最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01950號
上 訴 人 乙○○
訴訟代理人 甲○○律師
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 丙○○
上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年7月7日臺
中高等行政法院93年度訴字第4號判決，提起上訴，本院判決如
下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國89年4月10日將其所有茂翔實業股份有限公司 及冠林股份有限公司（下稱茂翔公司及冠林公司）股票各8 8萬股移轉予其配偶之妹陳麗玲，被上訴人所屬沙鹿稽徵所 以其涉有遺產及贈與稅法第5條第6款之情事，乃通知上訴人 依限申報贈與稅，上訴人逾限仍未申報，該所遂按移轉日各 該公司資產淨值核定贈與總額新台幣（下同）22,228,800元 ，應納稅額5,252,792元，並處罰鍰5,252,700元。上訴人不 服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件 訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人因所實際經營之洽基營 造有限公司（下稱洽基公司），於88年下半年度陷入困境， 資金嚴重短缺，自88年12月6日至89年3月6日陸續向訴外人 陳麗玲借得6筆資金合計600萬元，因公司經營持續惡化，上 訴人遂將其所有茂翔公司及冠林公司股票各88萬股，以每股 10元售予陳麗玲，總價金為1,760萬元，並以上開借款抵償 作價金之一部分，陳麗玲自89年4月14日至90年1月30日又陸 續償還應付股款十筆合計794萬元，總計陳麗玲共給付上訴 人1,394萬元，惟因其資金來源亦有問題，是尚有366萬元尚 未給付。其中陳麗玲匯入上訴人臺中商業銀行清水分行帳戶 915萬元，匯入洽基公司設於彰化商業銀行清水分行帳戶479 萬元；又前開16筆匯款有上訴人、洽基公司、曉陽企業有限 公司（下稱曉陽公司）設於彰化銀行中壢分行72664–1帳戶 及禮銳企業股份有限公司（下稱禮銳公司）設於同分行4966 5–7帳戶之交易明細資料可供勾稽支出價款之金錢來源及確 由上訴人所收受。又洽基公司之法定代理人雖係登記陳麗秋 名義，惟實際仍為上訴人所經營，且匯入洽基公司帳戶內之 款項亦確由上訴人所支用。故不論陳麗玲所給付款項係匯入
上訴人抑或洽基公司之帳戶，均為買賣股票之價金，爰請將 訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：關於贈與總額部分，上訴人於89年4月10 日將其所有茂翔公司及冠林公司股票各88萬股，以每股10元 價格移轉予其配偶之妹陳麗玲，因涉有遺產及贈與稅法第5 條第6款2親等以內親屬間財產之買賣以贈與論情事，經通知 上訴人依限申報贈與稅，惟逾限仍未辦理申報，乃依同法施 行細則第29條第1項及財政部70年12月30日台財稅第40833號 函釋規定，按移轉日各該公司資產淨值估定每股價值14.93 及10.33元，核定贈與總額22,228,800元，並無不合。上訴 人於復查及訴願階段皆僅提示陳麗玲彰化商業銀行中壢分行 匯款單影本13張，係陳麗玲於88年12月6日至90年1月30日間 陸續匯款予上訴人595萬元及洽基公司479萬元，合計1,740 萬元，因該匯款單據無法說明雙方交易之法律關係及價金給 付之證明，被上訴人乃分別函請上訴人及陳麗玲提示雙方收 付價款之資金流程及收支存摺等證明文件供核，以證明陳麗 玲匯予上訴人之匯款確為陳麗玲之自有資金，惟雙方皆未提 示，按上開匯款係分別由曉陽公司設於彰化銀行中壢分行72 664–1帳戶及禮銳公司設於同分行49665–7帳戶所匯入，非 陳麗玲之自有資金。至本件訴訟時上訴人除提出上開13張匯 款單據供核，另增加3張即89年2月27日150萬元、89年4月14 日100萬元及89年6月20日70萬元合計320萬元，此3張匯款單 據上之匯款人均為禮銳公司並非陳麗玲，款項亦由該公司上 開帳戶所匯入，上訴人主張系爭股票移轉為有償，並無可採 。又上訴人訴稱截至股票移轉前因向陳麗玲借款600萬元， 遂以系爭股票移轉陳麗玲抵償上開借款，惟該股票價額超出 上開借款16,228,800元，上訴人已需錢甚急，然陳麗玲並未 一次償付，係於其後9個月分10次給付，且雙方並未簽訂任 何要示契約或收據以資證明，顯違常理，所訴顯不足採。關 於罰鍰部分，上訴人於89年4月10日將其所有未上市公司股 票移轉予其配偶之妹陳麗玲，原查核定贈與總額22,228,800 元，應納稅額5,252,792元，且該系爭金額已逾贈與稅免稅 額，上訴人未依規定申報贈與稅，違章事實已臻明確，被上 訴人依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段規定，及 財政部76年5月6日台財稅第7571716號函釋意旨，按應納稅 額處1倍罰鍰5,252,700元，並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：按遺產及贈 與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項規定， 因非公開上市之公司股票，其交易價格無如公開市場交易， 得以每交易日之收盤價格為客觀依據，足以取信一般社會大
眾。是本件上訴人於89年4月10日將其所有茂翔公司及冠林 公司之股票各88萬股移轉予其配偶之妹陳麗玲，如有事證足 認係遺產及贈與稅法第5條第6款所規定之2親等以內親屬間 財產之買賣，應以贈與論，則被上訴人按移轉日該2公司資 產淨值估定每股價值14.93及10.33元，核定贈與總額22,228 ,800元，即無不合。次按，上訴人主張其於上開時日將系爭 股票移轉予其配偶之妹陳麗玲，陳麗玲曾以16次匯款方式陸 續給付上訴人1394萬元，以作為股票買賣價金乙節，上訴人 提出匯款單申請書及回條聯等16紙為證，其中88年12月27日 陳麗玲匯款30萬元予上訴人之部分，自可採信。又陳麗玲分 別於88年12月6日及同月16日各匯款150萬元、89年1月7日匯 款20萬元予上訴人，依曉陽公司設於彰化銀行中壢分行7266 4–1號帳戶資查詢明細表，此部分資金由該公司此帳戶所轉 出；另陳麗玲於89年2月6日匯款100萬元、同年5月20日匯款 35萬元、同年9月7日匯款110萬元予上訴人，依禮銳公司設 於同分行49665–7號帳戶資查詢明細表，此部分資金由該公 司此帳戶所轉出，惟上開各筆匯款回條聯上均載明匯款人為 陳麗玲，上訴人對此稱其向陳麗玲調借資金，其無庸探究陳 麗玲所付款項之來源，陳麗玲亦到庭證述上訴人向其借款， 因其資金不足，乃向禮銳公司及曉陽公司調度資金等語，查 貸與人非以自已所有之資金，而以向他人調度所得款項再借 貸予他人，亦非有違事理，上開款項既由陳麗玲所匯予上訴 人，雖該資金係由陳麗玲向禮銳公司及曉陽公司所調度，及 該2公司以公司自有資金借與陳麗玲縱有違反公司法相關規 定，均不影響上訴人與陳麗玲間之借貸關係，被上訴人亦未 舉證證明上訴人取得該款項有回流至陳麗玲或該2公司之事 證，是上訴人此部分主張其於上開時日向陳麗玲共借得595 萬元部分，亦值採信。關於禮銳公司於於89年2月17日、同 年4月14日、同年6月20日分別匯款予上訴人150萬元、100萬 元、70萬元部分，陳麗玲雖到庭證述此部分資金係由其向禮 銳公司調度，再借予上訴人，事後有償還該公司所借得之部 分款項等語。惟此部分匯款人均為禮銳公司而非陳麗玲，與 前述由陳麗玲直接匯款予上訴人之情形有間，又縱使該公司 負責人為其妹婿廖禮士，然陳麗玲並未進一步提出其與該公 司調度之資金之證明及事後償還事證，尚難為此部分資金為 上訴人向陳麗玲借款之認定。至陳麗玲於89年7月24日及90 年1月30日各匯款70萬元、9萬元予洽基公司，禮銳公司於89 年9月28日及同年10月13日各匯款50萬元、120萬元予洽基公 司，上訴人雖稱洽基公司負責人為上訴人之妻陳麗秋，實際 經營人為上訴人，並提出洽基公司14紙支票正反面照片，以
示陳麗玲上開所匯之款項於匯入後當日其後1、2日由憑票他 人兌領，或由上訴人具領後供該公司各項應付款項之支給乙 節，查洽基公司為法人，與上訴人為不同之權利主體，上開 洽基公司支票係顯示該公司支出資金之情形，且僅3紙支票 由上訴人具領，又各次所匯款項與匯款日之支票金額亦非符 合，如陳麗玲於89年7月24日匯款70萬元予該公司，該公司 當日開出支票48萬元（上訴人具領）及644,000元（楊碧玲 具領），再上訴人所提之89年10月23日匯款200萬元及30萬 元予洽基公司之匯款回條聯，均未有匯款人之記載，上訴人 亦未提出其他資金流程及其他事證，是以上部分資金均難為 上訴人向陳麗玲借款之依據。綜上所陳，關於上訴人主張其 向陳麗玲所借得799萬元部分，雖無可採，惟上訴人向陳麗 玲共借得595萬元部分，因事後無法償還，而以系爭股票移 轉予陳麗玲扺償，此部分因有上開事證，值予採信，被上訴 人未審核上訴人與陳麗玲間有此部分資金關係，而以系爭股 票淨值而核定贈與總額22,228,800元，自有課稅事實未依證 據之違法，惟此部分涉及本件贈與總額、稅額之核算及罰鍰 數額，本件復查決定自有違誤之處，訴願決定予以維持，亦 有未合，上訴人請求撤銷此部分，為有理由，應由原審法院 將之均予撤銷，由被上訴人另為復查決定，以維法制。至上 訴人另行請求撤銷原處分之部分，按上訴人不服被上訴人原 處分核定贈與稅額及罰鍰，依稅捐稽徵法第35條第1項之規 定向被上訴人申請復查，由被上訴人自為審核原處分有無違 法，如有違法情形，應重作處分，而本件復查決定既經原審 法院撤銷，則回復至復查程序，由被上訴人對原處分此部分 依原審法院上開判決意旨予復查決定，且依上述，本件上訴 人並非無贈與事實，上訴人如未經復查程序逕行請求撤銷原 處分，無異被上訴人對上訴人無本件課徵贈與稅及裁罰權， 是上訴人請求撤銷原處分之部分，為無理由，駁回上訴人之 訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略 以：由證人陳麗玲之證言，並參酌上訴人設於台中商業銀行 清水分行第000000000000號帳戶交易明細資料暨彰化銀行清 水分行93年3月16日彰清字第592號函附洽基公司所設第0000 00000000號帳戶交易列示資料，可知其共支付上訴人1,394 萬元，作為買受本件茂翔公司及冠林公司股票之價金。依據 遺產及贈與稅法第5條第6項但書規定，對於能提出支付價款 之確實證明者，不應視同贈與，又依民法第367條前段規定 反面觀之，證人陳麗玲買受上訴人所有股票，無論係以其個 人名義匯款、或以禮銳企業股份有限公司名義匯款，亦無論
係匯入上訴人個人名義所設立之帳戶，或是依上訴人指示匯 入洽基公司所設立之帳戶，均屬於價金之支付。上訴人對於 與陳麗玲間股票買賣以提出陳麗玲給付價金之證明，且無任 何證據可證明陳麗玲所支付與上訴人之價金，有遺產及贈與 稅法第5條第6款但書後段規定「由出賣人貸與或提供擔保向 他人借得者」之情事存在，且被上訴人亦未舉證證明之，是 其財產權之移動，自不應視同贈與。原判決未察，認為799 萬元部分並非買賣價金，違反遺產及贈與稅法第5條第6款規 定，原判決顯有判決不適用法規之違法。又原判決就上訴人 移轉股票共176萬股與陳麗玲之事實，認定為部分贈與、部 分買賣，而本件就兩造之主張及陳述，均無將該單一財產變 動事實，指為買賣兼贈與，原判決就其認定，未說明法律上 之理由，原判決顯有判決理由不備之違法。爰請廢棄原判決 不利於上訴人之部分等語。然查「財產之移動，具有左列各 款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．． 六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之 確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向 他人借得者，不在此限。」行為時遺產及贈與稅法第5條第6 款定有明文。而本件上訴人主張其向陳麗玲所借得799萬元 部分，雖無可採，惟其向陳麗玲共借得595萬元部分，因事 後無法償還，而以系爭股票移轉予陳麗玲扺償部分，被上訴 人漏未審核，逕以系爭股票淨值而核定贈與總額22,228,800 元，於法有違，復查決定及訴願決定予以維持，均有未合， 上訴人請求撤銷此部分，為有理由，應由原審法院將之撤銷 ，由被上訴人另為復查決定。至上訴人請求撤銷原處分之部 分，依稅捐稽徵法第35條第1項之規定應向被上訴人申請復 查，且依前述，上訴人並非無贈與事實，上訴人請求撤銷原 處分之部分，為無理由，原判決駁回上訴人該部分之訴，尚 無違誤。並與前開行為時遺產及贈與稅法等法令規定要無不 合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決 不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚 不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相 當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解 之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為 不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求 予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 15 日 第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文
法 官 林 茂 權
法 官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 94 年 12 月 15 日 書記官 王 褔 瀛
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