臺北高等行政法院判決
93年度訴字第3904號
原 告 北平京兆尹食品廠股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 羅子武律師
複代理人 簡啟煜律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月
24日台財訴字第09300286050號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國83年8月至87年12月間未依規定辦 理產品登記，擅自產製應稅貨物「冰鎮桂花酸梅湯」2,000 毫升336桶及1,000毫升45,604瓶出廠，漏繳貨物稅新臺幣（ 下同）493,637元；另於辦理產品登記後，短報出廠數量1,0 00毫升7,884瓶，短繳貨物稅88,309元，違反貨物稅條例第1 9及23條規定，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北 市調處）及被告查獲，被告就原告已辦理產品登記短報繳貨 物稅部分，依貨物稅條例第32條第7款規定按補徵稅額處5倍 至15倍罰鍰；另未依規定辦理產品登記部分，依貨物稅條例 第28條第1款及第32條第1款暨財政部85年4月26日台財稅第 851903313號函規定，同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰者，擇 一從重處罰，合計處罰5,377,845元。原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈查稽徵機關就成立或增加租稅之要件事實，負客觀舉證責 任，若負客觀舉證責任者無法證明有關之事實，即由其負 擔不利益之結果，且證據提出之時機，法無明文禁止之規 定，為符合實質課稅原則，納稅義務人於課稅事件終局確
定前，皆有權要求課稅機關就有利之事證，詳加查證，課 稅機關不得未經查證，即率爾不採納稅義務人之提證行為 ，合先陳明。
⒉次查，貨物稅條例第8條所明文課徵貨物稅之構成要件事 實，即是包括同條第2項所載之「設廠機製，指．．．設 有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒 、罐、桶）固封者．．．」事實，因此，按課稅舉證責任 之分配，即應由被告就原告之貨物係經由固定製造場所， 使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封之 事實，負其舉證責任，其若無法證明，即不得認定原告應 負繳納貨物稅之責任。原告既已提出系爭產品是手工產品 ，非機械生產，被告即應依法詳為調查，被告不詳查原告 所提事證，徒以原告所提事證非於本件調查之初，而完全 否認原告所為主張，不無瑕疵。
⒊復查，原告銷售之冰鎮桂花酸梅湯已有多年，非但消費者 熟悉，其口味亦屬獨特，眾所皆知，所以，為秉持傳統之 口味及特色，原告堅持以手工產製，而非由機械生產，並 且購置材質優良之桶裝容器，供以裝盛酸梅湯再回收使用 。因此，除無設廠機製之情事外，亦無固封之事實，核與 前揭貨物稅條例第8條所規定之稽徵要件，顯不相同。雖 被告以原告曾於86年10月7日向其申請系爭產品貨物稅產 品登記，惟原告系爭產品究否為課徵貨物稅條例產品，應 據實際情事認定，而非以有無登記為標準，否則即有違實 質課稅原則。況原告主張系爭產品為手工產製，並非機械 生產，係課稅要件是否該當乃課稅與否之重要問題，被告 不得僅以原告有無申請登記而為認定。其未詳加審認，率 爾認定系爭產品即屬貨物稅條例第8條之課徵標的。 ⒋再查，關於原告製裝酸梅湯2,000毫升及1,000毫升產桶（ 瓶）過程說明如下，此有照片及證人可證，足以證明系爭 飲料非由機器製造裝置及未有固封情事，而係純以手工作 業之事實：
⑴先以人工煮泡。
⑵煮泡完成，以人工進行過濾雜質。
⑶再以人工將過濾後之酸梅湯，裝盛入2,000毫升桶內及1 ,000毫升瓶內。
⑷每桶（瓶）裝滿酸梅湯後，以人工將蓋子蓋上，而未另 行藉由機器或其他方法將桶口封固。
⑸最後將裝盛完成之酸梅湯銷售給其他各店，其中2,000 毫升桶裝部分，並於各店售完時，再由原告回收重覆使 用。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴本件原告違章漏稅行為，有「北平京兆尹食品廠股份有 限公司產銷冰鎮酸梅湯應補貨物稅額明細表」、臺北市 調處查扣之各項資料及被告及臺北縣稅捐稽徵處違章漏 稅案件會審報告書可稽。原告對本件核定不服，惟復查 時對原核定未依規定辦理產品登記及已辦理產品登記短 報繳貨物稅之數量、金額部分，尚無疑義，僅爭議其生 產桶裝酸梅湯銷售給各店（如：仿膳、壽膳房、皇膳、 來今雨軒），因該桶裝容器無固封並回收多次使用，認 應無漏報貨物稅情事。然原告提起訴願時復以其產製之 2,000毫升及1,000毫升桶（瓶）裝冰鎮桂花酸梅湯，均 係手工產製，非機械生產，除無設廠機製之情事外，亦 無固封之事實，與貨物稅條例第8條所規定之要件顯不 相同資為爭辯。
⑵查原告除於復查時就生產桶裝酸梅湯部分，說明該桶裝 容器無固封並回收多次使用，餘均未就此部分提出具體 主張，亦未就系爭產品製造過程為合理之說明，及提供 可資認定所主張為真實之樣品或實品。設如原告所稱系 爭產品係手工產製，非機械生產亦無固封為事實，則原 告於調查之初，即當據理力爭，並提出證據，此乃輕易 可證之事，原告卻捨而不為。故其所稱系爭產品非機製 無固封乙節，難以採信。況依卷附「貨物稅產品登記申 請表」，原告於86年10月7日向被告申請系爭產品貨物 稅產品登記，經被告所轄臺北縣分局86年10月8日北區 國稅北縣資字第86115316號函核准登記。是原告所稱系 爭產品非屬貨物稅條例第8條之課徵標的乙節，殊無可 採。
⒉罰鍰部分：
本件原告未依規定辦理產品登記擅自產製應稅貨物，漏繳 貨物稅493,637元；另於辦理產品登記後，短報出廠數量 ，短繳貨物稅88,309元，違章事證明確，依貨物稅條例第 28條第1款、第32條第1款、第7款規定，及財政部85年4月 26日台財稅第851903313號函釋意旨，原核定罰鍰並無違 誤。是本件原核定裁處之罰鍰5,377,845元，請予維持。 理 由
按「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之；其稅率如左： 一、稀釋天然果蔬汁從價徵收8%。二、其他飲料品從價徵收 15%。前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果 漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。第1項所稱設廠機製，指
左列情形之一：一、設有固定製造場所，使用電動或非電動之 機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者。二、設有固定製造場所 ，使用電動或非電動機具製造飲料品之原料或半成品裝入自動 混合販賣機製造銷售者。國內產製之飲料品，應減除容器成本 計算其出廠價格」；「產製廠商應於開始產製貨物時，向工廠 所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記」； 「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自 行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書 ，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應 向主管稽徵機關申報」；「納稅義務人有左列情形之一者，除 通知補辦或改正外，處新臺幣9,000元以上30,000元以下罰鍰 ：一、未依第19條或第20條規定申請登記者」；「納稅義務人 有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍 罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠 者。．．．七、短報或漏報出廠數量者」，分別為貨物稅條例 第8條、第19條、第23條、第28條第1款及第32條第1款及第7款 所明定。
本件原告係於86年6月27日經被告所轄台北縣分局核准辦理貨 物稅廠商登記，同年10月9日核准辦理貨物稅產品登記「冰鎮 桂花酸梅湯」1,000亳升一種。嗣於87年9月4日經法務部調查 局台北市調查處查扣其所有帳冊憑證。被告據以審查原告83年 8月至87年12月間出廠之「冰鎮桂花酸梅湯」1,000亳升瓶裝及 2,000毫升桶裝產品，就未辦產品登記之「冰鎮桂花酸梅湯」 2,000毫升336桶，及86年10月辦理產品登記以前之未辦登記 1,000毫升瓶裝45,604瓶，核課應補漏繳貨物稅493,637元；另 於1,000毫升辦理產品登記後，短報該產品出廠數量7,884瓶， 短繳貨物稅88,309元，核課其補納所漏稅額581,946元。並就 已辦理產品登記短報繳貨物稅部分，依貨物稅條例第32條第7 款規定及稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，處以補徵稅額 5倍之罰鍰；另就未依規定辦理產品登記部分，依貨物稅條例 第28條第1款及第32條第1款暨財政部85年4月26日台財稅第851 903313號函規定，同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰者，擇一從重 處罰，並參照上開參考表裁處所漏稅額之10倍之罰鍰，合計處 罰5,377,845元。原告不服，申請復查主張「本公司生產桶裝 酸梅湯給各店（如：仿膳、壽膳房、皇膳、來今雨軒），該桶 裝容器無固封並回收本廠多次使用」等語，惟未獲變更等事實 ，有被告查核貨物稅廠商報告表、被告90年2月15日北區國稅 法裁第00000000號處分書、稅額繳款書、罰鍰繳款書及復查申 請書等附於原處分卷可憑，堪予認定。
原告起訴聲明不服，主張：原告製裝酸梅湯2,000毫升及1,000
毫升產桶（瓶），其流程自泡煮、盛裝、拴蓋等全程均以手工 為之，乃人工產品，非由機器製造裝置及未有固封情事；被告 應舉證證明系爭飲品該當於貨物稅條例第8條第2項所規定之「 設廠機製，指．．．設有固定製造場所，使用電動或非電動之 機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者．．．」，被告未能證明 ，徒以原告有無辦理產品登記為由予以認定，不符實質課稅原 則，自有違誤云云。
本院判斷如下：
㈠按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為 提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟 ，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報， 經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折 舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之 所許」，改制前行政法院62年判字第96號著有判例。是行政法 院對稅捐事項之爭訟，係採爭點主義，而非採總額主義。次按 「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提 起訴願及行政訴訟」，稅捐稽徵法第38條第1項定有明文，是 復查為稅捐稽徵法關於行政救濟程序之特別規定，若未踐行復 查程序，而逕行提起訴願及行政訴訟，即非法之所許，最高行 政法院前揭判例可資參照。經查，本件被告裁處及原告救濟經 過已如前述，即原告申請復查時，僅主張「本公司生產桶裝酸 梅湯給各店（如：仿膳、壽膳房、皇膳、來今雨軒），該桶裝 容器無固封並回收本廠多次使用」，即其僅就2,000亳升桶裝 部分表示不服，並未及於1,000亳升部分之產品。是上開系爭 項目既未經復查程序，原告逕行提起行政訴訟，爭執1,000亳 升部分所漏稅額及未辦登記罰鍰部分，揆諸前揭判例意旨，程 序已有未合，先此說明。
㈡退一步言，縱認1,000亳升部分仍得提起本件行政爭訟（訴願 決定即認為合法而為實體審認），則併同關於1,000亳升部分 併同2,000亳升部分應為實體審認原告亦無理由。原告固主張 其產製之「冰鎮桂花酸梅湯」2,000毫升及1000毫升產桶（瓶 ）飲料，乃以人工泡煮、盛裝、拴蓋，並提出製造過程之照片 為證，惟查：
⒈稽之前開貨物稅條例第8條第1項即知，應課予貨物稅之飲料， 是指「設廠機製」之飲料；而所謂「設廠機製」，依同條第2 項第1款規定之定義為「設有固定製造場所，使用電動或非電 動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封」，即製造、裝瓶、固 封之過程，係以電動機具自動完成，或是由人員操作機具加以 完成，均該當之。
⒉依原告所主張之系爭飲品製裝過程，鍋爐等機具乃浸泡、烹煮
所不可或缺；又原告固一再陳稱系爭飲品並無固封情事，其僱 用之廠長周鈺名到庭亦證稱「（製作過程）是第1天先將原料 裝在鍋內浸泡，隔天8點開鍋再開小火，煮到下午2、3點，再 等其冷卻，隔一天再將其裝罐，人工栓蓋，進冰箱，在89年之 前1000、2000ＣＣ都是這樣處理」。惟經本院質以「人工栓蓋 是否像市面上的塑膠牛奶瓶，旋開後會有一段與留在瓶口上的 下半部栓蓋相連？」，證人證稱「是的，但那種栓蓋也是我們 以手壓上去的」等語（見本院卷第56、57頁）。然稽之經驗法 則，該種瓶蓋於未經啟蓋前，均係整體完封於瓶口，一經啟蓋 ，即裂解為二部分，一為瓶蓋可以與瓶身分離，一為瓶蓋之下 緣仍附著於瓶身上，此種瓶蓋斷不可能以手工拴上，證人證明 系爭飲品之瓶蓋係以人工壓上云云，顯屬迴護之詞，不足採信 。則本件系爭飲品既係以鍋爐等機具烹煮、裝瓶並固封其瓶口 ，自該當於貨物稅條例第8條第1項所指應課予貨物稅之飲料品 。
⒊況依卷附「貨物稅產品登記申請表」，原告於86年10月7日始 向被告申請系爭產品貨物稅產品登記，經被告所轄臺北縣分局 86年10月8日北區國稅北縣資字第86115316號函核准登記。㈢本件原告未依規定辦理產品登記擅自產製應稅貨物，漏繳貨物 稅493,637元；另於辦理產品登記後，短報出廠數量，短繳貨 物稅88,309元，違章事證明確，依貨物稅條例第28條第1款、 第32條第1款、第7款規定，及財政部85年4月26日台財稅第851 903313號函釋意旨，原核定罰鍰並無違誤。是本件原核定裁處 之罰鍰5,377,845元，並無不合。
綜上所述，被告雖未就系爭飲品之固封情形詳予調查，有所疏 漏，惟經本院調查證據結果，系爭飲品2,000毫升及1000毫升 產桶（瓶）既屬於應稅之貨物，另原告就其未辦產品登記即行 產製之事實及所漏稅額均未爭執，被告據原告產製飲品所漏稅 額之性質，認定：原告83年8月至87年12月間出廠之「冰鎮桂 花酸梅湯」1,000亳升瓶裝及2,000毫升桶裝產品，就未辦產品 登記之「冰鎮桂花酸梅湯」2,000毫升336桶，及86年10月辦理 產品登記以前之未辦登記1,000毫升瓶裝45,604瓶，核課應補 漏繳貨物稅493,637元；另於1,000毫升辦理產品登記後，短報 該產品出廠數量7,884瓶，短繳貨物稅88,309元，核課其補納 所漏稅額581,946元。並就已辦理產品登記短報繳貨物稅部分 ，依貨物稅條例第32條第7款規定及稅務違章案件裁罰金額及 倍數參考表，處以補徵稅額5倍之罰鍰；另就未依規定辦理產 品登記部分，依貨物稅條例第28條第1款及第32條第1款暨財政 部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，同時觸犯租稅行 為罰及漏稅罰者，擇一從重處罰，並參照上開參考表裁處所漏
稅額之10倍之罰鍰，合計處罰5,377,845元。即無不合。訴願 決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞及個人主觀之見解， 訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予以駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 20 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 黃 秋 鴻
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 12 月 20 日 書記官 林 苑 珍
, 台灣公司情報網