臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00671號
原 告 宏普建設股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 戊○○
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○(處長)
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國93年
12月23日府訴字第 09322481300號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告與案外人富邦建築經理股份有限公司（以下 簡稱富邦公司）原所共有坐落臺北市○○區○○段三小段36 之1、36之2及36之5地號等3筆持分土地，其中36之1、36之5 地號土地於民國92年2月27日分別分割為36之8及36之9地號 ，36之8及36之9地號土地均單獨歸原告所有。係屬信義計畫 特定專用區內之住商混合區，為配合臺北市政府推動信義計 畫區空地未開發前綠美化進行基地環境改善，以獲得容積獎 勵，原告於其上設置簡易休閒設施及綠化，於87年2月開放 供公眾使用。原告於93年8月7日以書面向被告申請就臺北市 信義區○○段○○段36之8及36之9地號等2筆土地，適用土 地稅減免規則第9條規定減免93年地價稅，經被告以93年8月 3 日北市稽信義甲字第09360823900號函否准原告之申請。 原告不服，於93年9月29日向臺北市政府提起訴願，經訴願 決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
1.原處分及訴願決定均撤銷。
2.被告應作成「准就系爭土地依據土地稅減免規則第 9條規定 ，減免93年度地價稅」之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：
㈠被告認原告所花費之成本顯不相當係不當之認定： ⑴租稅法律原則:
任何租稅之核課皆須依據相關法律規定，不允許類推適用 或者同理可證之推論，包括任意引用其他法條類推適用。 且針對租稅優惠及減免等相關規定法條內容所沒有之要件 ，亦不許擴大解釋或引申說明，造成納稅人無所適從。 ⑵按「無償供公眾使用之私有土地，經查明屬實者，在使用 期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空 地部分，不予免徵。」土地稅減免規則第 9條訂有規定。 其要件為: 須以無償為前提要件且私有土地實際上須作為 公共(眾)使用。但並無任何要件為土地上不能有雜草 (被 告濫引申為因此表示未供公共使用)或者投入成本數額(濫 引申為未達發展經濟，增進社會福利之目的，進而無限上 綱擴大解釋為免徵地價稅所受利益及所負義務之衡平問題 。)故減免規則未有之要件，絕對不允許稅捐單位任意自 由心證。
⑶如私有土地實際上無償供公眾使用，則依上開規定，在使 用期間內土地之地價稅應全免，自無須探究土地所有權人 因免徵地價稅所受之利益與無償供公眾使用之土地所達成 發展經濟、增進社會福利所負之義務是否相當之情形。前 述此部份土地管理維護標準之認定，自有主管機關臺北市 政府規範及考評土地所有權人管理維護之義務，非由稅捐 單位所主管或其可自行認定，且又是與土地稅減免規則之 要件完全無關，即申辦此減免是無須探究是否生雜草及投 入成本相當否此問題，除根本與法無據，且悖於事實，稅 捐單位訪查與事實亦完全不符。且系爭土地目前規劃為親 子同樂之主題活動空間，其上設置各種都市傢具、休憩設 施，包括景觀步道、健康步道、籃球場、溜冰場及兒童遊 樂區，此由系爭土地現場照片及景觀配置圖即足證之，且 系爭土地規劃為景觀公園並無償開放予公眾使用後，曾舉 辦多項園遊會、表演活動及競賽活動，由此現場拍攝之照 片亦可證之。足見系爭土地目前確實係無償開放供公眾使 用。
⑷本件系爭土地實際上確實提供一般民眾休閒娛樂之場所， 亦創造都市中(系爭土地位於信義計畫區內)更多之綠地環 境而提昇臺北市區之整體景觀，自已達到增進社會福利之 情形，而原處分與原訴願決定僅以系爭土地有多處雜草叢 生，牆垣傾圮，即認該土地並無可供公共使用之實質意義
；且系爭土地未達到增進社會福利及相當之經濟效益。被 告無視系爭土地四周並無圍籬，開放所設置休閒設施如籃 球場、溜冰場提供予一般不特定公眾使用等已符合「供公 共使用」之要件事實，認定系爭土地實際使用未達發展經 濟、促進土地利用、增進社會福利之立法目的，認為無可 供公共使用之實質意義，顯然違反土地稅減免規則第 4條 規定。
㈡原告將系爭土地規劃為綠地公園開放供公眾使用所花費之費 用高達1千萬以上，且每年就系爭土地預期預益之損失亦達 2,800萬元，故就原告等所受之利益與系爭土地因無償供公 眾使用致原告等所花費之成本而言，並無不相當之情形： ⑴本件原處分以原告規劃系爭土地之設施費用為25萬元而原 告因此免徵地價稅所受利益每年高達9,818,181元 (以92 年為例)。故原告所受之利益及為供公眾使用達成之經濟 效益相衡酌，顯有不相當之情形，顯與土地法第6條及平 均地權條例第25條立法意旨有違云云。
⑵惟查，土地稅減免規則並無須衡酌原告之花費與所受利益 及所達成之經濟效益，前已述及。再者，原告等將系爭土 地規劃為綠地公園之花費包括拆除圍籬、整地花費 286萬 元、綠化植栽花費 1,000萬元，都市傢具休憩設施之興建 花費100萬元及每年之清潔管理維謢費用216萬元，此有原 告提供予臺北市政府都市發展局之系爭土地都市設計與土 地使用開發使用審議審查報告書可稽，是原告等之花費業 己高達 1千萬元以上，且因系爭土地規劃為綠地公園，使 原告等原本得以將系爭土地作為收費停車場 (按系爭土地 於規劃前為一汽車拖吊場)之租金收入，每年即損失2,800 萬元以上(以停車位 200部計算，每天停車數八成，以8小 時計算，每小時收費60元，每年即為 28,032,000元)，則 原告將系爭土地開發為無償供公眾使用之綠化公園之花費 及所失利益每年達 3,000萬元以上，與原告應納之地價稅 9,818,181元(以92年為例)相比較，不僅無不相當之情形 ，且原告仍有損失，則原處分以原告等所受之利益與其所 花費之成本及達成之經濟效益相較有不相當之情形，顯與 土地法第 6條及平均地權條例第25條立法意旨有違，不僅 於法不符，亦悖於事實，原處分自應予以撤銷。 ㈢稅捐法令應各級政府一體適用：
高雄市政府於92.01.09訂定「高雄市公有及公營事業土地未 開發前空地維護管理要點」已通過實施，本要點立法主旨及 立法精神全數參考『臺北市建築空地維護管理要點』內容而 訂定。於該要點第 6條明文規定空地所有權人符合完成綠美
化規定之土地，得依土地稅減免規則第 9條規定申請減免地 價稅；並於同要點第10條規定於空地綠美化完成後，得每滿 1年向高雄市政府申請核發考評結果，以供做徵免地價稅之 參考依據。
今本案未開發前空地維護管理之狀況，完全符合比「高雄市 公有及公營事業土地未開發前空地維護管理要點」更嚴格之 「臺北市建築空地維護管理要點」第2條及第3條之維護管理 規定，而高雄市政府之要點以公有及公營事業土地之未開發 前空地，要點明文可依「土地稅減免規則」第 9條之無償供 公眾使用之私有土地地價稅全免之規定，而符合更嚴格之未 開發前空地維護管理之私有土地反而不符，中華民國單一政 府同一中央稅法規定為何有不同之核定標準，詫異哉！ ㈣如私有土地實際上無償供公眾使用，則依上開規定，在使用 期間內土地之地價稅應全免，自無須探究土地所有權人因免 徵地價稅所受之利益與無償供公眾使用之無適法令處分。應 視本系爭土地是否已達土稅地法第 6條所稱，達成發展經濟 ，促進土地利用，增進社會福利。
⑴系爭土地87年起即規劃為親子同樂之主題活動空間，其上 設置各種都市傢具、休憩設施，包括景觀步道、健康步道 、籃球場、溜冰場及兒童遊戲區，此由系爭土地現場照片 及景觀配置圖即足證之，此況稱促進土地利用，係屬有因 。且系爭土地規劃為景觀公園並無償開放予公眾使用後， 曾舉辦多項園遊會、表演活動及競賽活動，由此現場拍攝 之照片亦可證之，足見系爭土地確實於擁擠之臺北市提供 公眾一休閒處所，增進社會福利應屬無假。
⑵本件系爭土地實際上確實提供一般民眾休閒娛樂之場所， 亦創造都市中 (系爭土地位於信義計畫區內)更多之綠地 環境而提昇臺北市區之整體景觀，而未於此人潮擁擠處闢 建停車場獲利，足見系爭土地已達促進土地利用，增進社 會福利之社會利益，原處分僅以偶見系爭土地有雜草，即 認系爭土地未達到增進社會福利及相當之經濟效益，不僅 與事實不符，更與一般客觀價值判斷有違，且增加法律所 無之限制，原處分自應予以廢棄，並另為適法之處分。 ㈤綜上所陳，被告所為否准原告93年度地價稅免稅申請案之訴 願決定於法不合，特依法提起行政訴訟，呈請 鈞院鑒核， 賜准撤銷原處分，另為適法決定。
乙、被告主張：
㈠關於原告主張系爭土地係無償供公共使用一節，按土地稅減 免規則第9條規定，雖僅以私有土地 (非建造房屋應保留之 空地部分)無償供公共使用為其免徵地價稅之要件。然土地
稅減免規則既係依土地稅法第6條及平均地權條例第25條之 規定，於適用該減免規定時自仍應回歸土地稅法第6條及平 均地權條例第25條之基本精神，即須進一步審核系爭土地之 使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目 的，就免徵地價稅所受利益及所負義務衡平考量，方屬恰當 。是本案原告等所有系爭土地究否應有土地稅減免規則第9 條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用 期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地 部分，不予免徵。」規定之適用? 自應衡酌原告對於系爭土 地無償供公眾使用之成本及對於達成發展經濟、增進社會福 利所負之義務及免徵地價稅之利益是否相當。亦即本案系爭 土地是否可依土地稅減免規則第9條之規定予以減免，仍應 回歸土地稅法第6條及平均地權條例第25條之基本精神。 ㈡經查依被告徵課資料，系爭土地93年地價稅計13,142,602元 ，而原告及大華公司於88年規劃系爭土地之設施費用則為25 萬元。則依上開資料以觀，倘以免徵原告等每年應納稅額約 13,142,602元 (以93年地價稅為例)所受之利益與系爭土地 因無償供公共使用所花費之成本及原告等為供公眾使用達成 相當經濟效益所應負之義務相衡酌，顯有不相當之情形，自 難謂系爭土地符合土地稅減免規則之基本精神，亦難謂有該 規則第9條之適用。
㈢原告主張將系爭土地規劃為公園綠地花費達千萬以上及原得 以作為停車場收費達 2,800萬元各節。查原告雖主張系爭土 地規劃成本達千萬元，惟原告並未提供憑證及帳冊供核，是 原告空言主張，應不足採。另原告以預期作為停車場之收益 2,800萬元作為成本之一，惟查上開原告所稱停車場收益僅 係土地使用之預期收入，並非系爭土地供公眾使用所直接發 生之成本費用，原告之主張尚難採認。
㈣原告主張系爭土地規劃為親子同樂主題活動空間及景觀公園 並無償開放予公眾使用各節。被告曾於相同案件於91年12月 25日派員至現場勘查，發現系爭土地因疏於維護使多處土地 雜草叢生，此有臺北市政府92年5月21日府訴字第092007506 2號訴願決定書附卷可稽。又經被告於93年8月27日派員會同 原告現場勘查結果，發現系爭土地地上數根鐵條破損高聳危 險，地面雜草叢生，處處積水，且用鐵皮牆圍起，漆上建造 房屋出售廣告，此有現場照片 9幀附卷可稽。原告所訴應不 足採。是原處分揆諸前揭法條規定並無不合，臺北市政府訴 願決定遞予維持亦無違誤，敬請續予維持。
理 由
一、本件係原告所有坐落臺北市○○區○○段三小段36之8及36
之9地號，係屬信義計畫特定專用區內之住商混合區，為配 合臺北市政府推動信義計畫區空地未開發前綠美化進行基地 環境改善，以獲得容積獎勵，原告於其上設置簡易休閒設施 及綠化，於87年2月開放供公眾使用。原告於93 年8月7日以 書面向被告申請就系爭2筆土地，適用土地稅減免規則第9條 規定減免93年地價稅，為被告所否准，為如事實欄所載之主 張。是本件應審究者厥為原告所申請是否符合土地稅減免規 則第9條之規定為準。
二、經查：
㈠土地稅減免規則係由土地稅法第6條及平均地權條例第25 條 之授權而由行政院訂定。按土地稅法第6條規定：「為發展 經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關 、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給 水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及 合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地 者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。 」平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設 施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業 、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之 土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適 當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」土地稅減免 規則既係由上開二法律之授權訂定，則適用該規則時，自應 審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨，作 為解釋法律之依據。查土地稅減免規則第9條規定：「無償 供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地 價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予 免徵。」所稱「無償供公共使用」之要件，於適用時自仍應 回歸土地稅法第6條及平均地權條例第25條之基本精神，即 須進一步審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地 利用、增進社會福利之目的為斷。土地稅減免規則第9條對 無償供公共使用之私有土地，達到何種地步，可以在使用期 間內，全免其地價稅或田賦，雖未作明文之規定，惟同規則 第8條第3款規定，經事業主管機關核准設立，對外絕對公開 ，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百 分之50；其為財團法人組織者減徵百分之70。是依此規定， 倘事業經主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為 目的之「私立公園」，係能獲得「減徵」地價稅之優惠，法 令已有明文規定，從而，事業設立「私人公園」，縱經主管 機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的，仍非屬 已達「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防
、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通 、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或 公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒 、改良土地」，而能獲得地價稅全免之優惠。
㈡本件原告主張其所有坐落臺北市○○區○○段三小段36之8 及36之9地號土地，配合市府所推動空地未開發前，綠美化 進行基地改建，設置簡易休閒設施之休閒公園，於87年12月 開放，規劃為親子同樂主題活動空間及景觀公園並無償開放 予公眾使用乙節。惟被告於 93年8月27日派員會同原告至系 爭土地勘查結果，發現系爭土地地上數根鐵條破損高聳危險 ，地面雜草叢生，處處積水，且用鐵皮牆圍起，漆上建造房 屋出售廣告，此有現場照片9幀附原處分卷可稽；雖原告主 張將系爭土地規劃為公園綠地花費達千萬以上，然原告並未 提供憑證及帳冊供核；是原告上開主張，自不足採。是原告 縱於87年間曾花費設置休閒公園，至多係作為「公園」無償 開放公共使用，揆諸上開說明，尚難謂其已達「發展經濟， 促進土地利用，增進社會福利」而能獲得地價稅全免之範圍 。
㈢綜上，本件原告係依土地稅減免規則第9條之規定，申請減 免系爭土地93年度之地價稅，被告予以否准，依法自屬有據 。
三、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無 違誤；原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成 准就系爭土地依據土地稅減免規則第9條規定，減免 93年度 地價稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
四、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本件判決結果不 生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 15 日 第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 李 玉 卿
法 官 黃 秋 鴻
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 12 月 15 日 書記官 王琍瑩
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