日），均為無理由，應予駁回。六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料 經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要 ，一併說明。
中 華 民 國 111 年 4 月 29 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林麗真
法 官 孫萍萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟 代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中 華 民 國 111 年 4 月 29 日 書記官 李虹儒