臺北高等行政法院判決
110年度訴字第391號
111年2月17日辯論終結
原 告 陳靖忠
訴訟代理人 劉仁閔 律師
邱柏越 律師
趙翊婷 律師
被 告 宜蘭縣政府財政稅務局
代 表 人 盧天龍（局長）
訴訟代理人 沈志豪
李思晨
蘇才晃
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國11
0年2月4日府訴字第1090217526號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：緣原告於民國105年12月12日以買賣原因，向被 告所屬羅東分局申報移轉宜蘭縣五結鄉中福段742-1地號土 地（下稱系爭土地）予訴外人高鈺芳，同年12月27日繳納土 地增值稅計新臺幣（下同）194萬126元，同年12月29日移轉 登記完竣。嗣因買賣糾紛，經臺灣宜蘭地方法院（下稱宜蘭 地院）106年度訴字第234號判決高鈺芳應將系爭土地移轉登 記予原告，並經臺灣高等法院107年度上字第940號判決及最 高法院108年度台上字第928號裁定確定，系爭土地復於108 年7月5日申報移轉現值，經被告於同年7月10日核定土地增 值稅計14萬4,247元，同年7月29日完納稅捐，並於同年7月3 0日辦竣不動產移轉登記予原告。嗣原告先後於109年11月9 日、同年12月7日向被告所屬羅東分局申請退還上開已繳納 土地增值稅，經被告分別以109年11月17日宜財稅羅字第109 0205950號函及109年12月15日宜財稅羅字第1090206486號函 （下合稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
⒈依財政部73年11月3日台財稅第62406號函、88年7月8日台 財稅第881926474號函（下稱財政部88年函釋）可知，土
地買賣契約一經解除，解除效力即溯及於訂約時，與自始 未訂約者同；又依土地所有權移轉或設定典權申報現值作 業要點第10點，此時，得由判決移轉之權利人檢具有效的 解除契約協議書，單獨向被告申請撤銷現值申報並退還土 地增值稅款，機關即應准予受理。本件雖係由原告單方表 示解除契約，惟原告為有解除權之人，並依系爭契約約定 行使解除權，係合法解除契約，雖非前開函釋所示契約雙 方當事人合意解除之情形，然兩者於法律上之效果皆為合 法且有效「解除契約」，情節相同，自無區分解除契約係 兩人合意方能退稅，有解除權之人行使解除權卻不能申請 撤回土地現值之申報以及退還已繳納土地增值稅之理。被 告未依上開函釋見解，遵循行政規則及慣例，就同為解除 契約申請退稅之情事作相同處理，與行政自我拘束原則不 符，亦已違反平等原則及有利不利應一併予以注意原則。 ⒉買賣契約經解除者，溯及訂約時失其效力，契約應自始歸 於消滅，回復至契約訂立前之法律狀態，實際上與自始未 訂約者相同；而判決確定買賣契約不存在之效力亦視同買 賣契約自始未訂立，兩者核無差異，實際上仍有財政部91 年6月4日台財稅字第0910453064號令（下稱財政部91年令 釋）准許退還所繳納土地增值稅之意旨適用。
⒊按土地增值稅之課徵目的，乃係落實「漲價歸公」之原則 ，申言之，土地增值稅課徵之意義乃係因土地非因投施勞 力資本而增加之部分價值，課徵一定數額之稅負。查原告 因土地交易買方高鈺芳未如期給付交易價款，合法解除買 賣契約並訴請法院回復原狀，原告既未實際因為系爭土地 移轉予訴外人高鈺芳之時，享有完整之土地交易價金之收 益，且嗣後依宜蘭地院106年度訴字第234號判決等判決意 旨，回復原狀，亦僅係使系爭土地所有權回歸至原先買賣 契約簽訂之前之應有狀態而已，亦難認原告受有何種土地 增值上之收益，足徵原告既未因獲得任何土地價值增加之 受益。又土地稅法第28條規定應僅是依據土地增值稅「人 民不應保有持有土地期間不勞而獲之增值利益」之課徵目 的，規範人民在「實際」取得土地增值利益的時點即土地 所有權移轉時，即要返還該增值利益，而非機械性的規範 只要土地一經移轉就要課徵土地增值稅。原告因系爭土地 之買賣契約經解除而未受有經濟上利益，被告卻僅憑土地 增值稅係依據土地有無移轉作為課稅依據為由，拒絕原告 退稅之申請，此應顯已違反司法院釋字第420號解釋之實 質課稅原則，被告應依稅捐稽徵法第28條規定，作成准予 退還土地增值稅之行政處分等語。
（二）聲明：
⒈原處分及訴願決定應予撤銷。
⒉前開撤銷部分，被告應作成准許原告申請退還105年12月12 日所繳納土地增值稅1,940,126元，以及108年7月11日所 繳納土地增值稅144,247元之處分。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
⒈原告於109年11月9日援引財政部91年令釋申請退還系爭土 地105年及108年繳納之土地增值稅，惟查前開令釋係適用 於土地移轉後，訴請法院民事判決確認買賣關係不存在之 確認訴訟，並以塗銷登記方式恢復為原所有權人名義。而 系爭土地則係因債務不履行，經原告通知解除契約請求回 復原狀之給付訴訟裁判確定，以辦理移轉登記方式將系爭 土地回復登記予原告，其與財政部91年令釋之案情、訴訟 種類及土地登記方式均相異，致無其適用。
⒉原告於109年12月7日再以「撤回土地現值申報申請書」申 請撤回系爭土地105年及108年現值申報並辦理直撥退稅。 惟查系爭土地係105年買賣雙方因合意成立土地買賣契約 ，並由賣方（即原告）將土地所有權移轉予買方，嗣經訴 請解除買賣契約回復原狀，於108年經法院裁判確定，始 再將系爭土地移轉登記予原告，依土地稅法第28條、財政 部95年8月3日台財稅字第09504551650號及內政部95年7月 20日內授中辦地字第0950048420號函釋規定，系爭土地10 5年之買賣移轉及108年之判決移轉均應依法申報現值課徵 土地增值稅，被告否准原告撤回土地現值申報及退稅申請 洵屬有據。
⒊財政部88年函釋屬土地稅法第49條有關土地增值稅之申報 及核定之相關釋示函令，係針對「尚未辦理移轉登記」之 土地，規範稽徵機關對已申報現值繳稅後檢具「解除契約 」合意申請撤銷者，准予撤銷申報並退稅，原告之主張已 擴張財政部88年函釋之適用，並與前開財政部及內政部函 釋矛盾牴觸。又土地增值稅之課徵，係於土地所有權移轉 時，按其土地漲價總數額徵收，而非按交易時是否取得利 益課徵。原告有關未受有實質經濟上利益，依實質課稅原 則即不應課徵土地增值稅之主張，為混淆「土地交易所得 稅」與「土地增值稅」之租稅客體及徵免要件，係屬法令 誤解，自無可採等語。
（二）聲明：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土
地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地所有權移轉或設 定典權，其申報移轉現值之審核標準，依下列規定：一、 申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之 公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起30日始 申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準 。……四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日 當期之公告土地現值為準。……」土地稅法第28條前段、第 30條第1項(於110年6月23日修正公布之條文，將序文「左 列」修正為「下列」)分別定有明文。據此可知，土地增 值稅是以已規定地價之土地所有權的移轉為其稅捐客體。 且土地增值稅是依漲價歸公之原則，對因土地自然漲價所 得利益所課徵之稅款，因此只要有自然漲價所得及土地所 有權移轉之事實，依土地稅法第28條規定，除有不課徵的 法定理由外，均應課徵土地增值稅。又土地所有權係屬物 權性質，其權利有無移轉，自應以民法物權編規定認定之 ，亦即以土地所有權移轉之物權行為發生時，作為徵收土 地增值稅之原因，並非以買賣等債權行為之發生作為徵收 土地增值稅之要件。另所謂解除契約，係指解除債權契約 而言，因之本於債權契約而成立物權契約後，如債權契約 解除時，物權契約之效力仍然存在，受物權移轉之一方， 係負有將該物權移轉於他方以回復原狀之義務，此與物權 契約本身有無效或得撤銷之原因，而得為塗銷登記之請求 ，並不相同。
（二）查系爭土地於105年12月12日辦理土地買賣移轉現值申報 ，被告於同年12月15日核定土地增值稅計194萬126元，同 年12月27日完納稅捐，並於同年12月29日辦竣不動產移轉 登記予訴外人高鈺芳等情，有105年土地增值稅申報書（ 原處分卷第16至17頁）及繳款書（原處分卷第18頁；本院 卷第37頁）、土地異動索引查詢資料（原處分卷第25頁） 在卷可稽。又系爭土地嗣後因法院判決確定，復於108年7 月5日申報移轉現值，經被告於同年7月10日核定土地增值 稅計14萬4,247元，同年7月29日完納稅捐，並於同年7月3 0日辦竣不動產移轉登記予原告等情，亦有宜蘭地院106年 度訴字第234號民事判決（原處分卷第26至36頁）、臺灣 高等法院107年度上字第940號民事判決（原處分卷第37至 43頁）及最高法院108年度台上字第928號民事裁定（原處 分卷第44至46頁）、108年土地增值稅申報書（原處分卷 第20至21頁）及繳款書（原處分卷第22頁）、土地建物查 詢資料及土地異動索引查詢資料（原處分卷第24至25頁） 附卷足憑，均堪認屬實。而觀諸上開法院判決內容可知，
係因訴外人高鈺芳未付清尾款，原告乃解除雙方之買賣契 約，經由民事判決確定原告於買賣契約解除後對高鈺芳有 回復原狀之返還土地請求權，而判決高鈺芳應將系爭土地 所有權移轉登記予原告。法院判決內容並非認定當初基於 買賣契約所為之系爭土地所有權移轉行為無效或失其效力 ，而判命塗銷系爭土地之原所有權移轉登記；亦未認定系 爭土地原所有權之移轉行為本身或其原因有何瑕疵而不應 移轉。是於法院判決確定後，依照前開民事判決意旨將系 爭土地所有權再移轉登記予原告，亦屬另一次移轉行為， 並不影響當初基於買賣契約所為系爭土地所有權移轉行為 之效力。準此，揆諸前開說明，系爭土地於105年間基於 買賣契約所為移轉之物權行為仍有效存在，則徵收其土地 增值稅之原因即未消滅；其後經民事判決確定，於108年 間再次移轉登記予原告，亦係另一次移轉行為，依法均應 課徵土地增值稅，尚與財政部91年令釋意旨有間。 原告主張其解除買賣契約之效力溯及於訂約時，被告未准 其申請，有違反行政自我拘束原則、平等原則及有利不利 應一併予以注意原則云云，並不足採。
（三）至原告主張其未享有土地漲價出售之利益一節，因土地稅 法第28條規定徵收土地增值稅，係以土地所有權移轉行為 之發生作為要件，不以原所有權人取得移轉之代價為必要 ，原告執此主張其不應繳納土地增值稅而應予退還，以及 被告違反實質課稅原則云云，亦屬無據。又原告於本院審 理中復主張依稅捐稽徵法第28條規定，請求被告退還系爭 土地增值稅。惟本件前後2次之系爭土地所有權移轉行為 ，依法均應課徵土地增值稅，業如前述，並無因適用法令 、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款之情形 ，洵無稅捐稽徵法第28條規定之適用，原告據此請求被告 退還稅款，亦難憑採。
五、綜上所述，原告主張均無可採，被告以原處分否准原告之申 請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶 執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，不再逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 3 月 10 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 鍾啟煒
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、四親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中 華 民 國 111 年 3 月 10 日 書記官 樓琬蓉