違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院 臺中分院(刑事),上訴字,110年度,1620號
TCHM,110,上訴,1620,20220209,1

臺灣高等法院臺中分院刑事判決
110年度上訴字第1620號
上 訴 人 臺灣彰化地方檢察署檢察官
被 告 林麗雅
選任辯護人 陳致宇律師
被 告 韓文彬
上 一 人
選任辯護人 蔡瑞煙律師
上列上訴人因被告等違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣彰化地方
法院107年度金訴字第33號中華民國110年5月31日第一審判決（
起訴案號：臺灣彰化地方檢察署107年度偵字第6831、7040號）
，提起上訴，並移送併辦（併辦案號：107年度偵字第6831、704
0號、110年度偵字第6518、6519、6521、6523、6524、6526號）
，本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
韓文彬犯如附表各編號「本院判決主文」欄所示之罪，各處如附表各編號「本院判決主文」欄所示之刑，應執行有期徒刑壹年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
林麗雅犯如附表各編號「本院判決主文」欄所示之罪，各處如附表各編號「本院判決主文」欄所示之刑，應執行有期徒刑壹年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑參年。 犯罪事實
一、韓文彬係致沅貿易股份有限公司（下稱致沅公司、統一編號 ：00000000、稅籍設新北市○○區○○路0段000巷00號，登記營 業項目為「通訊傳播設備【電話、手機除外】批發、量測設 備批發、文具批發、印刷」等業。該公司於民國86年2月3日 設立，負責人為楊○○【另經檢察官緩起訴處分】，嗣105年6 月7日變更為黃○○【另經檢察官緩起訴處分】，目前仍營業 中）之臺中分公司副理，擔任致沅公司臺中分公司之業務負 責人；林麗雅則為致沅公司之會計、財務經理，具有據實填 製會計憑證及記載帳冊之義務。緣致沅公司為壓低進貨價格 ，而未依規定向供應商索取進項憑證，以致合法之成本費用 偏低，因而韓文彬、林麗雅與楊○○、黃○○等人竟共同基於幫 助致沅公司逃漏稅捐及違反商業會計法之犯意聯絡，於103 年1月起，至107年2月止，由韓文彬出面以發票未稅金額6% 、8%、7.5%之代價，向呂仲謙（已死亡，另由檢察官處理） 、陳一銘、闕隆文（上二人另由原審審理中）購買如附表一 編號1至12所示12家營業人所開立如附表二所示之不實統一 發票，另致沅公司利用向磐朧公司、群億彩藝公司、洪合一



公司進貨時，分別取得如附表一編號13至15所示營業人所開 立如附表二所示無實際進貨事實之統一發票，以充當該公司 之進項憑證。林麗雅明知致沅公司所取得上開之非實際進貨 對象之發票依商業會計法規定不得登載該公司之帳冊上，竟 仍製作上開不實發票之傳票，再送交給楊○○、黃○○簽核，而 楊○○、黃○○亦明知上開進項憑證均為不實發票，亦予以同意 核准，林麗雅再據以登載在該公司帳冊上，並據此於上開年 度各期（每2月為1期）營業稅申報時，製作401營業稅申報 書向財政部北區國稅局新莊稽徵所申報營業稅，藉此幫助致 沅公司逃漏營業稅。
二、案經臺灣彰化地方檢察署檢察官主動偵辦起訴及財政部中區 國稅局、財政部北區國稅局告發臺灣彰化地方檢察署檢察官 移送併案審理。
理 由
一、起訴範圍之說明：
㈠法院不得就未經起訴之犯罪審判，刑事訴訟法第268條定有明 文。又犯罪是否已經起訴，應以起訴書依刑事訴訟法第264 條第2項第2款規定所記載之「犯罪事實」為準。而此「犯罪 事實」之重要內容，包括犯罪構成要件事實及所組成之具體 「人、事、時、地、物」等基本要素，亦即與犯罪成立具有 重要關係之基本社會事實。是起訴之「犯罪事實」應表明起 訴之特定犯罪，不致與其他犯罪互相混淆，除須足使法院得 確定審判範圍外，並須足以使被告知悉係因何「犯罪事實」 被起訴，俾得為防禦之準備，以充足保障被告訴訟防禦權。 又起訴書犯罪事實欄就犯罪之時間、地點、方法、態樣，以 及適用法律有關事項之記載，如存在「無礙於辨別起訴犯罪 事實同一性」之明顯錯誤，法院固應予以究明及更正，並據 以認定犯罪事實。倘起訴書犯罪事實欄之記載，並無明顯錯 誤，則不得逕以更正方式，而就未經起訴之犯罪事實為裁判 ，並置原起訴之犯罪事實於不顧。所稱「無礙於辨別起訴犯 罪事實同一性」之明顯錯誤，係指文字顯然誤寫，或與起訴 之犯罪事實所憑卷內證據有顯著不符等情形而言。至於檢察 官與法院斟酌卷內事證，而為不同之認定者，核屬所為判斷 正確與否之事項，應不在其列。故法院應依據起訴之「犯罪 事實」重要具體內容整體評價而為論斷，於「無礙起訴犯罪 事實同一性」，及充足保障被告訴訟防禦權行使之前提下， 始得依據調查所得之證據綜合判斷以認定犯罪事實；倘已影 響起訴犯罪事實同一性之認定及被告防禦權之行使，仍自行 認定犯罪事實逕予審判，即係就未經起訴之犯罪審判，且等 同於就起訴之犯罪事實未予判決，而併有已受請求之事項未



予判決及未受請求之事項予以判決之違法（最高法院108年 度台上字第2882號判決意旨參照）；復按案件有無起訴，端 視其是否在檢察官起訴書所載犯罪事實範圍之內而定（最高 法院103年度台上字第447號判決意旨參照）；刑事訴訟法第 264條第2項關於起訴書程式之規定，旨在界定起訴之對象， 亦即審判之客體，其中屬於絕對必要記載事項之犯罪事實， 係指犯罪構成要件之具體事實。故所謂犯罪已經起訴，係指 起訴書之犯罪事實欄，已就特定犯罪之構成要件具體事實， 加以記載，並足據以與其他犯罪事實區分，始克相當（最高 法院89年度台上字第2407號、92年度台上字第60號判決意旨 參照）；另按刑事審判採彈劾主義，案件須經起訴、上訴等 訴訟上之請求，對法院發生訴訟關係，法院始有審判之職權 ；至所謂訴訟上之請求，應依刑事訴訟法規定之程式為之， 但公訴人如於法院準備或審判期日，以更正犯罪事實之方式 請求法院予以審理，此時該項更正僅係促使法院注意，而非 屬訴訟上之請求（最高法院98年度台上字第2393號判決意旨 參照）。
㈡查檢察官於起訴時，依起訴書犯罪事實之記載，被告韓文彬 、林麗雅二人係自103年1月起至107年2月止，收受如附表一 編號1至7所示7家公司開立如附表二所示之不實統一發票（ 不含「x」部分），作為致沅公司之進項憑證，以幫助致沅 公司逃漏營業稅；惟依據財政部北區國稅局109年12月15日 北區國稅新莊銷稽字第1090618893號函檢送致沅公司取具不 實統一發票逐筆明細表（見原審北區國稅局函覆卷），顯示 被告二人於起訴書所載犯罪時間（103年1月起至107年2月止 ）內，尚另向如附表一編號8至15所示等公司收受如附表二 起訴範圍欄所示「x」部分之不實統一發票，而因各申報期 別內所取具不實之統一發票，僅論以一接續犯行（詳如後述 ），則被告二人向如附表一編號8至15所示公司，於起訴書 所載犯罪時間（103年1月起至107年2月止）內，取具如附表 二起訴範圍欄所示「x」部分之不實統一發票部分，與起訴 事實即有裁判上一罪關係，自為本案起訴範圍（被告二人及 其等選任辯護人，對此部分並無意見，且表示願意認罪）， 是本院就此部分自得一併審理。
㈢至財政部北區國稅局109年12月15日北區國稅新莊銷稽字第10 90618893號函檢送致沅公司取具不實統一發票逐筆明細表， 雖尚包含103年1月之前及如附表三所示107年3月至同年10月 止之統一發票明細，惟此部分並不在起訴範圍，亦與起訴事 實無裁判上一罪關係，則依上開說明，法院自不得就此部分 併為審理判決。原審法院因認被告二人所為幫助逃漏稅捐之



犯行，應論以接續犯之一罪，而就被告二人於107年3月至同 年10月止取得如附表三所示之不實統一發票（不包括「x」 部分）併予審理，自有未洽，合先敘明。
二、證據能力：
　㈠按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條 之1至第159條之4之規定，然經當事人於審判程序同意作為 證據，法院審酌該言詞陳述作成時之情況，認為適當者，亦 得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知 有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞 辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第 159條之5定有明文。其立法意旨，在於確認當事人對於傳聞 證據有處分權，得放棄反對詰問權，同意或擬制同意傳聞證 據可作為證據，屬於證據傳聞性之解除行為，如法院認為適 當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴訟法第159條之1至第15 9條之4所定情形，均容許作為證據，不以未具備刑事訴訟法 第159條之1至第159條之4所定情形為前提。此揆諸「若當事 人於審判程序表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於證據 資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，此時，法院自可承 認該傳聞證據之證據能力」立法意旨，係採擴大適用之立場 。蓋不論是否第159條之1至第159條之4所定情形，抑當事人 之同意，均係傳聞之例外，俱得為證據，僅因我國尚非採徹 底之當事人進行主義，故而附加「適當性」之限制而已，可 知其適用並不以「不符前四條之規定」為要件。惟如符合第 159條之1第1項規定之要件而已得為證據者，不宜贅依第159 條之5之規定認定有證據能力。查本判決下述所引用據以認 定事實之被告2人以外之人於審判外之陳述，對被告而言， 性質上雖均屬傳聞證據，惟經檢察官、被告2人及其等選任 辯護人於本院準備程序中均表示沒有意見（見本院卷一第71 至76、82至88頁；本院卷二第19至24頁），且迄至本院言詞 辯論終結前均未聲明異議，本院審酌上開供述證據資料製作 時之情況，無不當取供等瑕疵，且與本件待證事實間復具有 相當之關聯性，認以之作為證據應屬適當，揆諸前開規定， 本院認為前揭供述證據均應有證據能力。
　㈡次按刑事訴訟法第159條至第159條之5有關傳聞法則之規定， 乃對於被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述之供述證據 所為之規範；至非供述證據之書證、物證，或以科學、機械 之方式，對於當時狀況所為忠實且正確之記錄，性質上並非 供述證據，應無傳聞法則規定之適用，如該非供述證據非出 於違法取得，並已依法踐行調查程式，即不能謂無證據能力 。本判決下列所引用之非供述證據，查無有何違反法定程式



取得之情形，再審酌各該證據並非非法取得，亦無證明力明 顯過低之情形，且經本院於審判期日依法進行證據之調查、 辯論，被告於訴訟上之權利即已受保障，故各該非供述證據 ，依刑事訴訟法第158條之4反面解釋，應認均具有證據能力 ，均得採為證據。
　㈢又被告2人所為之自白陳述，並非出於強暴、脅迫、利誘、 詐欺、疲勞訊問或其他不正之方法，迄本案言詞辯論終結前 ，亦未據被告提出違法取供或其他不可信之抗辯，堪認應係 出於其自由意志所為，本院復參核其他證據資料，信與事實 相符，依刑事訴訟法第156條第1項規定，認有證據能力。三、認定犯罪事實之證據及理由：
　㈠上揭犯罪事實，業據被告韓文彬、林麗雅於警詢時、偵查中 、原審及本院審理中坦承不諱，核與同案被告闕隆文、童慧 珊、呂宗諭等人於警詢、財政部中區國稅局審查四科、偵查 及原審審理時；同案被告陳一銘、鄒騰源於警詢、偵查及原 審審理時；同案被告徐美玲於偵查及原審審理時；同案被告 許三井於警詢及原審審理時；同案被告高連慶、李明展於原 審審理時；證人戴○○、林○○、洪○○、劉○○於財政部中區國稅 局審查四科及偵查時；證人陳○○、李○○、梁○○、白○○、許○○ 、郭○○、詹○○、郭○、洪○○、陳○○、熊○○、許○○於偵訊時等 人之供述內容大致相符，並經證人楊○○、黃○○於偵訊時證述 屬實，並有財政部北區國稅局北區國稅中壢綜資字第106060 2345號書函檢送三井企業有限公司102年度至105年度稅務申 報相關資料（106年度偵字第8152號卷一第57至124頁）、財 政部中區國稅局沙鹿稽徵所106年10月5日中區國稅沙鹿銷售 字第1062459133號書函檢送真安實業有限公司102年1-4月設 籍之進銷貨明細表、營業稅申報書（106年度偵字第8152號 卷三第45至49頁反面）、財政部中區國稅局大屯稽徵所106 年10月17日中區國稅大屯綜所字第1060508377號書函檢送真 安實業有限公司102至105年度申報員工薪資之綜合所得稅BA N給付清單、103至105年度之營利事業所得稅結算暨前年度 未分配盈餘申報書並檢附各項附件及102至105年度進銷項明 細資料（106年度偵字第8152號卷三第52至93頁）、真安實 業有限公司103年1月至105年2月之營業人銷售額與稅額申報 書（106年度偵字第8152號卷三第211至223頁）、財政部中 區國稅局彰化分局106年11月24日中區國稅彰化綜所字第106 0257558號函檢送宗諭企業有限公司104年1月至106年2月營 業人進銷項交易明細及104年度損益及稅額計算表、資產負 債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵額帳 戶變動明細申報表等（106年度偵字第8152號卷五第29至38



頁）、財政部中區國稅局東山稽徵所106年11月17日中區國 稅東山綜所字第1060555341號書函檢送宗諭企業有限公司之 104、105年度綜合所得稅BAN給付清單、104至106年度營業 人進銷項交易明細、105年度損益及稅額計算表、資產負債 表及營利事業帳簿處理及辦理申報情形暨委任書（106年度 偵字第8152號卷五第40至51頁）、財政部中區國稅局竹南稽 徵所106年10月3日中區國稅竹南綜所字第1060353141號書函 檢送亞新承實業有限公司104至105年度綜合所得稅BAN給付 清單（薪資所得）、104年1月至106年6月之營業稅進銷項明 細、104至105年度營利事業所得稅結算申報書（106年度偵 字第8152號卷六第27至61頁反面、新北市政府106年6月14日 新北府經司字第1068037188號函檢送致沅貿易股份有限公司 歷次變更登記表（106年度偵字第8152號卷七第5至26頁反面 ）、財政部北區國稅區106年11月3日北區國稅新莊綜資字第 1060541279號函檢送致沅貿易股份有限公司102至105年度綜 合所得稅BA給付清單、102至106年度營業稅進銷項明細及10 2至105年度營利事業所得稅結算申報書（106年度偵字第815 2號卷七第45至84頁）、107年1、2月進項來源及銷項去路明 細（106年度偵字第8152號卷七第181至184頁反面）、財政 部高雄國稅局106年11月14日財高國稅岡服字第1061152757 號函檢送蓮輿興業有限公司104至105年度綜合所得稅BAN給 付清單（薪資所得）、105年度營利事業所得稅結算申報書 及104至106年度營業稅進銷項明細（106年度偵字第8152號 卷八第16至35頁）、財政部中區國稅局員林稽徵所106年11 月15日中區國稅員林綜所字第1061807069號書函檢送營大貿 易有限公司102至105年度綜合所得稅BAN給路清單（薪資所 得）、102至106年8月營業稅進銷項明細、102至105年度營 利事業帳簿處理及辦理申報情形暨委任書及營業稅電子申報 聯繫事項等相關資料（106年度偵字第8152號卷八第53至77 頁）、財政部高雄國稅局106年11月17日財高國稅岡服字第1 061152854號函檢送桂蘭國際科技有限公司104至105年度綜 合所得稅BAN給付清單（薪資所得）、104至106年度營業稅 進銷項明細、104至105年度營利事業所得稅結算申報書（10 6年度偵字第8152號卷八第103至128頁）、欣品鑫實業有限 公司106年8至12月營業稅進銷項明細（106年度偵字第8152 號卷八第283至285頁）、財政部中區國稅局民權稽徵所107 年5月8日中區國稅民權銷售字第1071603995號書函檢送國竣 實業有限公司106年至107年4月前30名進銷項來源及去路、 公司稅務代理人資料及稅籍異動資料（107年度他字第1231 號卷一第19至35頁）、財政部中區國稅局107年5月29日中區



國稅四字第1070006506號函檢送蓮輿興業有限公司、桂蘭國 際科技有限公司、三井企業有限公司、營大貿易有限公司、 真安實業有限公司、宗諭企業有限公司、豐立環保企業社、 美善有限公司、亞新承實業有限公司、欣品鑫實業有限公司 、國竣實業有限公司及致沅貿易股份有限公司等12家營業人 之財政部區國稅局綜合所得稅BAN給付清單（薪資）、營業 稅稅籍資料、103年1月至107年2月間12家公司交易流程圖、 103年1月至107年2月營業稅年度資料銷項去路明細及進項來 源明細、進銷項憑證明細資料及年度營利事業所得稅結算申 報書等（107年度他字第1231號卷二全卷）、致沅貿易股份 有限公司向宗諭等公司取得扣抵發票之張數金額表（供韓文 彬、黃○○、林麗雅、楊○○確認；107年度他字第1231號卷四 第215-1至216頁）、致沅貿易股份有限公司103年1月至107 年7月1日之明細分類帳（107年度他字第1231號卷四第227至 236頁）、陳一銘與暱稱「致沅-韓先生」之LINE對話擷取照 片（107年度他字第1231號卷五第69至72頁）、107年6月5日 搜索扣押筆錄暨扣押物品目錄表（107年度他字第1231號卷 六第2至6頁）、致沅貿易有限公司臺中分公司蒐證照片（10 7年度他字第1231號卷六第13頁正反面）、107年度大保字第 19號扣押物品清單暨扣押物品照片（致沅公司進貨憑單、傳 票等；107年度偵字第6831號卷一第106至117頁反面）、致 沅公司匯款至三井、真安公司帳戶一覽表（107年度偵字第7 040號卷一第197至199頁）、梁○○於107年9月6日偵訊時庭呈 營大貿易有限公司之臺中銀行北員林分行存摺封面及內頁交 易明細資料影本（107年度偵字第7040號卷一第362頁正反面 ）、三井企業有限公司之華南商業銀行及玉山銀行存摺封面 及內頁交易明細影本（107年度偵字第7040號卷二第391至40 2頁）、財政部中區國稅局竹南稽徵所107年9月6日中區國稅 竹南營所字第1072355716號書函檢送亞新承實業有限公司10 4至106年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書（107 年度偵字第7040號卷五第47至56頁反面）、財政部中區國稅 局107年8月8日中區國稅四字第1070009450號函（107年度偵 字第7040號卷十第213至218頁）、財政部中區國稅局108年8 月13日中區國稅四字第1080009217號函檢送交易流程圖及發 票明細表（107年度偵字第7040號卷十第381至399頁）、財 政部北區國稅局新莊稽徵所109年10月29日北區國稅新莊銷 稽字第1092458882號書函檢附致沅公司違章裁處書、108年1 月22日說明書、103至107年4月違章稅額明細表（原審卷四 第103至109頁）、財政部北區國稅局109年12月15日北區國 稅新莊銷稽字第1090618893號函檢送致沅公司於102年1月至



107年10月間取具不實統一發票逐筆明細表及相關資料（原 審北區國稅局函覆卷全卷）、致沅公司所出具之違章明細及 補稅罰鍰估算表（107年度他字第1987卷第30頁）、財政部 賦稅署108年2月26日臺稅稽核字第10804528380號函檢送致 沅貿易股份有限公司稽核報告節略影本（107年度他字第198 7號卷第33至34頁反面）、財政部北區國稅局108年4月19日 北區國稅新莊銷稽字第1080533598號函檢送致沅貿易股份有 限公司營業稅違章核定稅額繳款書影本（107年度他字第198 7號卷第39至40頁）、財政部北區國稅局108年6月11日北區 國稅新莊營字第1080535646號函檢送致沅貿易股份有限公司 103至106年度本稅及未分配盈餘補稅及罰鍰明細表（107年 度他字第1987號卷第46至47頁）、財政部北區國稅局106年 度營利事業所得稅核定稅額繳款書及103至105年營利事業所 得稅核定稅額繳款書及未分配盈餘核定稅額繳款書（致沅貿 易股份有限公司；107年度他字第1987號卷第55至58頁）財 政部北區國稅局108年9月3日北區國稅新莊銷稽字第1080539 450號函（致沅公司違章罰鍰送行政執行署執行；107年度他 字第1987號卷第66頁）、法務部行政執行署新北分署108年9 月25日新北執和108年營稅執特專字第00066951號函檢送義 務人分期繳納審核表、分期筆錄、擔保書、致沅貿易股份有 限公司支票、執行案件查詢資料及尚欠金額查詢資料（107 年度他字第1987號卷第69至76頁）、財政部北區國稅局109 年12月9日北區國稅新莊銷稽字第1090618661號函檢送致沅 貿易股份有限公司涉嫌逃漏營業稅籍營利事業所得稅等稅目 之補稅暨罰鍰繳納情形明細表（107年度他字第1987號卷第2 20至222頁）、致沅貿易股份有限公司103年1月1日至107年4 月30日之總分類帳及明細分類帳（107年度偵字第10466號卷 第33至37頁反面）、財政部中區國稅局108年5月9日中區國 稅四字第1080005727號函檢送磐朧科技股份有限公司涉嫌逃 漏營業稅及營利事業所得稅之補稅、罰鍰繳納情形彙整表（ 107年度偵字第10466卷第113至115頁）、財政部中區國稅局 109年12月9日中區國稅四字第1090011833號函檢送磐朧科技 股份有限公司涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅之補稅、罰 鍰繳納情形彙整表（107年度偵字第10466號卷第253至254頁 ）、群億彩藝股份有限公司涉嫌開立不實統一發票案情報告 暨檢附相關證據資料（108年度偵字第958號卷第2至45頁反 面）、洪合一企業有限公司涉嫌開立不實統一發票案情報告 暨檢附相關證據資料（108年度偵字第959號卷第2至45頁反 面）、美善有限公司涉嫌取具及開立不實發票案情報告暨檢 附105年9月至107年2月取具及開立不實統一發票明細表及逐



筆明細表（108年度偵字第9159號卷第2至9頁）、真安、亞 新承、宗諭、欣品鑫、國竣、美善、崐明、圓埠公司及豐立 環保企業社等9家營業人涉嫌取具及開立不實發票案情報告 暨檢附相關證據（108年度偵字第9159號卷第14至110頁反面 ）、崐明企業有限公司涉嫌開立不實發票案情報告暨檢附相 關證據資料（108年度偵字第9160號卷第2至6頁接第26至57 頁）等在卷可憑，堪認被告韓文彬、林麗雅2人前揭自白與 事實相符，應堪採信。
　㈡綜上，本案事證明確，被告2人犯行洵堪認定，應予依法論科 。
四、論罪：
㈠查被告韓文彬、林麗雅2人行為後，稅捐稽徵法第43條第1項 規定於110年12月17日修正公布，並自同年月19日生效施行 。修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定：「教唆或幫助犯第4 1條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元 以下罰金」；修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42 條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科100萬元以下罰金」。 前開比較新舊法結果，修正後之規定，並未較有利於被告2 人，是依刑法第2條第1項前段規定，就被告2人本案犯行， 自應適用被告2人行為時即修正前之稅捐稽徵法第43條第1項 規定。
㈡認定罪名及計算罪數之相關法律規定及意見說明：　⒈按商業會計法第71條第1款所處罰者，係商業負責人、主辦及 經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明 知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為。商業 會計法第4條規定：「本法所定商業負責人之範圍，依公司 法、商業登記法及其他法律有關之規定。」查被告韓文彬為 致沅公司之臺中分公司副理，擔任致沅公司臺中分公司之業 務負責人，係公司法第8條第2項之公司負責人；被告林麗雅 為致沅公司之會計、財務經理，亦具有商業會計法第71條第 1款所定之身分，業據被告韓文彬、林麗雅於偵查中陳明在 卷（見107年度他字第1231號卷四第210、239；107年度他字 第1987號卷第51頁反面），是被告韓文彬、林麗雅均合於商 業會計法第71條第1款所處罰之對象。
⒉次按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳 憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳 憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3 類。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為 記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票 三類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。又按



統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始 憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第 1款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院88 年度台非字第389號判決意旨參照）。是凡商業負責人、主 辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員， 明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳簿者，即該當商業 會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，且商業會計法 第71條乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定， 依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法論處， 無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法 院92年台上字第3677號、94年度台非字第98號判決意旨參照 ）
⒊第按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法 逃漏稅捐為成立要件。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意， 乃指「以偽作真」或「欺罔隱瞞」等積極之作為，致稅捐機 關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不 法利益（最高法院92年度台上字第1624號判決意旨參照）。 又按稅捐稽徵法第43條第1項係對於逃漏稅捐之教唆或幫助 行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪 之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者 之從犯，故如2人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯 之適用（最高法院99年度台上字第2159判決意旨、臺灣高等 法院暨所屬法院87年11月法律座談會研討結果參照）。另按 稅捐稽徵法第43條第1項之「幫助犯第41條之罪」，為稅捐 稽徵法之特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，與刑法上幫助 犯之具絕對從屬性者不同，自不得適用「從犯之處罰得按正 犯之刑減輕之」規定（最高法院77年度台上字第4697號判決 參照）。
⒋又所謂集合犯，乃其犯罪構成要件中，本就預定有多數同種 類之行為將反覆實行，立法者以此種本質上具有複數行為， 反覆實行之犯罪，認為有包括一罪之性質，因而將此種犯罪 歸類為集合犯，特別規定為一個獨立之犯罪類型，例如營業 犯、收集犯、職業犯等。而商業會計法第71條第1款之不實 填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務 人以不正當方法逃漏稅捐罪，自其犯罪構成要件觀察，尚無 從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為 而反覆實行之犯罪，且在刑法修正實施前，實務亦似無此見 解，故前開二罪均難認係集合犯（最高法院99年度台上字第 7817號判決意旨參照）。
⒌再按接續犯係指行為人之數行為於同時同地或密切接近之時



地實行，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一 般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評 價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以 評價，較為合理之情形而言。是自其行為之延續性觀察，固 然必存有一段時間之特徵，但亦非毫無限制，倘竟綿延數月 或經年，即難為一般社會健全觀念所允許，無評價為一個行 為概念之餘地。又營業稅之申報，依加值型及非加值型營業 稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有 無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，向主管 稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業 稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月 、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期 之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各 期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次 數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難 以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念（最高法院 101年度台上字第4362號判決意旨、台灣高等法院暨所屬法 院108年法律座談會刑事類提案第10號法律問題參照）。是 本件應以營業稅繳納期間即每2個月為1期，就各期逃漏稅捐 、填製不實會計憑證以幫助逃漏稅捐之行為，以申報營業稅 、統一發票開立「期別」之不同，作為認定罪數之計算基準 ，而予以分論併罰；原審判決就此部分認應論以接續犯之包 括一罪，容有未當。
㈢被告二人行為之論罪：
　⒈核被告韓文彬、林麗雅自103年1月至107年2月止，各申報期 間（共計25期），為致沅公司取具如附表二之不實統一發票 ，並填製不實會計憑證以幫助逃漏稅捐之行為，均係犯商業 會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第4 3條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪。
　⒉又按刑法上「一行為」包括自然意義之一行為與法律意義之 一行為，而一行為觸犯數罪名之想像競合犯，其存在之目的 ，在於避免對於同一不法要素予以過度評價，基於行為基本 評價之合理原則，自應以行為人之行為決意作為區分一行為 與數行為之標準，亦即行為人基於單一決意之行為即為刑法 上之一行為，不因行為時間前後不一致而有不同。換言之， 行為人出於單一決意之行為，只要在時間縱向或橫向關係上 具有行為統一性，應即符合一行為之概念。至在單一決意下 ，二行為間具有行為局部之同一性（即德國實務所稱之行為 重疊性），或其行為著手實行階段可認為同一者，且就事件 整體過程予以客觀觀察後，若形式上獨立之行為，彼此之間



具有全部或一部不可割之一致性或事理上之關聯性，且犯罪 目的單一，依一般社會通念，認應評價為一行為，自應適用 想像競合犯之規定論以一罪，方符刑罰公平原則。故本件被 告二人所為明知為不實事項而填製屬會計憑證之統一發票行 為本身，可認即為幫助他人逃漏營業稅手段之一部分，彼此 間行為著手實行階段自可認為同一，且具有事理上關聯性， 而屬刑法上之一行為，依想像競合犯之概念，被告二人於如 附表二所示各期營業稅申報期別間各次所犯之明知為不實事 項而填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅犯行，均係以一行 為而觸犯前開二罪名之想像競合犯，應各依刑法第55條之規 定，從一較重之明知為不實事項而填製會計憑證罪處斷。　⒊被告韓文彬、林麗雅就上開犯行，與楊○○、黃○○、呂仲謙、 陳一銘、闕隆文等人有犯意聯絡與行為分擔，應成立共同正 犯。又被告二人於各申報期間取具如附表二所示之不實統一 發票，並填製不實會計憑證，幫助致沅公司逃漏稅捐罪，共 25期，犯意各別，行為互殊，應分論併罰。
　⒋至被告二人就同一申報期別內，分向如附表一所示公司取具 如附表二所示不實之統一發票，並填製不實會計憑證、幫助 逃漏稅捐之犯行，仍屬基於單一犯罪決意而在時空密接狀態 下，接續實行相同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極 為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分 開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括 之一行為予以評價，較為合理，而應各論以接續犯。　⒌檢察官移送併辦部分（107年度偵字第6831、7040號、110年 度偵字第6518、6519、6521、6523、6524、6526號），與起 訴犯罪事實為事實上同一，本院自應併予審理。五、本院之判斷：
　㈠原審認被告二人犯行事證明確，而予論罪科刑，固非無見。 惟查：①本案起訴範圍為被告二人自103年1月起至107年2月 止，向附表一編號1至7所示7家公司取具如附表二所示不實 之統一發票（不含「x」部分），詳如前述。然原審法院因 認被告二人所為幫助逃漏稅捐罪為一接續犯行，而就被告二 人於107年3月至同年10月間，向附表一所示15家公司取具如 附表三所示不實之統一發票（不含「x」部分，此部分為訴 外裁判），併與論罪科刑，即有未受請求之事項而予以判決 之違法。②又被告二人向如附表一所示15家公司取具如附表 二所示之不實統一發票，並登載於致沅公司之帳冊上，製作 上開不實發票之傳票，並據此於每期營業稅申報時，向稅捐 稽徵所申報扣抵致沅公司之銷項稅額，確已違犯商業會計法 第71條第1款之填製不實會計憑證罪，業如前述。然原審認



被告二人所犯僅係幫助致沅公司逃漏稅捐，無填製不實會計 憑證之罪嫌，容有未合。③另營業稅申報，於各期申報完畢 ，即已結束，當以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算 ，已如前述，是被告二人自103年1月起至107年2月止，所為 上開犯行，應依各申報期別（共25期）分論併罰，惟原審法 院認被告所為應論以接續之一罪，亦有未洽。④又被告韓文 彬、林麗雅等人取具原審判決附表編號1三井企業有限公司 之張數為「140」張，起訴書亦記載為「140」張，原判決附 表記載為「40」張，尚有錯誤。⑤被告韓文彬、林麗雅2人行 為後，稅捐稽徵法第43條第1項規定於110年12月17日修正公 布，並自同年月19日生效施行，原審未及新舊法比較，亦有 未合。檢察官上訴指摘原審判決有如上①、②、③之不當，非 無理由，且原判決亦有上開其他可議之處，即屬無可維持， 自應由本院將原審判決予以撤銷改判。
　㈡爰以行為人之責任為基礎，審酌：
⒈被告韓文彬擔任致沅公司臺中分公司之副理，綜理致沅公司 臺中分公司之業務；被告林麗雅擔任致沅公司財務經理，主 辦會計業務，被告二人竟向如附表一所示之公司取得如附表 二所示之不實統一發票，作為公司之進項憑證，並填製不實 會計憑證，用以扣抵致沅公司申報各期營業稅之銷項稅額，