臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03257號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○○
共 同
訴訟代理人 陸正康 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 戊○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月3
日台財訴字第09300294770號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告之父蘇源煥於民國（下同）83年3月3日死亡，被告初 查以繼承人即原告甲○○、乙○○、丁○○○及丙○○等未 依限申報遺產稅，乃依查得資料核定遺產總額為新台幣（下 同）253,629,508元，淨額為158,376,759元，應納遺產稅額 70,943,314元，並處應納稅額1倍之罰鍰計70,943,314元。 原告甲○○主張略以：（一）其業於84年12月1日自行向所 轄新竹縣寶山鄉公所提出遺產稅申報，並無漏報情事。（二 ）遺產中坐落新竹縣寶山鄉○○○段寶斗仁小段229之2號等 14筆土地，目前仍作農業使用，請准減半核課云云，案經被 告依更正程序處理，以本件在未開始調查前，原告確已於84 年12月1日向新竹縣寶山鄉公所辦理遺產稅申報在案，系爭 坐落新竹縣寶山鄉○○○段寶斗仁小段229之2號等14筆土地 ，確供農業使用，應准予依農地農用扣除二分之一為由，變 更核定遺產總額為253,629,508元，淨額為153,076,909元， 應納遺產稅額68,187,392元，並註銷罰鍰70,943,314元，惟 以原告逾期申報，另加徵自動補報利息5,923,557元。原告 甲○○就遺產扣除額—死亡前未償債務不服，主張被繼承人 蘇源煥生前曾以遺產土地為名佳育樂實業股份有限公司（下 稱名佳公司）擔保，供該公司向慶豐商業銀行股份有限公司 （前身為國泰信託投資股份有限公司，下稱慶豐銀行）及合
作金庫五洲支庫借款563,809,331元及360,021,689元，名佳 公司無法清償貸款，債權銀行已聲請支付命令，請准自遺產 總額中扣除云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁 回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
㈠原告主張之理由：
⒈本件原告乙○○、丙○○及丁○○○三人，雖未就系爭遺 產稅聲請復查及提起訴願，惟渠等既與提起訴願之原告甲 ○○為蘇源煥之共同繼承人，自屬行證訴訟法第4條第3項 規定之利害關係人，自應合一確定，爰於程序上追加乙○ ○、丙○○及丁○○○三人為本件原告。
⒉按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、 ‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證 明者。」遺產及贈與稅法第17條第1項第9款著有明文。 ⒊本件原告之被繼承人蘇源煥，生前提供坐落於新竹縣寶山 鄉○○○段深井小段112之5號等共計44筆土地予第三人名 佳公司及洪光賢，分向合作金庫五州支庫及慶豐銀行貸款 ，並擔任物上保證人及連帶保證人，截至被繼承人死亡時 ，尚積欠合作金庫五州支庫3億4千餘萬元，積欠慶豐商業 銀行5億6千萬餘元，嗣各該債務雖分別於被繼承人死亡後 由啟寶開發企業股份有限公司（下稱啟寶公司）及全球寶 通開發股份有限公司（下稱全球公司）為併存之債務承擔 ，有被告就蘇源煥遺產稅案件未償債務爭點彙整表及原告 提出之遺產稅相關事證比對表可稽。惟因債務人名佳公司 及債務承擔人全球公司均已分別受到廢止及撤銷之處分， 可證就所積欠慶豐商業銀行5億6千萬餘元部分，無論係債 務人或併存之債務承擔人，均無任何清償能力，而勢必由 債權受讓人新興資產公司以拍賣系爭擔保品用供清償；至 於所積欠合作金庫五州支庫3億4千餘萬元部分，該筆債務 人名佳公司業經遭廢止處分，而該筆債務之承擔人啟寶公 司本身亦因無能力週轉，此觀被告所提蘇源煥遺產稅案件 未償債務爭點彙整表之證8，明載啟寶公司之債權人除合 作金庫及慶豐銀行外，尚有萬泰票券金融公司及中華商業
銀行，其自顧尚有不暇，豈有能力償還系爭債務，而益見 系爭擔保之土地終將為債權人荷商柯金資產公司及新興資 產公司拍賣求償無疑。
⒋本件被繼承人蘇源煥對於上開連帶保證債務既負有連帶清 償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求 債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後 ，聲請法院拍賣抵押物，上開連帶保證債務自屬被繼承人 死亡前未償之債務，得自遺產總額中扣除，有最高行政法 院89年判字第2746號判決及高雄高等行政法院91年訴字第 521號判決參照。
5.遺產中有土地係名佳公司所有，借名登記在被繼承人名下 ，不應列入遺產，自遺產中剔除。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除， 免徵遺產稅‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具 有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及 第17條第1項第9款所規定。次按「連帶債務人之債權人， 得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請 求全部或一部之給付。」「稱保證者，謂當事人約定，一 方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契 約。」「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內， 承受債權人對於主債務人之債權。」為民法第273條第1項 、第739條及749條所規定。又「債權人之請求，以給付金 錢或其他替代物或有價證卷之一定數量為標的者，得聲請 法院依督促程序發支付命令。」「債權人就金錢請求或得 易為金錢請求之請求，欲保全強制執行者，得聲請假扣押 。」為民事訴訟法第508條第1項及第522條第1項所規定。 再按「強制執行，依左列執行名義為之：一、確定之終局 判決。二、假扣押、假處分、假執行之裁判及其他依民事 訴訟法得為強制執行之裁判。三、依民事訴訟法成立之和 解或調解。四、依公證法規定得為強制執行之公證書。五 、抵押權人或質權人，為拍賣抵押物或質物之聲請，經法 院為許可強制執行之裁定者。六、其他依法律之規定，得 為強制執行名義者」為強制執行法第4條第1項所規定。 ⒉被繼承人蘇源煥於83年3月3日死亡，原告於84年12月1日 辦理遺產稅申報，經原告核定遺產總額253,629,508元， 扣除額93,252,479元，應納遺產稅額68,187,392元，加徵 自動補報利息5,923,557元。
⒊原告主張被繼承人提供其所有土地為債務人名佳公司向慶 豐銀行借款，設定本金最高限額648,000,000元抵押權， 債務人不能清償屬被繼承人死亡前未償債務部分，經查被 告於91年3月26日以北區國稅法字第0911014061號函向債 權銀行慶豐銀行查證系爭抵押貸款是否確實存在等相關事 宜，經據該銀行函復結果，被繼承人生前雖為債務人名佳 公司連帶保證系爭債務，惟該保證債務嗣經第三人與該行 成立併存承擔債務契約，因而未為強制執行。復於92年12 月12日以北區國稅法二字第0921067673號函請慶豐銀行， 再予查明系爭擔保債務是否已清償完畢？由何人何日及何 種方式清償？若未清償有無後續追討作為，及有無強制執 行拍賣‧‧‧等，經該銀行忠孝分行以93年1月13日（93 ）慶銀忠字第015號函復，系爭本金暨利息、違約金及訴 訟費用等未獲清償，惟被繼承人為名佳公司對該行現在及 將來所負一切債務於1,000,000,000元額度內之連帶保證 人，故其對該行尚有系爭保證債務，又該行於84年12月7 日取得拍賣抵押物裁定後，陸續取得支付命令確定，後因 有其他第三人併存承擔債務（現為啟寶公司），故並未為 後續之執行。是原告所訴關於被繼承人確於81年3月9日提 供其所有系爭地號等土地，為債務人名佳公司向債權人慶 豐銀行借款及設定抵押權部分，其債權人慶豐銀行既經因 有其他第三人併存承擔債務，被繼承人所提供擔保設定抵 押權之土地並未有執行，且該債務業於83年9月30日及86 年12月23日已由第三人併存承擔，已非應由連帶保證人來 代為清償之實情，對被繼承人而言並無發生應清償之連帶 保證之責，即對被繼承人死亡時，該被繼承人連帶保證債 務尚未發生。
⒋被告於91年2月19日以北區國稅法字第0910000330號函， 向合作金庫五洲支庫查證系爭抵押貸款是否確實存在等相 關事宜，據該支庫函復以被繼承人以其土地為擔保，共同 設定抵押債權566,000,000元，以供名佳公司借款，惟以 該案延滯關係人眾多，涉訟層面繁瑣，基於清理執行成效 考量，暫未對被繼承人之擔保財產聲請強制執行；復於 92年12月12日以北區國稅法二字第0920034176號函請合作 金庫五洲支庫查明系爭抵押擔保債務清償等事宜，經該支 庫於93年1月14日合金洲字第0920006526號函復，系爭債 務因延滯案關係人眾多，涉訟層面繁瑣，基於清理執行成 效考量，暫未對被繼承人之前開擔保財產聲請強制執行， 目前仍繼續執行其他債務人財產中。是對於被繼承人死亡 時為該債務之連帶保證人實際並無發生應負清償之責，該
債務並無確切存在之實。
⒌關於慶豐銀行部分，雖被繼承人提供物保，並為貸款之連 帶保證人，惟就系爭債務部分，業經他人（第三人）併存 承擔，並無對繼承人遺產進行執行；至合作金庫五洲支庫 部分，被繼承人雖為連帶保證人，亦未對繼承人求償或對 被繼承人提供之擔保物進行執行，是兩債權銀行至被繼承 人死亡日止，均未開始向被繼承人進行求償及執行程序， 則被繼承人死亡日前，系爭之債務，並未確實發生，與首 揭遺產及贈與稅法第17條規定被繼承人死亡前，未償之債 務，具有確實之證明者不符，原核定否准認列系爭被繼承 人死亡前未償債務，並無不合。
理 由
一、因繼承遺產所生稅賦之訴訟，訴訟標的對全體繼承人必須合 一確定 (改制前行政法院84年判字第2634號判決參照)。本 件原處分係關於遺產稅之課徵，原告甲○○提起撤銷訴訟， 依照前述說明，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定，其他 繼承人乙○○、丙○○、丁○○○於訴訟繫屬中追加為原告 ，依行政訴訟法第111條第3項第1款規定，應予准許。二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定 ，課徵遺產稅。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免 徵遺產稅：一、‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務， 具有確實之證明者。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條 及第17條第1項第9款所明定。準此，判斷是否屬於遺產，及 是否為被繼承人死亡前未償之債務，應以被繼承人死亡時 ( 繼承事實發生時)之事實狀態定之。
三、本件如事實欄所載之事實，原告之父蘇源煥於83年3月3日死 亡，原告於84年12月1日辦理遺產稅申報，並未列報有未償 債務，嗣經被告更正核定被繼承人遺產總額為253,629,508 元，扣除額為93,252,749元，應納遺產稅額68,187,392元， 並加徵自動補報利息5,923,557元，原告不服，循序提起本 件訴訟，主張被繼承人以其持分所有坐落新竹縣寶山鄉○○ ○段深井小段第112之5號等多筆土地為擔保，並為連帶保證 人，為名佳公司及洪光賢向慶豐銀行及合作金庫五洲支庫借 款金額63,809,331元及360,021,689元之連帶保證人，名佳 公司業已無法清償貸款，債權銀行已聲請支付命令，被繼承 人應有系爭債務之負擔，屬其生前未償債務，應自遺產總額 中扣除。經查 (以下所述之事實參見被告提出為原告所不爭 執之「蘇源煥遺產稅案未償債務爭點彙整表」及其附證，本 院卷 (二)第120頁以下)：
(一)、按連帶保證人所負之連帶保證債務，僅係立於保證人之地 位，於系爭借款債務到期而未為清償時，始對債權人負給 付之責任；抵押權人亦惟於抵押權所擔保之債務已屆清償 期未為清償時，始得實行抵押權，聲請法院准予拍賣抵押 物。被繼承人為連帶保證人時，於繼承事實發生時，主債 務未到期，被繼承人尚無須負清償之責任，且依民法第 273條規定，連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或 數人或其全體，請求一部或全部之給付，故於連帶債務之 債權人未實現請求給付前，要無從確定履行是項債務之主 體究為何人及其給付之金額若干，於此情形下，以形式上 被繼承人係為連帶債務人，即認定連帶債務即為被繼承人 之「未償之債務具有確實之證明」，並不合理。亦即連帶 保證債務何時為被繼承人生前之「未償之債務具有確實之 證明」，應以被繼承人死亡前，債權人是否已向其請求清 償或聲請強制執行，或向主債務人及其他連帶債務人請求 清償而無法受償，該筆債務始能認為被繼承人之「未償之 債務而有確實之證明」為據，並自遺產總額中扣除，否則 不能僅因其形式為連帶保證人，對債務人之借款債務依法 負連帶清償之責，即認為符合首揭遺產及贈與稅法第17條 第1項第9款所定之「未償之債務具有確實之證明」，而得 從遺產總額中扣除，如此始能符合課稅公平原則。(二)、被繼承人固以其所有坐落新竹縣寶山鄉○○○段深井小段 第112之5號等多筆土地為擔保，並為連帶保證人，為名佳 公司及洪光賢向慶豐銀行及合作金庫五洲支庫借款之連帶 保證人，然至繼承事實發生時之83年3月3日，主債務人繳 息正常，債務並未屆清償期。債權人慶豐銀行雖曾於84年 12月28日依督促程序，取得對被繼承人支付命令確定（本 院卷㈡第150頁），及債權人合作金庫對87年3月17日為主 債務人名佳公司債務之併存債務人啟寶公司進行強制執行 (見本院卷㈡第137頁)，惟此時被繼承人早已死亡，並非 繼承事實發生時之狀態，不能認被繼承人於繼承事實發生 前已遭連帶保證債務之債權人求償，或債權人向主債務人 及其他連帶債務人請求清償而無法受償，依照上述說明， 被繼承人於繼承事實發生時，僅形式為連帶保證人之連帶 保證，非屬被繼承人之「未償之債務有確實之證明」。因 而，被告未准予自遺產總額中扣除，並無不合 (另參見最 高行政法院90年判字第1182號判決)。
(三)、另債務人名佳公司及債務承擔人全球公司均已分別於92年 11月24日及88年11月4日分別受到廢止及撤銷之處分（本 院卷 (二)第181及182頁），然此亦屬被繼承人死亡後始
發生之事實，無法作為繼承事實發生時，被繼承人有「未 償之債務有確實之證明」之憑據，自不能為有利於原告之 認定。
(四)、原告所舉最高行政法院89年判字第2746號判決及高雄高等 行政法院91年訴字第521號判決之基礎事實，係繼承事實 發生以前，被繼承人已遭追償，與本件事實不同，無從比 附援引。
(五)、改制前行政法院62年判字第96號判例：「行為時適用之所 得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必 先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之 所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告 官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊 部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法 之所許。」又最高行政法院92年裁字第1294號裁定：「按 我國實務上見解向持『爭點主義』，即認課稅處分對應於 各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示 部分加以爭訟。參以本院62年判字第96號判例，亦指明『 ．．．。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被 告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折 舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非 法之所許。』本件抗告人係對補徵稅額不服，補徵稅額相 對於應納稅額自屬一可分之行政處分，當可作為救濟之標 的。抗告人於申請復查及提起訴願時，並未對剔除扶養親 屬部分有何爭執，該部分已告確定，其訴為不合法」 (另 參照同院92年度判字第309號判決)。據此，於復查程序及 訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張。 申言之，構成課稅處分要件要素之「稅捐主體」、「稅捐 客體」、「稅基」、「稅率」、「稅捐減免」之各種項目 ，限當事人於復查程序及訴願程序有所爭執者，始屬於行 政法院之審理範圍，其餘當事人於復查程序及訴願程序未 有爭執者，並不在行政法院之審理範圍。原告另於訴訟中 始主張被繼承人遺產中有土地係名佳公司所有，借名登記 在被繼承人名下，不應列入遺產一節，其既於復查程序及 訴願程序未對之有爭執，並不在本件審理範圍。何況土地 既登記為被繼承人所有，即屬其所有，自屬遺產，應計入 遺產總額，原告主張應自遺產中剔除云云，並不足採。四、從而，原處分未准認列被繼承人對債權人合作金庫及慶豐銀 行之連帶保證債務，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不 合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98
條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判 決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖
法 官 吳東都
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 12 月 29 日 書記官 李金釵
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