最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第02052號
上 訴 人 宏達家具有限公司
代 表 人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
（承受屏東縣稅捐稽徵處業務）
代 表 人 甲○○
上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國92年6月19日
高雄高等行政法院91年度訴字第1128號判決，提起上訴。本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於87年度購入原料，金額計新台幣（下同）1,461, 141元，涉嫌未依規定記載帳簿，業已違反稅捐稽徵機關管 理營利事業會計帳簿憑證法第17條規定，又上開原料組裝之 製成品銷售，金額計1,849,546元，未依法開立發票交付買 受人，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，經被上訴人所 屬潮州稽徵所查獲，移由屏東縣稅捐稽徵處審理違章成立， 初查除核定補徵營業稅88,074元外，並處所漏稅額88,074元 3倍罰鍰264,200元（計至百元止），又未依規定記帳依稅捐 稽徵法第45條規定處5,000元罰鍰，上訴人不服，申經復查 結果，變更核定補徵營業稅62,326元，罰鍰變為191,900元 （按所漏稅額62,326元處3倍及未依規定記載帳簿處5,000元 ，計至百元止）。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭駁回， 遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服 而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：本件因求美化帳面獲利數字，而特 意將購入之原物料發票未予入帳，減少帳上成本支出，此於 復查階段均已提示銀行借款資料可供佐證。事實為漏進漏存 ，並非被上訴人所稱之漏進漏銷。被上訴人既主張有漏報銷 售額1,246,531元事實，應由被上訴人負舉證責任。否則， 有違反課稅法定主義及舉證責任分配原則。又系爭未入帳發 票中之發票號碼ＭＺ00000000號、ＲＦ00000000號零件組共 1,000組，合計833,000元，每一組零件組即可組合成一張椅 子成品。前揭零件組均已全數製成品名為無扶手情人夢椅之 成品出售，可證上訴人並無漏開發票情事。另上訴人於87年 11月底間發生火災部分，發票號碼ＳＭ00000000號、ＳＨ00 000000號及ＳＭ00000000號合計金額134,260元損毀，因損
失不大未向當地警察機關報備，未依營利事業所得稅查核準 則第102條第2款規定向稅捐機關備案，惟未向稅捐機關報備 ，亦僅涉及申報營利事業所得稅時不得認列災害損失，被上 訴人依此推論上訴人有漏開發票違反營業稅法情事，而予裁 處漏稅罰，實屬過當。為此，請撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人雖取得進貨統一發票惟漏 未列帳，又無漏報銷售額之有關資料，復查決定時以上訴人 漏未列帳之進貨金額1,461,141元，扣除其已列原料領用簿 之進貨部分214,610元後之金額1,246,531元，並就其漏列進 貨（料）金額，認定已銷售，核定漏報銷售額1,246,531元 ，於法有據，因上訴人進料雖已取具憑證，惟未入帳，且本 期又無期末盤存，其購進之原料如未組裝成製成品銷售，自 應由上訴人負舉證其原料期末盤存，上訴人既未能舉證證明 ，所訴核不足採。又按稅捐稽徵法第45條第1項前段及行為 時營業稅法第51條第3款規定。與財政部90年8月29日台財稅 第0900453155號函所明釋。本件上訴人87年購入原料金額 1,461,141元，除214,610元有列帳外，其餘均未入帳，被上 訴人核定其漏報銷售額1,246,531元，致逃漏營業稅。上訴 人未依規定記載帳簿及漏報銷售額屬二種違章行為，依財政 部函釋意旨，二種行為均應予以處罰，原處分依所漏稅額 62,326元酌情減輕處3倍罰鍰186,900元（計至百元止）及未 依規定記帳處罰鍰5,000元，合計罰鍰191,900元，並無違誤 。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：壹、補徵營業 稅部分：經查，系爭未入帳之發票其中編號ＳＭ00000000號 、ＳＭ00000000號及ＳＨ00000000號等3紙統一發票所載之 物品，上訴人主張因其工廠發生火災而損毀，故未將上開3 紙發票金額入帳云云。然就上訴人工廠發生火災，致其購入 之物品損毀乙節，上訴人既未向警察機關報案，亦未向稅捐 機關報備，復未能提出其他證據證明，尚難採信。況其燒毀 之物品，竟是剛好將上開3紙發票上所載之物品燒完，且未 延燒到工廠內其他物品，如此巧合，亦不合常情，益見上訴 人上開主張顯係卸責之詞，不足採信。上訴人另主張其未入 帳之編號ＭＺ00000000號及ＲＦ00000000號等2紙統一發票 為購買物料，因種類繁雜，單價甚低，已按生產數量平均分 攤於製成品「無扶手情人夢椅」，該項成品87年度銷售共計 2,697組云云。惟查，上開ＭＺ00000000號發票僅購買「椅 子7612Ｇ零件組」一項物品，該零件組係已組合完成之物料 ，而非零碎之零件，業據出售廠商允良機械股份有限公司於 本件復查時提出說明書陳述明確，此有該說明書影本附原處
分卷足稽，又該零件組單價為833元，亦有上開發票影本附 卷為證。而ＲＦ00000000號發票，除購買上開零件組外，另 有「Ａ３１扶手」單價280元，「Ａ１５ＰＰ扶手」單價86 元，「螺絲」單價0．85元，亦有該發票影本附卷為憑，則 該2紙發票所購買之物料僅上開4種，並無種類繁雜之情形， 而上開物品除「螺絲」單價較低外，其餘物品均無單價甚低 之情形，況且螺絲單價雖較低，惟仍非不得以其所購買之數 量及總價入帳，故上開物品顯無不能入帳之情況。又上訴人 於訴訟中提出銷貨帳主張上開物品已製成「無扶手情人夢椅 」出售云云；然查，其生產之情人夢系列辦公椅共有3種， 其中有扶手者2種，無扶手者1種，每種各有藍、紅、綠3種 顏色，而其提出之銷貨帳貨品編號ＣＨ003，貨品名稱「情 人夢無扶手」，其單價為1,050元至2,000元不等之價格，此 有銷貨帳及情人夢辦公椅產品型錄附本院卷可資佐證。則由 上訴人之主張及該貨品編號，可知該銷貨帳上之產品應係指 綠色「無扶手情人夢」辦公椅單一產品，核與其產品型錄所 示，上訴人公司生產之「無扶手情人夢」辦公椅有藍、紅、 綠3種顏色已不一致，又單一產品價差即高達將近1倍，亦有 違交易常情，故上開銷貨單之真正已令人存疑。再者，系爭 零件組既未入帳，且上訴人之原料領用簿復無領用之紀錄， 此為上訴人所不爭執，復有上訴人公司違章明細附原處分卷 可稽，故該銷貨單充其量僅能證明上訴人87年度有銷售綠色 「無扶手情人夢」系列辦公椅2,697組，尚無法證明該出售 之辦公椅係由上開發票所購入之物料所組合製成。是上訴人 提出銷貨單主張系爭零件組已製成「無扶手情人夢」辦公椅 出售，並已申報營業稅及銷售額，自不足取。次按製造業之 製造成本之三大要素為原料、人工及製造費用，而原料耗用 之查核，須調閱公司之進料單、領料單、退料單、計工單（ 或計時單）、製造費用彙總表及製造費用分攤率計算表、生 產日報表（或生產通知單）及成本計算表等表單，加以檢視 是否均作成紀錄及可否相互勾稽，並查核是否經內部製造、 會計、管理及稽核等負責人員簽章，如符合上述規定，才能 依據帳載核實認定。查，本件其餘7紙統一發票，其中ＱＤ 00000000號及ＱＤ00000000號2紙統一發票除「9412曲木板 」外，其餘項目之物品，因已列載於原料領用簿，金額合計 214,610元，業經屏東縣稅捐稽徵處於復查時認定該部分上 訴人已列帳，並予扣除。此外，上訴人主張上開發票所載之 其他物品均屬原料損耗，並提出上訴人87年度原料進耗存明 細表為證。惟查，上訴人就其原料損耗部分，未能提出公司 之進料單、領料單、退料單、計工單（或計時單）、製造費
用彙總表及製造費用分攤率計算表、生產日報表（或生產通 知單）及成本計算表等表單，致無法加以相互勾稽，以資查 核，且其提出之上開原料進耗存明細表關於耗損之原料項目 及耗損率，與其於復查時所提出之原料耗損之項目及耗損率 亦不一致。再者，正常原料耗損情形，除非情況特殊，否則 一般均係依購入之原物料之特性，分佈在各該原物料中，故 上訴人所主張上開7紙發票所購進之物品（上述已認列之部 分除外）整批均屬耗損之原料，顯不合常情，自不足採。又 上訴人主張依行政訴訟法第33條準用民事訴訟法第277條之 規定及最高行政法院即前行政法院39年判字第2號判例意旨 ，被上訴人就上訴人漏報銷售額之事實，應負舉證責任，不 應僅以推計方式查核營業稅等語。然依前揭說明，稅捐稽徵 機關在核定稅額過程中，納稅義務人之協力義務，包括申報 義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義 務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定 等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。本 件上訴人就系爭12紙發票之進項憑證，未入帳且未據實申報 營業稅，又就其因工廠失火而毀損之物品，已製成辦公椅出 售之物料及已耗損之原料，均無帳證資料可資勾稽，上訴人 顯未盡其協力義務，卻要求被上訴人應就其漏報銷售額之事 實負舉證責任，自屬無據。本件上訴人87年度購進原料金額 1,461,141元，雖取得憑證但未入帳，其中編號ＱＤ0000000 0號及ＱＤ00000000號之2張統一發票除「9412曲木板」外， 均有列載於原料領用簿，金額合計214,610元，該未列帳之 進貨金額1,461,141元扣除已列帳之進貨金額214,610元，餘 1,246,531元，因該原料於當年度均已組裝成製成品，而無 期末盤存，既無存貨，屏東縣稅捐稽徵處據以認定已銷售， 乃依查得之資料即上訴人未入帳之發票等，而依進貨之金額 核定其銷售額1,246,531元，營業稅62,326元，並未加計人 工及製造費用，亦未依營利事業同業利潤標準之毛利率推計 上訴人漏報銷售金額，並無推計課稅之情形，揆諸首揭規定 ，並無不合。又最高行政法院90年度判字第115號判決之違 章事實，乃係稅捐稽徵機關以營利事業同業利潤標準之毛利 率推計銷售額之情況，核與本件之事實不同，自難相提併論 ，附此敘明。再者，稽徵機關之所以以同業利潤標準推估課 稅所得，皆因納稅義務人不盡其協力義務，如不提供帳證， 致使稽徵機關無法獲得正確之課稅基礎，倘稽徵機關已盡其 調查義務，仍未能獲得必要之課稅事實時，均容許以推估之 事實作為課稅基礎，則既得以推估方法課稅，自無不許以之 作為漏稅處罰依據之理（90年各級行政法院法律座談會第17
號提案參照），即實務上亦無不得據以推計課稅及裁罰之規 定。是上訴人上開主張，亦不足採。貳、罰鍰部分：本件上 訴人87年購入原料金額1,461,141元，除其中214,610元有列 帳外，其餘均未入帳，屏東縣稅捐稽徵處乃核定其漏報銷售 額1,246,531元，致逃漏營業稅62,326元。上訴人未依規定 記載帳簿及銷貨未依規定給與他人憑證屬二個違章行為，依 前揭財政部函釋意旨，二個行為間並無必然之因果關係，仍 應分別依稅捐稽徵法第44條及45條之規定予以處罰。又稅捐 稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第3款之規 定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法 第44條與營業稅法第51條第3款之情形，通常以「漏開或短 開統一發票」致生短報或漏報銷售額之結果，稅捐稽徵法第 44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3 款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條 第3款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰（ 最高行政法院即前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會 議決議參照）。則本件上訴人自承係為美化帳面，便於向銀 行貸款，有意將系爭12紙發票未予入帳，故其未依規定記載 帳簿之行為即有故意，又系爭未入帳之發票所載之原物料， 已經製成製成品出售，已無存貨，上訴人就此部分漏開或短 開統一發票致生短報或漏報銷售額之結果，縱無故意，亦難 謂無過失，揆諸前揭說明，自應依營業稅法第51條第3款規 定處罰。則本件屏東縣稅捐稽徵處依上開法律規定，按上訴 人所漏稅額62,326元處3倍罰鍰186,900元（計至百元止）及 未依規定記帳處罰鍰5,000元，合計罰鍰191,900元，並無違 誤。訴願決定予以維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判 決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴、上訴人87年度銷售數量 以觀，共計售出情人夢系列辦公椅2,774張，而專供製成情 人夢椅所需之底座（即７６１２Ｇ），分別進貨2,500組， 有允良機械有限公司函證回函乙份可稽。可知上訴人在87年 度2月至9月間陸續分別進貨500組，進銷數量當屬合理。假 設上訴人有未將上開「７６１２Ｇ」製成產品並已銷售開立 發票，則上訴人在該年度絕對無由銷售2,500組。未料，原 判決竟將所「７６１２Ｇ」誤認專指綠色無扶手情人夢椅且 上訴人提供之型錄尚有藍、紅、綠3種顏色，並進而認定上 訴人該年度銷售單充其量僅能證明有銷售「綠色」無扶手情 人夢椅，如此推斷有違一般經驗法則。⑵、原判決認定未將 進貨列載於帳簿上之ＳＨ00000000發票，該貨品係 專供中、大型座椅使用之「懸吊式底盤」而在上訴人則係以
之為製作「９７系列」與「８０３３系列」辦公椅之用。上 訴人87年度分別在9月25日及11月25日進貨110組。而該年度 上訴人公司共計銷售「９７系列」與「８３３系列」之座椅 106組。如上訴人未將上開「懸吊式底盤」製成產品並銷售 開立發票，則上訴人公司如何在該年度銷售「９７系列」與 「８３３系」之座椅106組。⑶、原判決認定未將進貨列載 於帳簿上之ＳＨ00000000發票，該貨物品名係氣壓 式拉桿蝴蝶架、方牙式蝴蝶架及方牙方盤。該原料上訴人分 別使用於「９３」、「９４」及「０５」系列之產品，而該 年度上訴人販售「氣壓式桿蝴蝶架」計1,780個，方牙式蝴 蝶架4,424個，方牙方盤8,680個，而該年度上訴人售出「氣 壓式拉桿蝴蝶架」1,610個，方牙式蝴蝶架4,519個，方牙方 盤7,900個。若扣除上揭ＳＨ00000000發票所載物 品，則將導致氣壓式拉桿蝴蝶架短少360個，方牙式蝴蝶架 短少1,230個，而方牙方盤則短少1,200個。如此以言，足徵 ＳＨ00000000發票所載物品確實業已銷售無訛。⑷ 、系爭ＳＭ00000000發票（貨物品名為『管條』， 進貨452點6公斤）係圍繞椅子周邊所用之塑膠條，作為保護 座椅表面布料等之用。應說明者保該物品係整捆購入後再依 製作需求予以切割。因之，每張座椅依其體積、大小之不同 而有不同之管條需求量。例如93系列辦公座椅其所用管條平 均係零點35公斤，而94系列辦公座椅則為零點31公斤，此有 上訴人向專司從事辦公座椅製造之新允欣有限公司函詢產品 重量及該公司回函告乙紙可稽。準此，苟將上揭ＳＭ000 00000發票之管條不列入銷售，則上訴人87年度將僅購 入管條重量347點8公斤，而該年度上訴人公司總計銷售上開 系列辦公椅計1,922張，經換算後，則每張辦公座椅所用管 條重量將僅約零點18公斤，顯不合理。可見上訴人公司87年 度所購入原料悉已全數出清銷售而無任何存貨，上訴人公司 斷無短開銷貨發票之情至明，而此亦會計師所出具之查核報 告乙份可供憑參。未料，原判決先認定上訴人未依規定設帳 帳簿而不設置或未依規定記載而遭屏東縣稅捐稽徵處裁處5 千元罰鍰並無違誤在前，復苛責上訴人公司未能提供進料單 ，領料單，退料單，技工單，製造費用彙整表等表單以供相 互勾串查核在後，而對於上訴人於原審中業已詳細說明系爭 漏未入帳之原料皆已用於各項製成品且依法開立發票等抗辯 ，顯有判決不適用法則之違法。㈡、按「營業人銷售貨物或 勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開 立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外， 不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填
具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主 管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營 業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」 、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之 資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．．四、短 報、漏報銷售額者。」行為時營業稅法第32條第1項前段、 第35條第1項及第43條第1項第4款分別定有明文。次按「依 規定應設置帳簿而不設置，或不依規定記載者，處新臺幣3 千元以上7千5百元以下罰鍰，並應通知限於1個月內依規定 設置或記載；．．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者 ，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止 其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時 稅捐稽徵法第45條第1項前段及行為時營業稅法第51條第3款 所明定。再按「進貨未依規定記載帳簿與銷貨未依規定給與 他人憑證係屬二種作為之義務之行為，而其二行為間又無必 然之因果關係，故尚無擇一從重之適用，仍應分別依稅捐稽 徵法第44條及45條之規定予以處罰。」為財政部90年8月29 日台財稅第0900453155號函所明釋。㈢、經查本件上訴人87 年度購入原料，金額合計1,246,531元，雖取得進項憑證之 統一發票，惟未依規定記載帳簿，且已經製成製成品出售， 已無存貨，屏東縣稅捐稽徵處復查時乃核定其銷售額1,246, 531元，營業稅62,326元，並按所漏稅額62,326元處3倍罰鍰 及未依規定記載帳簿處5,000元罰鍰，合計191,900元（計至 百元止），依法並無不合，是原判決認本件原處分認事用法 ，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審 之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，認事 用法均為妥適，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據 之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當 事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人 復對於業經原判決論述不採之事由再予爭執，核屬事實認定 問題或法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情 形。上訴意旨仍執前詞，主張原判決採證有違一般經驗法則 ，且有適用法規不當之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上 訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日 第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文
法 官 林 茂 權
法 官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日 書記官 蘇 金 全
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