最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第02111號
上 訴 人 新固企業有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳克城律師
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年
5月25日高雄高等行政法院92年度訴字第1360號、第1361號判決
，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係從事不鏽鋼廢料及鎳廢料買賣業務。其民國（下同 ）八十七、八十八年度營利事業所得稅結算申報，均為營業 淨利虧損。經被上訴人初查認進銷貨數量無法勾稽，致營業 成本無法查核，乃依行為時所得稅法施行細則第八十一條第 一項規定，八十七年度按廢棄物回收批發業（行業標準代號 ：五二九九─二四）同業利潤標準淨利率百分之五，核定營 業淨利一六、一四二、五二０元（核定通知書誤植為一六、 四一二、五二０元）；八十八年度按廢棄物回收零售業（行 業標準代號：五五九０─二四）同業利潤標準核定。上訴人 對上開二年度之營利事業所得稅核定均不服，分別申請復查 ，其中八十七年度部分，未獲變更；另八十八年度部分經被 上訴人復查後，改按廢棄物回收批發業同業利潤標準淨利率 百分之五核定營業淨利為一七、００五、八五八元，乃作成 將原核定淨利二０、四０七、０三０元，追減三、四０一、 一七二元之復查決定。上訴人對上開復查結果均未甘服，分 別提起訴願，均遭決定駁回，遂分別提起行政訴訟（八十七 年度部分即原審法院九十二年度訴字第一三六０號案；八十 八年度部分即原審法院九十二年度訴字第一三六一號案）。二、本件上訴人在原審起訴主張（分別就上開兩年度）：上訴人 提供調查之帳簿文據有逐日記載之進貨帳、銷貨帳、存貨明 細帳以及支付貨款與台南市廢合社之明細表，已足以證明當 年度之營業所得情形，原處分對上開帳冊未見質疑，竟以台 南市廢合社與其前手社員間承銷數量若干，尚無實際磅秤資 料可供查核，作為上訴人未能提示帳據供核之理由，顯有不 符。被上訴人認上訴人取得台南市廢合社進項憑證所載進貨 數量不確實而重新核定所得額。所謂「不確實」，應指進貨
以少報多或低價高報，虛增營業成本。但上訴人貨款交付每 筆均有帳目可稽，苟非確有進貨，要無平白付款而讓自己蒙 受損害之理，否則豈非對台南市廢合社為利益輸送？被上訴 人對台南市廢合社開具之進項憑證所載之銷貨金額均已如數 收訖之調查未加置疑，卻對據以計算金額之貨品數量表示「 不確實」，因而認為上訴人之營業成本無法勾稽，豈無矛盾 。上訴人係一依法經營之公司，有健全之會計制度，從事正 當之買賣商業行為，被上訴人以前手出賣人內部管理制度之 紊亂，致無法證明其貨源，卻歸諸為上訴人之缺失而施以行 政處分，顯失公允，有違行政程序法第四十三條之採證法則 。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人則以：上訴人係經營不鏽鋼廢料及鎳廢料之買賣業 務，其八十七年度、八十八年度進貨全數購自台南市廢合社 ，其中不鏽鋼廢料之進貨單價每公斤從六．五元至二十四． 五元（八十七年度）、六．五元至三十五．五元（八十八年 度）不等，顯應有品級類別之分，然上訴人銷貨時所開立統 一發票上之品名僅為不鏽鋼廢料乙種，亦未區分品級類別， 上訴人銷售之不鏽鋼廢料與所購進之不鏽鋼廢料品級類別， 無法核對，致營業成本無法勾稽查核。上訴人之進貨憑證絕 大部分為台南市廢合社所開立統一發票，在購買「不鏽鋼廢 料」時，依上訴人所詳述之購買過程，臺南市廢合社、廢棄 物回收者與上訴人三者有直接密不可分之關係，則廢棄物回 收者出售與臺南市廢合社數量之虛實，將影響上訴人從該社 取得進貨憑證所列載數量之正確性，依被上訴人查得資料， 有吳秀妃等部分社員否認有出售廢棄物予該社情事，雖其中 楊麗婷承認有參加該社共同運銷，惟楊麗婷於被上訴人之談 話紀錄自承因經常在國外，均由其姐楊雅真（上訴人之股東 ）以楊麗婷名義代為處理買賣事宜，所以楊麗婷並無實際從 事廢棄物買賣，致上訴人取得台南市廢合社進貨憑證所載進 貨數量並不確實。本件爭點非在上訴人有無支付價款之事實 ，而係上訴人進貨與銷貨數量無法勾稽，致營業成本無法勾 稽查對，被上訴人乃依規定按同業利潤標準核定其所得額， 與查核準則第三十八條規定按最低價格核定進貨成本及違章 之處罰無涉等語，資為抗辯。
四、原審合併判決駁回上訴人之訴，其理由略以：茲兩造所爭執 者厥為上訴人八十七年度及八十八年度營利事業所得稅結算 申報，依上訴人所提帳簿憑證，是否有提示不全致進銷貨數 量無法勾稽，營業成本無法查核情形，即被上訴人依同業利 潤標準淨利率百分之五核定上訴人上開二年度營業淨利是否 合法。經查：㈠上訴人係經營不鏽鋼廢料及鎳廢料之買賣業
務，其八十七年度、八十八年度進貨全數購自台南市廢合社 ，其中不鏽鋼廢料之進貨單價每公斤從六．五元至二十四． 五元（八十七年度）、六．五元至三十五．五元（八十八年 度）不等之事實，已據被上訴人調閱上訴人營業稅資料庫資 料核對屬實，並有上訴人提出之進貨帳在卷足佐，則其進貨 單價既有上開甚大差額，該項貨品顯應有品級類別之分，上 訴人就其進銷之不繡鋼廢料係有品級類別區分乙節，亦無所 爭，即堪認定。次查上訴人自承銷貨時開立予買受人之統一 發票關於品名均僅載稱不鏽鋼廢料乙種並未有品級類別之區 分，則其銷售之不鏽鋼廢料究係何種品級類別，顯然無法與 其所購進之不鏽鋼廢料品級類別予以核對，是上訴人八十七 年度及八十八年度之營業成本自因之有無法勾稽查核情形， 堪予認定。㈡上訴人雖主張按一般買賣，統一發票上之金額 即足以表達買受人之支出成本，況以本件進貨憑證即台南市 廢合社開給之統一發票，不但列有銷售品名、金額，且附有 單價、數量以明計算，以商場常規，不等之單價已足區分其 品級云云。但查上訴人進貨時固取得載有品名、單價、數量 、金額之台南市廢合社統一發票，然其銷貨時開立予買受人 之統一發票則未載有貨品之單價、數量，是除非上訴人能就 其銷貨品級類別、數量、單價等項另行舉證，否則自無法單 純由上訴人之進、銷貨統一發票勾稽出其營業成本，上訴人 既無法提示其銷貨品級類別、數量、單價之相關憑證，所為 上開主張，要無可採。㈢又上訴人八十七年度、八十八年度 進貨全數購自台南市廢合社，業如上述，則此二年度之進貨 憑證絕大部分來自台南市廢合社所開立之統一發票，乃可認 定。依上訴人復查時主張其向台南市廢合社買受不繡鋼廢料 之過程，乃由台南市廢合社通知社員送廢料到站場，而送貨 來的社員都有依送來廢料的重量、單價據實開立交貨清單為 憑，之後該廢合社再開立發票給上訴人作為進項憑證，交貨 的社員大部分是專職從事廢料回收買賣的專業社員，另外小 部分是兼職的非專業社員；足見上訴人在購買不鏽鋼廢料之 購買過程，台南市廢合社、廢棄物回收者與上訴人三者間有 直接密不可分之關係，且廢棄物回收者售予台南市廢合社數 量之虛實，對上訴人從該廢合社取得進貨憑證所列載進貨數 量之正確性即有影響。本件依被上訴人查得之台南市廢合社 社員八十七年度之個人一時貿易資料歸戶清單以觀，廢棄物 供應者所申報之所得數額半年動輒達數百萬元，衡諸常情顯 非蒐集回收廢棄物者個人能力所及；且上開個人一時貿易資 料歸戶清單所列供應廢料予台南市廢合社者，經被上訴人於 八十七年間分別訪談後，有吳秀妃、陳德永、楊李安妹等人
均稱並未出售任何商品予台南市廢合社等情，有談話紀錄附 卷可證；另八十八年度部分之個人一時貿易資料歸戶清單， 除有前開吳秀妃部分外，尚有楊麗婷出售不鏽鋼廢料予台南 市廢合社之紀錄，然楊麗婷雖承認有參加該社共同運銷，惟 楊麗婷於被上訴人之談話紀錄自承因經常在國外，均由其姐 楊雅真（上訴人之股東）以楊麗婷名義代為處理買賣事宜， 足見楊麗婷亦無實際從事廢棄物買賣，是上訴人取得台南市 廢合社進貨憑證所載進貨數量依上開證據即有不確實之嫌。 足見上訴人於訴願時所稱被上訴人先前訪談有疑慮之社員， 台南市廢合社說明早在上（八十七）年度七月間第三十六次 理事會議讓其全部退社，所以上訴人八十八年度向台南市廢 合社購入之廢料交貨皆來自百分之百完全沒有疑慮之社員云 云，顯不足採。㈣台南市廢合社經理林銘山於接受被上訴人 調查時陳稱：「（問：與貴社簽約之站場有那些？）目前簽 約站場有．．．新固公司．．．」「（貴社與站場及社員之 間交貨及收付款流程為何？）社員將貨載至站場，站場開立 過磅單，依據過磅單填寫交貨資料清單，由站場蓋章，一聯 給合作社，一聯給社員，一聯給站場，站場交貨給買方後， 買方付款給站場（燁聯、威致以國內信用狀方式、桂宏以電 匯方式），站場再以整數方式轉帳給合作社．．．。」等語 明確，有該調查筆錄附卷足參，足見上訴人與廢合社間之交 易，均由其社員載至上訴人公司過磅及交貨，則上訴人之進 貨即應有過磅單之原始憑據與台南市廢合社所開立之統一發 票可資供核，該等過磅單既由上訴人於台南市廢合社社員送 貨到上訴人處所，由上訴人過磅後開立，依商業會計法第十 四條、第十五條、第十六條及稅捐稽徵機關管理營利事業會 計帳簿憑證辦法第二十七條規定應屬上訴人應保存之會計憑 證，且尚未逾保存期限，本應於申報營利事業所得稅時向被 上訴人提示以供查核，上訴人既自承無法提出供核，顯與行 為時所得稅法施行細則第三十一條第一款規定不符，所為過 磅單非屬原始憑據，毋庸提示之主張，即無可採。又上訴人 若能提示進貨時之過磅單供被上訴人查對進貨發票數量之虛 實，則台南市廢合社與廢料供應者間有無人頭頂替或其他不 實，或可謂與上訴人無涉；然台南市廢合社與其廢料供應者 間既存有被上訴人所查得之上開情事，上訴人本應提示台南 市廢合社經理所證述該社與上訴人間買賣過磅單供被上訴人 查對始符合稅法查核規定，上訴人既不提示，則所為民法上 買賣，買受人所要求於賣方者為物之瑕疵擔保責任及權利瑕 疵擔保責任，至其貨源來自何處，縱有不明或張冠李戴，應 由出賣人台南市廢合社自行釐清，非買方之上訴人所能置喙
云云，要屬卸責之詞，並不可取。㈤至上訴人固提出其與台 南市廢合社交易往來之華僑商業銀行存摺影本，證明其有支 付貨款之事實，然本件兩造爭執者並非上訴人有無支付價款 之事實，而係上訴人進貨與銷貨數量無法勾稽，致營業成本 無法勾稽查對，被上訴人乃依規定按同業利潤標準核定其所 得額，與查核準則第三十八條規定按最低價格核定進貨成本 及違章之處罰無涉。
五、本件上訴意旨略謂：所指繫案廢不鏽鋼買賣開立之進、銷貨 統一發票，僅載有品名、數量、單價，而未區分品級類別， 致營業成本無法勾稽查核。但不同之單價即足以表示其品級 區分，且貨物之品級區分，依「稅捐稽徵機關管理營利事業 會計帳簿憑證辦法（下稱管理憑證辦法）第二十二條規定， 亦非發票應登載之要件，記載與否，更與成本之核計無關， 原處分執此相責，不無苛求。尤甚者，被上訴人認為銷貨發 票不足為憑，亦僅稱：「然原告銷貨時所開立統一發票上之 品名僅為不鏽鋼廢料一種，亦未區分品級類別．．．」而對 銷貨發票已載有品名、數量、單價、金額等項之事實並無爭 執，且有該銷貨發票及銷貨帳之記載可憑。詎原判決突稱： 「但查原告進貨時固取得載有品名、單價、數量、金額之台 南市廢合社統一發票，然其銷貨時開立予買受人之統一發票 則未載有貨品之單價、數量，是除非原告能就其銷貨品級類 別、數量、單價等項另行舉證，否則自無法單純由原告之進 、銷貨統一發票勾稽出其營業成本」。憑空指摘，不知究有 何稽？上訴人買進廢不鏽鋼之對象為台南市廢合社，交易過 程為該社社員將貨物送至站場，由該社經理林銘山親自會同 上訴人所屬員工過磅點交後，攜回過磅單開立統一發票給上 訴人作為進貨之原始憑證據以支出貨款。縱廢合社交與上訴 人之廢不鏽鋼如被上訴人稱有部分社員否認為其所有或其貨 源資料有待查清，但上訴人進貨所支付價款之事實被上訴人 既無爭議，依查核準則第三十七條規定，上訴人所支付之上 述貨款即為實際成本之一部分，自非無據，則出賣人廢合社 與其前手間之糾葛，又豈足影響上訴人進貨數量之正確性致 營業成本無法勾稽？又被上訴人於訴訟繫屬中，始以上訴人 所提示之帳簿文據缺少交貨過磅單，致進貨成本無法勾稽， 而要求補提。但：⑴稽徵機關於復查時未命提示，復查決定 書亦未執此為本件行政處分之理由。卻於完成處分後始要求 補提，除嫌突兀外，尤見稽徵機關之濫權非法，罔顧行政作 業程序，可先行處分後再找理由。⑵前開管理憑證辦法第二 十七條所稱至少應保存五年之會計憑證，不論據同法第二十 一條或商業會計法第二章「會計憑證」所列舉，均係指原始
憑證即進貨發票或銷貨發票而言。交貨過磅單僅記有重量而 無價金，不能據以計算成本，非所得稅法施行細則第八十一 條第一項所稱關係所得額之帳簿文據，亦非「管理憑證辦法 」第二十一條所示「營利事業應於發生時自他人取得原始憑 證」之該憑證。原判決誤以「原告之進貨即應有過磅單之原 始憑證．．．依上開規定應屬原告保存之會計憑證」，以未 提示過磅單供稽徵機關查核為由，據以為上訴人敗訴之理由 ，亦有判決適用法規不當之違法；被上訴人之行政行為有欠 允當已如前述，原判決不但未予以匡正，對上訴人之前揭指 摘置若罔聞，且作為判決基礎所認定之事實更與卷證資料不 符，顯有判決適用法規不當暨不備理由及理由矛盾之違法。 請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定（八十七、八十 八年度）等語。
六、本院查:
㈠「會計事項之發生，均應取得或給與足以證明之會計憑證。 」「商業會計憑證分左列二類：一、原始憑證：證明事項之 經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。二、記帳憑證：證 明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」「 原始憑證，其種類規定如左：一、外來憑證：係自其商業本 身以外之人所取得者。二、對外憑證：係給與其商業本身以 外之人者。三、內部憑證：係由其商業本身自行製存者。」 商業會計法第十四條、第十五條、第十六條定有明文。再按 「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計 事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五 年。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十 七條亦有規定。本件上訴人與廢合社間之交易，既均由其社 員載至上訴人公司過磅及交貨，由上訴人（站場）開立過磅 單，再依據過磅單填寫交貨資料清單，由上訴人蓋章，一聯 給合作社，一聯給社員，一聯留存上訴人（站場），則該過 磅單及交貨（進貨）資料清單，縱無價金記載，但因載有數 量可以和廢合社所開立之請款單據或銷貨發票上面之單價和 數量勾稽，就上訴人而言，即係證明事項之經過，而為造具 記帳憑證（支出傳票）所根據之原始憑證，且為其本身自行 製存之內部憑證。至於稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿 憑證辦法第二十一條第一項規定：「對外營業事項之發生， 營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或 給與他人原始憑證，如銷貨發票」，所指進貨發票或銷貨發 票，僅係原始憑證之例示而已，並非原始憑證只限於進貨發 票或銷貨發票兩種。原審以該等過磅單既由上訴人於台南市 廢合社社員送貨到上訴人處所，由上訴人過磅後開立，依商
業會計法第十四條、第十五條、第十六條及稅捐稽徵機關管 理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十七條規定應屬上訴人應 保存之會計憑證，且尚未逾保存期限，本應於申報營利事業 所得稅時向被上訴人提示以供查核，上訴人既自承無法提出 供核，顯與行為時所得稅法施行細則第三十一條第一款規定 不符，所為過磅單非屬原始憑據，毋庸提示之主張，即無可 採。因將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴， 已詳述其得心證之理由，認事用法核無違誤。
㈡原判決理由謂：「原告進貨時固取得載有品名、單價、數量 、金額之台南市廢合社統一發票，然其銷貨時開立予買受人 之統一發票則未載有貨品之單價、數量，是除非原告能就其 銷貨品級類別、數量、單價等項另行舉證，否則自無法單純 由原告之進、銷貨統一發票勾稽出其營業成本」，其真意係 指上訴人進貨單價既有甚大差額，該項貨品顯應有品級類別 之分，然而其銷貨時開立予買受人之統一發票，關於品名卻 僅泛稱不鏽鋼廢料乙種，未區分其品級類別以載明各別之單 價與數量，則其銷售之不鏽鋼廢料究係何種品級類別，顯然 無法與其所購進之不鏽鋼廢料品級類別予以核對，是上訴人 八十七年度及八十八年度之營業成本自因之有無法勾稽查核 情形，堪予認定。此觀上開判決理由前後文義自明。上訴人 執此指摘原判決理由矛盾，容有誤會。
㈢綜上所述，原判決並無適用法規不當、不備理由或理由矛盾 之違法，上訴意旨無非係以其主觀歧異之見解，對原審取捨 證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，均無 可採。其上訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 30 日 第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 淑 玲
法 官 侯 東 昇
法 官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 12 月 30 日 書記官 彭 秀 玲
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