土地增值稅
最高行政法院(行政),上字,111年度,248號
TPAA,111,上,248,20220428,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
111年度上字第248號
上 訴 人 中華開發資產管理股份有限公司（原名中華成長三
資產管理股份有限公司）
代 表 人 林德雲
訴訟代理人 葉維惇 會計師
被 上訴 人 南投縣政府稅務局
代 表 人 吳毓紘
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國111年1月5
日臺中高等行政法院110年度訴更一字第1號判決，提起上訴，本
院裁定如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令 。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第 243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用 不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示 該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該 法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字 號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為 理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實 。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上 開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背 法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣訴外人張娟娟所有南投縣竹山鎮照鏡段849地號土地（下 稱系爭土地），經臺灣南投地方法院（下稱南投地院）民事 執行處92年度執字第4010號執行拍賣，於民國93年2月16日 由訴外人張月娥拍定，並於93年3月22日取得所有權登記， 嗣經被上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅計新臺幣（下 同）410,018元，並函請執行法院代為扣繳，及通知義務人 、拍定人得於期限內檢附相關文件依法申請不課徵土地增值 稅，該通知函已於93年3月12日送達拍定人及義務人，南投 地院民事執行處亦於93年6月23日向被上訴人代繳土地增值 稅410,018元。上訴人由訴外人嘉聯資產管理有限公司代理 以106年1月11日函（收文日），依土地稅法第39條之2第4項



及行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定，代位債務人向被上 訴人申請重新核算系爭土地增值稅，並將溢繳稅款加計利息 退還執行法院重新分配，經被上訴人106年1月19日投稅竹字 第1061100135號函（下稱原處分1）復未准所請，上訴人不 服，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院（下稱原審法 院）以106年度訴字第322號判決駁回，上訴人提起上訴，經 本院109年度判字第598號判決廢棄發回原審法院更為審理； 並經被上訴人於110年10月26日以投稅竹字第110153869號函 （下稱原處分2，與原處分1合稱原處分）通知上訴人其請求 重行核算土地增值稅並依稅捐稽徵法第28條第2項退還溢繳 稅款，所請歉難照准之內容。上訴人聲明：「1.訴願決定及 原處分均撤銷，2.被上訴人應作成退還土地增值稅410,018 元，並按自南投地院代為繳納稅款之日起至填發收入退還國 庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固 定利率，按日加計利息，退還南投地院民事執行處重新分配 之行政處分。」仍經原判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張略以：㈠、依據財政部89年11月8 日台財稅字第0890457297號函規定，有關土地稅法第39條之 2第4項規定之適用，納稅義務人如已提供農業用地於89年1 月28日作農業使用之證明文件，即已善盡舉證責任，而稽徵 機關如未能查得該農地於該日期未作農業使用之情事，即應 准予適用；倘該農地是否「未作農業使用」陷入真偽不明之 狀態時，舉證責任之不利益即應歸屬於稽徵機關，並非納稅 義務人。而被上訴人於106年5月18日與88、89年間系爭土地 鄰地（同段822地號）之所有權人訪談紀錄，其談話內容雖 指稱「系爭土地93年拍賣前大多荒廢著，拍賣後新所有權人 僱工整地後才有持續耕作」，然其無法確認所謂「大多荒廢 者」之時點是否包括89年1月28日此一時點，亦無從得知是 否因種植牧草而致其誤認系爭土地為荒廢，自難據以作為認 定系爭土地是否未作農用之依據。又被上訴人所提示之航照 圖為88年9月23日及89年6月26日所拍攝，距89年1月28日相 隔4、5個月之久，實無法證明系爭土地於89年1月28日是否 未作農業使用；況行政院農業委員會林務局農林航空測量所 （下稱農林航測所）就B區（即系爭土地）之判讀結果為「 以草生地為主，無法推斷是否有墾殖之行為」，顯見其不排 除該地有種植牧草之可能性；而就89年6月26日航空照片有 關C區（即系爭土地）之判讀說明「影像上呈現無植生覆蓋 之裸露地與無規則排列之草生地，無法推斷是否有墾殖之行 為」，應係88年所種植之牧草已被收割所致，此由與系爭土 地於88年具有相同植披色澤陰影之850地號鄰地於89年亦同



時呈現灰色沙地可明，故系爭土地自應判讀為有墾殖行為方 符經驗法則。又休耕補助及獎勵造林係屬補助性質，並無申 請之強制性；農用證明則限於特殊目的方須提出申請，而本 件並無特殊需求，自無法提出申請之紀錄，原判決已違反納 稅者權利保護法第11條第3項規定、證據法則、經驗法則及 論理法則。㈡、系爭土地之土地謄本所載之使用類別為「農 牧用地」，且於88年及89年間，課徵稅額項目記載皆為田賦 ，並未改徵地價稅，上訴人實已負系爭土地於89年1月28日 係作農業使用之舉證責任，惟原判決未對此有所論駁，逕認 定上訴人未負系爭土地作農業使用之舉證責任，構成判決不 備理由之違法等語。　　　　
四、惟原判決已敘明：系爭土地原為訴外人張娟娟所有，係一般 農業區之農牧用地、地目為旱，屬農業用地。上訴人主張系 爭土地於89年1月6日土地稅法修正生效時，係作農業使用之 農業用地。被上訴人提出系爭土地於89年1月28日（88、89 年期）並無申請休耕轉作補助、獎勵農地造林及辦理農用證 明紀錄；被上訴人於106年5月18日與88、89年間系爭土地鄰 地（同段822地號）之所有權人訪談，其稱系爭土地原所有 權人購買系爭土地後並未耕作，雖曾挖掘水池，但不清楚是 否有養殖魚類，系爭土地93年拍賣前大多荒廢著，拍賣後新 所有權人僱工整地後才有持續耕作之內容；被上訴人查調農 林航測所88年9月23日及89年6月26日拍攝之航照圖，審認88 年9月23日系爭土地雖有綠色植被，惟與鄰地行列整齊的種 植樣貌不同，其中88年9月23日航照圖顯示，系爭土地有2處 灰色凹陷，貌似水池，89年6月26日航照圖顯示，已無灰色 凹陷痕跡，惟有大片沙土覆蓋等情，以證明系爭土地於89年 1月28日之時確實「未作農業使用」之事。再依農林航測所 依上述航照圖就相關影像特徵進行判讀，判讀方式「有墾殖 之行為：指土地有規律行列，或田埂整齊，作物生長狀態均 勻一致。無墾殖之行為：指土地沒有規律行列，或植生無明 顯規則排列，或大小、形狀及紋理等不相近」；其110年10 月27日函復就88年9月23日航空照片判讀說明「1.A-1（部分 係鄰地850地號土地）及A-2影像上呈現規律行列紋路，以及 大小形狀相近之植物，推斷有墾殖之行為。2.B（即系爭土 地）以草生地為主，無法推斷是否有墾殖之行為。」及就89 年6月26日航空照片判讀說明「1.A-1（部分係鄰地850地號 土地）及A-2影像上呈現規律行列紋路，以及大小形狀相近 之植物，推斷有墾殖之行為。……3.C：影像上呈現無植生覆 蓋之裸露地與無規則排列之草生地，無法推斷是否有墾殖之 行為。」等語；且佐以88年9月23日及89年6月26日航空照片



中與系爭土地影像相仿之土地（即農林航測所於110年10月1 2日關於編號C）之判讀說明「4.C：影像上呈現無植生覆蓋 之裸露地與無規則排列之草生地，無法推斷是否有墾殖之行 為。」亦認屬草生地之內容。是據上可知無法認定系爭土地 迄至89年1月28日土地稅法修正生效時，有符合土地稅法第3 9條之2第4項規定「作農業使用之農業用地」之情事，故此 項構成土地稅法第39條之2第4項退稅請求權發生要件即「系 爭土地作農業使用」事實真偽不明之不利益，應由對其有利 之納稅義務人負擔。另上訴人雖主張當時系爭土地不排係種 植牧草，惟並未舉證以實其說，且未見系爭土地指土地有規 律行列，或田埂整齊或植生明顯規則排列，或大小、形狀及 紋理等足認有墾殖行為之影像，自難作何有利上訴人之認定 等得心證之理由。上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟核 其上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使 為指摘，並重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳 詞，執其主觀之法律見解，就原審所為論斷，泛言未論斷或 論斷違法，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規 或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形 ，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首 開規定及說明，應認其上訴為不合法。　　　　　五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中　　華　　民　　國　　111 　年　　4 　　月　　28　　日 最高行政法院第二庭
審判長法官 帥　嘉　寶　
法官　鄭　小　康
法官　李　玉　卿
法官　洪 慕 芳
法官　林　玫　君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　111 　年　　4 　　月　　28　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　邱 鈺 萍