臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00737號
原 告 美生實業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳建宏會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
94年1月12日台財訴字第09300388120號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於辦理民國（下同）89 年度未分配盈餘時 ，未加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅 之所得額 11,120 元，多計彌補以往年度之虧損6,217,579 元，致短漏報未分配盈餘計 6,228,688 元，核有漏稅額 62 2,868 元，案經被告查得違反所得稅法第 102 條之2 第 1 項規定之違章事證明確，而依所得稅法第 110 條之 2 第 1 項規定，按所漏稅額裁處 1 倍之罰鍰 622,800 元（計至百 元止）。原告不服，申經被告復查決定略以，依財政部 93 年 3 月 29 日台財稅字第 0930451133 號令，修正「稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，改處所漏稅額 0.5 倍之罰鍰，核減罰鍰 311,400 元，變更罰鍰為 311,400 元 ，餘未獲變更，原告不服提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向 本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈原處分、復查決定不利於原告之部分、訴願決定均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告88年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得 稅額之未分配盈餘 6,217,627 元，得否用於彌補以往年度 之虧損，被告因之按所漏稅額科處0.5倍罰鍰，是否適法？ ㈠原告主張：
⒈原告88年度之未分配盈餘，依所得稅法第66條之9規定， 加徵10%營利事業所得稅計6,217,579元。而原告列報89年 度未分配盈餘時，則將該項金額列為「彌補以往年度之虧 損」項目。被告查核後認為，該項金額（6,217,579元） 不得列為89年「彌補以往年度之虧損」項目，遂將該項金 額剔除。此外，被告並認為原告短報未分配盈餘（「同年 度依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」項目 ）11,120元。因此，被告認為原告短漏報未分配盈餘6,22 0,688元，遂對原告補徵漏稅額622,868元，並按漏稅額裁 處1倍之罰鍰622,800元（計至百元）。原告不服，經申請 復查後，被告以93年6月1日財北國稅法一第0000000000號 復查決定書，依新頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表」，改裁罰漏稅額0.5倍之罰鍰311,400元，其餘均維 持原核定。原告不服，經提起訴願後，遭財政部94年1月 12日台財訴字第09300388120號訴願決定駁回。 ⒉原告88年度之盈餘，未於次年度（89年度）分配，故於申 報88年度盈餘時，依所得稅法第66條之9規定，加徵10%營 利事業所得稅6,217,579元，原告於支付此部份加徵10%營 利事業所得稅時，依營利事業所得稅查核準則第90條第2 款規定：「營利事業所得稅係屬盈餘分配，不得列為費用 或損失。」且該年度盈餘業於90年度已全數分配完畢，故 將之作為盈餘之分配，帳列「累積盈餘借方」，於91年申 報89年度未分配盈餘時，由於申報書無適當欄位可填載， 乃將其列於減除項目中之「彌補以往年度之虧損」，原告 如此處理方式，可解決88年度未配盈餘已加徵10%之營利 事業所得稅，於計算89年度未分配盈餘加徵10%，重覆加 徵課稅之問題。
⒊原告88年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅6,217,579 元，並未作為89年度之所得稅費用，故可作為89年度未分 配盈餘之減項：
⑴財政部91年6月21日台財稅字第0910452620號函指出： 「首揭抵繳稅額計算公式所稱已加徵10%營利事業所得 稅之累積未分配盈餘，依照本部89年12月5日台財稅第 0890457965號函說明3規定，係指營利事業已依所得稅 法第66條之9規定加徵10%營利事業所得稅之各年度帳載 未分配盈餘之累積數。至其應否減除未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅乙節，如經查營利事業已將該項稅 款，依中華民國會計研究發展基金會87年12月31日（87 ）基秘字第273號函規定，作為相關年度所得稅費用減 除，則無再自已加徵10%營利事業所得稅之累積未分配
盈餘減除之問題。」
⑵依該函釋，如營利事業將分配盈餘加徵10%營利事業所 得稅，作為相關年度所得稅費用，則申報次年度累積未 分配盈餘時，不應減除前一年度未分配盈餘加徵10%營 利事業所得稅部份；但倘未作為相關年度所得稅費用， 則於申報次年度累積未分配盈餘時，可減除前一年度未 分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅。
⑶按原告88年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅6,217 ,579 元，於支付時係作為「累積盈餘」之減項，而非 支付當年度之所得稅費用，故依前揭函釋，可將未分配 盈餘加徵10%營利事業所得稅，作為89年度未分配盈餘 之減項，殆無疑義。
⒋退萬步言，即使原告88年度未分配盈餘加徵10%營利事業 所得稅6,217,579元，不得作為89年度未分配盈餘之減項 ，但原告就此並無過失，即使應補繳本稅，卻不應裁處罰 鍰：
⑴大法官釋字第275號解釋明揭：「人民違反法律上之義 務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出 於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」而所謂過 失，參照刑法第14條第1項但書之規定，乃指「應注意 ，並能注意，而不注意」。
⑵退萬步言，即使原告88年度未分配盈餘加徵10%營利事 業所得稅6,217,579元，不得作為89年度未分配盈餘之 減項，但因自87度實施兩稅合一後，對於營利事業未分 配盈餘加徵10%計算之責任，自稅捐機關移轉至營利事 業，惟未分配盈餘加徵10% 之計算，相關法令多如牛毛 ，對於法令之解釋與見解亦有各家之言，人民稍有不慎 ，極易與稅捐機關之見解相左，原告基於企業職責，誠 實納稅，縱認知與被告不同，亦非出於過失，即使應補 繳本稅，卻不應裁處罰鍰。
⒌綜上，原處分、復查決定不利於原告之部分、訴願決定均 屬有誤，請予以撤銷。
㈡被告主張：
⒈彌補以往年度虧損部分
⑴按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者， 應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第 76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽 徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法 律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額 、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額
：一‧當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年 度之虧損。... 」、「前項第三款至第八款，應以截至 各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為 限。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項及第3項所明 定。又「依所得稅法第66條之9第2項規定，有關應加徵 10%營利事業所得稅之未分配盈餘，係以稽徵機關核定 之課稅所得額為計算基礎。營利事業所得稅查核準則第 90條第2款復規定，營利事業所得稅係屬盈餘分配，不 得列為費用或損失。依上開規定，營利事業所繳納87年 度未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅，不得列為計 算88年度課稅所得額之減除項目；從而該項稅款亦不得 列為計算88年度未分配盈餘之減除項目。」亦為財政部 賦稅署89年7月12日台稅一發第0890454040號函釋有案 。
⑵本件原告辦理89年度未分配盈餘申報，原列報彌補以往 年度之虧損6,217,627元，被告原查以該項金額係前期 繳納未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不得自未分 配盈餘中減除，乃予剔除，核定彌補以往年度之虧損為 零。原告不服，主張：依財政部91年6月21日台財稅字 第0910452620號函釋意旨，自可作為未分配盈餘之減項 。又原告於91年5月31日申報89年度未分配盈餘時，該 函釋尚未發布，按法律不溯及既往之原則，即無該函之 適用云云，資為爭議。案經被告復查決定略以，經查系 爭彌補以往年度之虧損6,217,627元，係原告88年度未 分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅額，為原告所不爭。 是被告否准認列，核與首揭財政部部賦稅署89年7月12 日台稅一發第0890454040號函釋，並無不合。至財政部 91年6月21日台財稅字第0910452620號函，係核釋有關 非中華民國境內居住之個人，適用所得稅法施行細則第 61條之1抵繳稅額計算公式之疑義，本件原告係境內之 營利事業，且非為抵繳稅額之計算，自無該函之適用。 原告主張依該函釋，系爭繳納88年度未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅額，可作為未分配盈餘之減項乙節 ，顯係誤解，核無足採等由，駁回其復查，並無不合。 ⑶原告於訴願時除復執陳詞外，另主張：「其支付系爭88 年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，依營利事業 所得稅查核準則第90條第2款規定：『營利事業所得稅 係屬盈餘分配，不得列為費用或損失』，且該年度盈餘 業於90年度全數分配，故將之作為盈餘之分配，並於申 報89年度未分配盈餘時，列於減除項目中之『彌補以往
年度虧損』，依財政部91年6月21日台財稅字第0910452 620號函釋意旨，自可作為未分配盈餘之減項。縱使被 告認為上開函釋係規定前一年度未分配盈餘加徵10%營 利事業所得稅，不得於次年度申報未分配盈餘時減除， 然原告於91年5月31日申報89年度未分配盈餘時，該函 釋尚未發布，按法律不溯既往之原則，即無該函釋之適 用」云云。案經財政部訴願決定，持與被告相同之論見 ，駁回其訴願。茲原告仍執陳詞爭訟，尚難謂有理由。 ⒉罰鍰部分：
⑴按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年 5月1日至5月底止，就第66條之9第2項規定計算之未分 配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加 徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘 為零或負數者，仍應辦理申報。」、「營利事業已依第 102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者 ，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第102條 之2第1項及第110條之2第1項所規定。
⑵本件原告於辦理89年度未分配盈餘時，未加計當年度依 所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額11,1 20元，多計彌補以往年度之虧損6,217,579元，致短漏 報未分配盈餘計6,228,688元，核有漏稅額622,868元， 案經被告查得，有未分配盈餘申報書及未分配盈餘核定 通知書等證據可憑，違章事證明確，因違反所得稅法第 102條之2第1項規定，案經被告依首揭所得稅法第110條 之2第1項規定，按所漏稅額裁處1倍之罰鍰622,800元（ 計至百元止）。原告不服，申經被告復查決定略以，依 財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令，修正 「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，改處所 漏稅額0.5倍之罰鍰，核減罰鍰311,400元，變更罰鍰為 311,400元。至原告稱其漏報未分配盈餘非出於故意一 節，經查原告漏報未分配盈餘屬實，已如上述，縱原告 非出於故意，惟因行政罰不以出於故意為必要，原告之 漏報難謂無過失，仍無免其違章之責任，所訴核不足採 等由，駁回其復查，並無不合。原告不服復執前詞提起 訴願，案經財政部訴願決定，持與被告相同之論見，駁 回其訴願。茲原告仍執陳詞爭訟，尚難謂有理由。 ⒊據上論述，本件原處分、復查決定及訴願決定均無違誤， 請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件原告代表人原為游象卿，嗣於94年7月25日由甲○○接
任，其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。二、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就 該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規 定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課 稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之 所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39 條規定扣除 之虧損及減除左列各款後之餘額：當年度應納之營利事業 所得稅。彌補以往年度之虧損。．．．」、「前項第3款 至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前， 已實際發生者為限。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項 及第3項所明定。又「依所得稅法第66條之9第2項規定，有 關應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，係以稽徵機關 核定之課稅所得額為計算基礎。營利事業所得稅查核準則第 90條第2款復規定，營利事業所得稅係屬盈餘分配，不得列 為費用或損失。依上開規定，營利事業所繳納87年度未分配 盈餘加徵10%之營利事業所得稅，不得列為計算88年度課稅 所得額之減除項目；從而該項稅款亦不得列為計算88年度未 分配盈餘之減除項目。」亦為財政部賦稅署89年7月12日台 稅一發第0890454040號函釋有案。
三、查原告辦理89年度未分配盈餘申報，原列報彌補以往年度之 虧損6,217,627元，被告原查以該項金額係前期繳納未分配 盈餘加徵10%營利事業所得稅，不得自未分配盈餘中減除， 乃予剔除，核定彌補以往年度之虧損為零。原告不服，主張 ：依財政部91年6月21日台財稅字第0910452620 號函釋意旨 ，自可作為未分配盈餘之減項。又原告於91年5月31日申報 89年度未分配盈餘時，該函釋尚未發布，按法律不溯及既往 之原則，即無該函之適用云云，資為爭議。案經被告復查決 定略以，經查系爭彌補以往年度之虧損6,217,627元，係原 告88年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅額，為原告所 不爭。兩造主要爭執在：原告88年度未分配盈餘加徵1 0%營 利事業所得稅額之未分配盈餘6,217,627元，得否用於彌補 以往年度之虧損？對此，原告主張依財政部91年6月21日台 財稅字第0910452620號函釋意旨，自可作為未分配盈餘之減 項，否則被告已加徵10%營利事業所得稅，嗣後又不准抵減 ，對原告不公平等語；被告則以財政部91年6月21日台財稅 字第0910452620 號函，係核釋有關非中華民國境內居住之 個人，適用所得稅法施行細則第61條之1抵繳稅額計算公式 之疑義，本件原告係境內之營利事業，且非為抵繳稅額之計 算，自無該函之適用，本件適用首揭財政部部賦稅署89年7 月12日台稅一發第08904540 40號函釋，並無不合等語，資
為答辯。經查：
㈠原告所據之財政部 91 年 6 月 21 日台財稅字第091045 2620 號函示，核係闡釋有關非中華民國境內居住之個人 ，適用所得稅法施行細則第61條之1抵繳稅額計算公式之 疑義，此觀之該函主旨及文意自明，與本件原告係境內 之營利事業，且非為抵繳稅額之計算，難謂得加以比附 援引，自無該函之適用。原告認為依該函示，系爭繳納 88年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅額，可作為未 分配盈餘之減項之依據等語，容有誤解法令情形，難以 憑採。
㈡又按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課 稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得 稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第 39 條 規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：當年度應 納之營利事業所得稅。彌補以往年度之虧損。．．． 」為所得稅法第 66 條之 9 第 2 項所規定，是知所謂 未分配盈餘實係指已按當年度繳納營利事業所得稅，及 彌補以往年度之虧損者而言。據此，本件系爭未分配盈 餘僅繳納 10% 之營利事業所得稅，與上開所稱之按當年 度繳納 25% 營利事業所得稅之盈餘顯然有別，亦與同條 第 2 款所稱彌補虧損後之盈餘有別，被告因之據首揭財 政部部賦稅署 89 年 7 月 1 2 日台稅一發第089045404 0 號函釋意旨，否准原告以系爭未分配盈餘作為彌補虧 損之未分配盈餘之減項，於法自屬有據。原告主張其依 法得據以充當彌補虧損之減項，容有未合，亦不足憑採 。
四、至於罰鍰部分：
㈠按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1日至5月底止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈 餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅 額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負 數者，仍應辦理申報。」、「營利事業已依第102條之2規 定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅 額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第102條之2第1項及第11 0條之2第1項所規定。
㈡本件原告於辦理89年度未分配盈餘時，未加計當年度依所 得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額11,120元 ，多計彌補以往年度之虧損6,217,579元，致短漏報未分 配盈餘計6,228,688元，核有漏稅額622,868元，案經被告 查得，有未分配盈餘申報書及未分配盈餘核定通知書等證
據可憑，違章事證明確，因違反所得稅法第102條之2第1 項規定，案經被告依首揭所得稅法第110條之2第1項規定 ，按所漏稅額裁處1倍之罰鍰622,800元（計至百元止）。 惟依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令，修 正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，本件罰 鍰應改處所漏稅額 0.5 倍之罰鍰，業經被告於復查決定 之際核減罰鍰 311,400 元，變更罰鍰為 311,400 元，自 無不合。至原告稱其漏報未分配盈餘非出於故意一節，然 查原告漏報未分配盈餘屬實，已如前述，縱原告非出於故 意，亦難認無過失，仍難免其違章之責任，所訴亦不足採 取。
五、綜上，原告所訴委無足採，從而被告引據首揭規定否准原告 系爭未分配盈餘彌補以往虧損，並就原告漏報未分配盈餘部 分按所漏稅額科處0.5倍罰鍰並無違誤，復查及訴願決定予 以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應 予駁回。
六、 本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結 果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日 第六庭審判長法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助
法 官 陳 鴻 斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 12 月 29 日 書記官 蔡 逸 萱
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