臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00463號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 戊○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
4月15日台財訴字第09413500100號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
一、事實概要：原告之母即被繼承人蘇陳素87年度綜合所得稅 結算申報，原列報綜合所得總額1,855,163元，綜合所得淨 額1,376,163元。被告初查以蘇陳素之配偶蘇木榮業於81 年度死亡，乃將蘇木榮之免稅額72,000元剔除，標準扣除額 改以單身者34,000元核定，另刪除蘇木榮當年度之營利所得 10,000元；又原申報蘇木榮之台灣水泥股份有限公司 (下稱 台灣水泥公司)營利所得128,022元及新竹市○○路585號房 屋租賃所得171,000元，經查係屬蘇陳素所有，而更改所 得人並依原申報數核定，核定綜合所得總額為1,845,613元 ，綜合所得淨額1,460,613元，補徵應納稅額19,234元。因 蘇陳素已於88年10月10日去世，其繼承人之一即原告甲○ ○不服，申請復查，未獲變更，原告等提起訴願，經決定駁 回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈按本院92年度簡字第803號判決：「查蘇陳素82年度 之綜合所得稅債務為其生前所負擔之公法上債務，當其 亡故時，應列為遺產之一部，而為繼承人所繼承。此時 應類推適用民法第1153條之規定，由全體繼承人連帶責 任。而在公法上連帶債務之法律效果上又可類推適用民 法第275條及同法第279條之規定，因此本案原告如獲勝
訴判決，效力及於全體繼承人。如果其獲敗訴之判決， 因其非屬『訴訟標的對全體繼承人必須合一確定』之案 件，判決效力不及於其他繼承人，也不影響其他繼承人 之行政爭訟權利，故本案得由原告一人單獨起訴。」準 此，被告既駁回原告甲○○之復查申請，訴願決定謂其 其復查決定之效力自及於全體繼承人，自依法不符。 ⒉查稅捐稽徵法第19條第3項規定「對公同共有人中之一 人為送達者，其效力及於全體。」所謂送達係指同法第 16條規定之繳納通知文書而言，該法律規定：「繳納通 知文書應載明繳納義務者之姓名、地址…等事項。」該 繳款書所載納稅義務人為甲○○一人，並無列其他繼承 人姓名等記載，自無前開規定之適用。其他繼承人既非 繳款書所載之納稅義務人，依法無負該筆稅款之繳納義 務，亦無稅捐稽徵法第35條申請復查之適用。 ⒊又訴願決定稱復將復查決定應補繳稅額改由全體繼承人 共同承擔分別送達乙節，查與事實不服，每人補徵本稅 19,234元，外加利息147元，且所載地址均與原告住居 所不符，自無送達效力。且繳納期間記載自89年1月16 日起至89年1月25日止，與事實不符，在該期間內，被 告並無向原告等為公法上金錢之請求，亦為被告所不否 認。又依行政程序法第131條規定，公法上請求權，因 五年間不行使而消滅，而依稅捐稽徵法第21條第1項第1 款規定，請求權起算日應自申報日88年3月30日起算， 至93年3月30日止，被告於93年7月6日始向原告等發單 補徵，已逾五年時效，且未合法送達、金額亦為重複， 實不足採。
⒋又查，被告稱新竹市○○路585號房屋及台灣水泥股份 有限公司 (下稱台灣水泥公司)股票係蘇木榮所有，依 民法第1148條規定，即為其繼承人所公同共有，準此， 蘇木榮所遺之公同共有財產之收益亦為公同共有，並非 蘇陳素一人所得。又訴願決定援引所得稅法14條第1 項第1類前段「營利所得」及第5類「財產出租」之規定 ，理由顯自相矛盾。蘇陳素必非系爭股票及房屋之所 有人，只不過全體共有人委託代為領取股息及房租而已 ，又縱全體共有人同意將該年度之股息與租金無償給蘇 陳素，依法亦屬贈與行為，若有應稅亦為贈與稅之核 課，而非所得稅之核課，豈有公同共有財產與單獨財產 同時存在之理。
㈡被告主張之理由：
⒈按「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體
。」為稅捐稽徵法第19條第3項所明定。本件蘇陳素 87年度綜合所得稅案，經被告所屬新竹市分局核定綜合 所得總額1,845,613元，綜合所得淨額1,460,613元，以 蘇陳素為納稅義務人補徵19,234元，繳款書並註明繼 承代表人甲○○，嗣由原告甲○○具名申請復查，被告 據以作成復查決定，並就復查決定應補繳稅款，向原告 甲○○發單送達，依前揭規定，復查決定書已向公同共 有人之一送達，效力已及於全體繼承人。
⒉原告雖主張被告93年7月6日才發單請求，已罹於時效， 且未分別合法送達，金額亦為重複云云，查本件復查決 定之稅額繳款書送達繼承人之一即原告甲○○，惟其提 出異議，主張應由全體繼承人共同承擔稅款，原核定遂 分別送達繳款書並無使原告重複繳納稅款情事。次查蘇 陳素本年度綜合所得稅於88年3月31日辦理結算申報 ，核課期間至93年3月30日屆滿，本件系爭稅額繳款書 及核定通知書於92年5月16日送達，並無逾核課期間情 事。
⒊按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」為所 得稅法第14條第1項第1類所明定。查臺灣水泥公司配發 蘇木榮本年度現金股利計127,399元，扣繳稅額0元，依 協議書由蘇陳素現場領取支票，加計屬蘇陳素部分 現金股利623元，蘇陳素本年度領有現金股利合計128 ,022 元，原核定並無不合；另蘇陳素本年度取有誠 洲公司營利所得456元及450元，亦有該公司覆函可稽， 原查歸課其所得稅，亦無不合。再者，蘇陳素於本年 度綜合所得稅結算申報時，亦自行列報有前開營利所得 ，並有其結算申報書可稽，復查決定所載蘇君漏報系爭 營利所得，實係誤植，併予陳明。
⒋又按，「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得 合併計算之…第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財 產出租之租賃所得…一、財產出租…以全年租賃收入… 減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為所得稅法 第14條第1項第5類第1款所明定。系爭租賃所得係依據 扣繳單位義發行百貨有限公司 (下稱義發行)開立扣繳 憑單核課，且蘇陳素亦自行列報租賃所得171,000元 ，扣繳稅額30,000元，有其結算申報書影本可稽，原核 定並無不合，請予維持。至復查決定書記載蘇君漏報該 公司租賃所得171,300元，係屬誤植，併予陳明。 理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…第5 類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租賃所得…一 、財產出租…以全年租賃收入…減除必要損耗及費用後之餘 額為所得額。」所得稅法第14條第1項第1類前段、第5類分 別定有明文。
二、本件原告之母即被繼承人蘇陳素87年度綜合所得稅結算申 報，原列報綜合所得總額1,855,163元，綜合所得淨額1,376 ,163 元。被告初查以其配偶蘇木榮業於81年度死亡，乃將 蘇木榮之免稅額72,000元剔除，標準扣除額改以單身者34, 000元核定，另刪除蘇木榮當年度營利所得10,000元；又原 申報蘇木榮取自台灣水泥公司營利所得128,022元及新竹市 ○○路585號房屋租賃所得171,000元，經查係屬蘇陳素所 有，而更改所得人並依原申報數核定，核定綜合所得總額為 1,845,613元，綜合所得淨額1,460,613元，應補徵納稅額為 19,234元之事實，有蘇陳素87年度綜合所得稅結算申報書 、被告核定通知書附原處分卷可稽，原告起訴主張如事實欄 所載等語。
三、經查：
㈠按稅捐稽徵法第19條第3項規定：「公同共有人中之一人 為送達者，其效力及於全體。」 又「繼承人自繼承開始 時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利 、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限 。」「繼承人對被繼承人之債務，負連帶責任。」亦為民 法第1148條及第1153條第1項所明定。原告之被繼承人蘇 陳素錱於88年10月19日死亡，被告核定其應補繳87年度之 綜合所得稅稅額，為其生前所負擔之公法上債務，自應由 其繼承人共同繼承而負連帶清償之責，故被告將定核定蘇 陳素87年度綜合所得稅額補繳通知書，對繼承人中之一 人即原告甲○○為送達 (見原處分卷第27頁)，其效力自 及於全體繼承人，原告訴稱被告未對其他繼承人送達，自 不生效力云云，尚不足採。
㈡次按，「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅 義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年 。 」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：依 法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報 者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第 22條第1款分別定有明文。查被繼承人蘇陳素87年度綜 合所得稅核定稅額繳款書，原以原告甲○○為繼承代表人 而為送達，已如前述，因原告甲○○申請復查，並主張系
爭稅款應由全體繼承人共同承擔，故被告所屬新竹分局將 前開稅額繳款書再分別送達予全體繼承人，此有該分局93 年6月4日北區國稅竹市二字第0931013120號函附原處分卷 可參 (見原處分卷第37-2頁)，尚無使原告原告重複繳納 稅款情事。又被繼承人蘇陳素於88年3月31日辦理87年 度綜合所得稅結算申報，其核課期間至93年3月30日屆滿 ，本件前開稅額繳款書及核定通知書係於92年5月16日送 達於繼承人即原告甲○○，亦有掛號回執通知單附原處分 卷可稽 (見原處分卷第6頁)，自未逾核課期間，原告執被 告所屬新竹分局於93年6月4日再對全體繼承人寄發前開稅 額繳款書，主張已逾核課期間云云，顯有誤解，核不足採 。
㈢又查，台灣水泥公司配發股東蘇木榮 (已於81年度死亡) 87年度現金股利計127,399元，依蘇木榮之全體繼承人協 議推舉由蘇陳素領取並歸課綜合所得稅，加計蘇陳素 個人獲配之現金股利623元，核計蘇陳素87年度領得該 公司配發之現金股利合計128,022元等情，有扣繳憑單附 原處分卷及推舉書附本院卷可稽；又蘇陳素87年度取有 誠洲公司配發現金股利456元及股票股利450元，並無重覆 等情，亦有扣繳憑單及該公司93年5月3日 (93)誠洲股字 第011號函附原處分卷可參 (見原處分卷第47頁)，即蘇陳 素87年度綜合所得稅結算申報，亦有列報取自誠洲公司 前開股利456元，亦其結算申報書附原處分卷可稽，故被 告核定蘇陳素87年度取自台灣水泥公司及誠洲公司營利 所得各為128,022元、906元，併計歸課當年度綜合所得稅 ，揆諸首揭規定，並無不合。
㈣復按，財政部88年1月21日台財稅第881895676號函釋：「 87年度財產租賃必要損耗及費用標準：1.固定資產：必要 損耗及費用減除43%；但僅出租土地之收入，只得減除該 土地當年度繳納之地價稅。」係財政部基於中央稽徵機關 主管職權，就有關納稅義務人出租固定資產之租賃所得， 應如何計算必要損耗及費用之細節性、技術性事項所為之 函釋，並未抵觸所得稅法及相關稅法規定意旨，自得予援 用。查原告之被繼承人蘇陳素原列報其配偶蘇木榮出租 所有新竹市○○路585號房屋之租賃收入300,000元，並減 除必要損耗及費用129,000元 (300,000×43%＝129,000) ，列報租賃所得總額為171,000元，扣繳稅額30,000元， 惟系爭房屋係以蘇陳素名義出租予曾煥欽經營義發行， 且蘇木榮於81年間死亡後，即由蘇陳素為所得人而開立 扣繳憑單等情，有結算申報書、義發行開立之扣繳憑單附
原處分卷及蘇陳素與義發行之負責人曾煥欽訂立之房屋 租賃契約書附本院卷可參，故被告依前開資料，核定原告 之被繼承人蘇陳素有前開租賃所得而併課87年度綜合所 得稅，核屬有據。
㈤原告雖另主張前揭新竹市○○路585號房屋及台灣水泥股 份有限公司配發之現金股利127,399元係蘇木榮所有，依 民法繼承編之規定，應為其繼承人公同共有，非蘇陳素 一人所有云云。惟查，依一般經驗法則，共同繼承人在遺 產未完成分割前，仍可能就遺產所生之孳息實際進行分配 ，而由特定繼承人先行取得，並在往後遺產分配時再行調 整，且蘇陳素錱為蘇木榮之配偶，而為其他全部繼承人 ( 含原告五人在內)之母，若其有先領得遺產孳息之情形， 亦不無可能，況蘇木榮之全部繼承人就蘇木榮持有台灣水 泥公司股票之股利所得及其所有前開不動產之出租所得及 台灣水泥公司之股利所得，於蘇木榮於81年間死亡後，已 協議由蘇陳素一人領取股利歸課綜合所得稅，並由蘇陳 素以出租人名義領取租金而開立扣繳憑單，蘇陳素87 年度綜合所得稅結算申報亦自行列報有前開所得，並有前 開推舉書、租賃契約書及結算申報書可證，原告既未能提 出其他證據，證明蘇木榮之全體繼承人另有協議暫不分配 其遺產所生之前開所得，而委由蘇陳素錱出面代領，再歸 入遺產之事實，自無法信為真實。故被告依據前開資料併 計歸課蘇陳素87年度綜合所得稅，即無不合。四、綜上所述，原告所陳各節均不採，原處分並無違誤，復查、 訴願決定遞以維持，俱無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。又本件應適用簡易訴訟程序，爰不經 言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 26 日 第四庭 法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 12 月 26 日 書記官 李淑貞
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